Содержание
Что такое налоговый учет?
С 1 января 2002 года вступила в силу глава 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса. По своему значению глава является ключевой в реформе налоговой системы. В ней впервые на законодательном уровне дано определение налогового учета как системы обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом. Примечательно, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
В настоящее время для определения налогооблагаемой прибыли используется показатель балансовой прибыли, то есть прибыли по бухгалтерскому учету. Для целей налогообложения балансовая прибыль корректируется в Справке о порядке определения прибыли, показываемой по строке 1 Расчета налога на прибыль без отражения в бухгалтерском учете. С 1 января 2002 года налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.
Данные налогового учета должны отражать:
- порядок формирования суммы доходов и расходов;
- порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде);
- сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;
- порядок формирования сумм создаваемых резервов;
- сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.
Законодатель установил, что подтверждением данных налогового учета являются:
- первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
- аналитические регистры налогового учета;
- расчет налоговой базы.
Понятие аналитических регистров налогового учета содержится в статье 314. Под ними понимаются сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и включаются в приложение к учетной политике для целей налогообложения. Формы регистров налогового учета в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:
- наименование регистра;
- период (дату) составления;
- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
- наименование хозяйственных операций;
- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
Следует отметить, что для определения налоговой базы налогоплательщику разрешено использовать регистры бухгалтерского учета. В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета. Налогоплательщик также вправе вести самостоятельные регистры налогового учета.
Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к бухгалтерскому учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы. Расчет должен содержать следующие показатели:
- Период, за который определяется налоговая база (с начала налогового периода нарастающим итогом).
- Сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде, в том числе:
- выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также выручка от реализации имущества, имущественных прав;
- выручка от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;
- выручка от реализации покупных товаров;
- выручка от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;
- выручка от реализации основных средств;
- выручка от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств;
- выручка от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;
- выручка от реализации финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся на организованном рынке.
- Сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, в том числе:
- расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, а также расходы, понесенные при реализации имущества, имущественных прав;
- расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;
- расходы, понесенные при реализации покупных товаров;
- расходы, понесенные при реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;
- расходы, связанные с реализацией основных средств;
- расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг);
- расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;
- расходы, понесенные при реализации финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся на организованном рынке.
- Прибыль (убыток) от реализации, в том числе:
- прибыль от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также выручка от реализации имущества, имущественных прав;
- прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;
- прибыль (убыток) от реализации покупных товаров;
- прибыль (убыток) от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;
- прибыль (убыток) от реализации основных средств;
- прибыль (убыток) от реализации обслуживающих производств и хозяйств;
- прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;
- прибыль (убыток) от реализации финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся на организованном рынке.
- Сумма внереализационных доходов.
- Сумма внереализационных расходов.
- Прибыль (убыток) от внереализационных операций.
- Итого налоговая база за отчетный (налоговый) период.
Различия в налоговом и бухгалтерском учете
В табл. 1 приведено сравнение отдельных норм и правил налогового и бухгалтерского учета. Приведенные различия не являются исчерпывающими. Но уже этой информации достаточно, чтобы сделать вывод об окончательном размежевании бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов. Как следствие, необходима разработка концепции налогового учета в конфигурациях системы "1С:Предприятие", базирующейся на нормах и правилах, установленных главой 25.
Табл.1. Сравнение норм налогового и бухгалтерского учета доходов и расходов
| Налоговый учет | Бухгалтерский учет | |
| Доходы | ||
| Признание доходов | 1. Метод начисления 2. Кассовый метод (разрешается использовать, если в среднем за 4 предыдущих квартала выручка в каждом квартале не превысила 1 млн.руб.) |
1. Метод начисления 2. Кассовый метод (для малых предприятий) |
| Классификация доходов | 1. Доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав 2. Внереализационные доходы |
1. Доходы по обычным видам деятельности 2. Прочие доходы:- операционные;- внереализационные- чрезвычайные |
| Группировка доходов от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходов по обычным видам деятельности) | 1. Выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также выручка от реализации имущества, имущественных прав, за исключением выручки, указанной в п.2-8 2. Выручка от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке 3. Выручка от реализации покупных товаров 4. Выручка от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке 5. Выручка от реализации основных средств6. Выручка от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств 7. Выручка от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке 8. Выручка от реализации финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся на организованном рынке |
По видам деятельности (видам номенклатуры) |
| Суммовые разницы по операциям реализации (продажи) | Включаются в состав внереализационных доходов, если дата расчетов в соответствии с условиями договора не совпадает с датой реализации товара (работ, услуг), имущественных прав | Суммовые разницы, возникающие при погашении задолженности за товары (работы, услуги), увеличивают или уменьшают выручку по обычным видам деятельности. |
| Расходы | ||
| Признание расходов | 1. Метод начисления, если доходы учитываются методом начисления 2. Кассовый метод, если доходы учитываются кассовым методом (отдельные виды расходов признаются по методу начисления) |
1. Метод начисления 2. Кассовый метод (для малых предприятий) |
| Классификация расходов | 1. Расходы, связанные с производством и реализацией 2. Внереализационные расходы |
1. Расходы по обычным видам деятельности 2. Прочие расходы- операционные;- внереализационные- чрезвычайные |
| Группировка расходов, связанных с производством и реализацией (расходов по обычным видам деятельности) | - материальные расходы - расходы на оплату труда - суммы начисленной амортизации - прочие расходы |
- материальные расходы - расходы на оплату труда - отчисления на социальные нужды - амортизационные отчисления - прочие расходы |
| Суммовые разницы | Включаются в состав внереализационных расходов, если дата расчетов в соответствии с условиями договора не совпадает с датой реализации товара (работ, услуг), имущественных прав | Суммовая разница, возникающая при приобретении основных средств, включается в первоначальную стоимость.Суммовая разница, возникающая при расчетах за материально-производственные запасы до их принятия к бухгалтерскому учету, включается в фактическую себестоимость, после принятия к учету учитывается обособленно и признается расходами в доле, приходящейся на использованные и/или проданные запасы.Суммовая разница, возникающая при расчетах за работы и услуги сторонних организаций, не связанных с приобретением материально-производственных запасов и внеоборотных активов, признается расходами организации |
| Особенности признания отдельных видов расходов | ||
| Расходы на ремонт основных средств | Для отдельных отраслей полностью, для остальных в особом порядке | В периоде совершения расходов. Для равномерного включения в себестоимость могут учитываться в составе расходов будущих периодов |
| Представительские расходы | В размере, не превышающем 4 процента от расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период | Признаются полностью |
| Расходы на рекламу | В размере, не превышающем 1 процента выручки (перечень нормируемых расходов на рекламу сокращен) | Признаются полностью |
| Распределение расходов | Расходы подразделяются на прямые и косвенные.Косвенные расходы в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода.Прямые расходы включают в расходы в части, приходящейся на реализованную продукцию, товары, работы, услуги | Элементом учетной политики является признание расходов на управление, а также транспортных расходов в торговых организациях полностью расходами по обычным видам деятельности |
| Основные средства | ||
| Методы амортизации ОС | Линейный Нелинейный |
Линейный Уменьшаемого остатка По сумме лет полезного использования Пропорционально объему произведенной продукции (работ, услуг) |
| Определение срока полезного использования | Самостоятельно, но на основании классификации основных средств (10 групп) | Самостоятельно |
| Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации | Зачисляются в состав амортизируемого имущества с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию прав | Зачисляются в состав основных средств с момента документально подтвержденного факта регистрации прав |
| Малоценное имущество | Имущество со сроком полезного использования менее 12 месяцев и первоначальная стоимость которого составляет до 10 000 рублей включительно. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию | Объекты стоимостью 2 000 руб. Стоимость таких объектов организации могут списывать как расходы на производство и продажу при передаче в эксплуатацию или в производство |
| Убыток при реализации амортизируемого имущества | Включается в состав расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации | Учитывается при определении финансового результата того отчетного периода, в котором имущество реализовано |
| Нематериальные активы | ||
| Способы амортизации нематериальных активов | - линейный - нелинейный |
- линейный - способ уменьшаемого остатка - пропорционально объему произведенной продукции (работ, услуг) |
| Определение нормы амортизации при невозможности определения срока полезного использования | В расчете на 10 лет | В расчете на 20 лет |
| Материально-производственные запасы | ||
| Методы оценки сырья и материалов | - по себестоимости единицы запасов; - по средней себестоимости; - по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО); - по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). |
- по себестоимости единицы запасов; - по средней себестоимости; - по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО); - по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). |
| Методы оценки покупных товаров | - по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); - по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО); - по стоимости единицы; - по средней стоимости (в случаях, когда с учетом технологических особенностей невозможно применение методов ФИФО и ЛИФО). |
- по себестоимости единицы запасов; - по средней себестоимости; - по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО); - по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). |
Концепция налогового учета в типовой конфигурации "Бухгалтерский учет"
В настоящее время учеными и практиками предлагаются различные подходы к решению проблемы ведения налогового учета:
- вести учет по правилам бухгалтерского учета и по его данным получать данные налогового учета;
- вести учет по правилам налогового учета и по его данным получать данные бухгалтерского учета;
- вести параллельно бухгалтерский и налоговый учет.
Первый подход фактически предполагает сохранение схемы расчета прибыли, подлежащей налогообложению, которая применяется в настоящее время. Он базируется на том, что в течение отчетного периода все хозяйственные операции отражаются только в регистрах бухгалтерского учета. В конце периода данные бухгалтерского учета трансформируют в данные налогового учета. Преимуществом такого подхода является сохранение устойчивой и контролируемой связи между бухгалтерским и налоговым учетом. Недостаток заключается в невозможности получения отдельных данных налогового учета, учитываемых при расчете налоговой базы, например об убытках "будущих периодов", признаваемых в составе расходов текущего периода, о налоговой базе переходного периода, базовой стоимости амортизируемого имущества и т. д.
В основе второго подхода лежит принцип приоритета. Считается, что соблюдение норм, изложенных в главе 25, для организаций является более приоритетной задачей, чем соблюдение правил бухгалтерского учета. Он базируется на том, что в течение отчетного периода первичные учетные данные и другие оправдательные отражаются в регистрах налогового учета, а по его завершении данные налогового учета трансформируются в данные бухгалтерского учета с отражением на счетах. Этот подход позволяет наиболее полно и правильно учесть все нюансы признания отдельных видов доходов и расходов для целей налогообложения. Однако при этом бухгалтерскому учету отводится второстепенная роль, что по нашему мнению является неприемлемым. Существенным недостатком подхода следует признать необходимость отражения в регистрах налогового учета тех данных, которые не имеют никакого отношения к определению налоговой базы, например начисление и выплату дивидендов, получение наличных из банка, внутрихозяйственные расчеты и т. д.
Третий подход базируется на том, что данные бухгалтерского и налогового учета формируются параллельно и независимо друг от друга. С точки зрения достижения конечной цели этот подход представляется правильным, поскольку позволяет в каждой системе учета интерпретировать факт хозяйственной деятельности в соответствии с правилами, установленными для этой системы. Недостатком подхода является значительное увеличение объема учетной работы при ручном ведении бухгалтерского и налогового учета.
В основе концепции налогового учета в типовой конфигурации "Бухгалтерский учет" лежит модель, соединяющая преимущества первого и третьего подхода. Схематично эта модель представлена на рис. 1. Ее суть состоит в следующем. В течение месяца совершаемые в организации хозяйственные операции, оформленные первичными документами бухгалтерского учета, отражаются в системе по правилам бухгалтерского учета. В конце месяца на основе данных бухгалтерского учета в автоматизированном режиме заполняются аналитические регистры налогового учета по правилам, изложенным в главе 25. Одновременно в регистрах налогового учета на основании первичных документов налогового учета отражаются отдельные операции, которые не подлежат отражению в системе бухгалтерского учета. В результате бухгалтерская отчетность формируется по данным бухгалтерского учета, а налоговая - по данным налогового учета.
Рис. 1. Модель бухгалтерского и налогового учета в "1С:Бухгалтерии"
Под отражением операции в бухгалтерском учете понимается формирование бухгалтерских проводок, в которых корреспондирующими являются балансовые счета Плана счетов. Собственно регистры бухгалтерского учета в их классическом понимании в конфигурациях, работающих с компонентой "Бухгалтерский учет", получают с помощью стандартных и специализированных отчетов по данным на синтетических и аналитических счетах.
Отражение операции в налоговом учете имеет принципиальное отличие. Оно заключается в том, что обобщение и группировка данных производится без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.
В типовой конфигурации "Бухгалтерский учет" аналитические регистры налогового учета строятся с помощью специализированных отчетов, которые условно можно разделить на две группы. Отчеты первой группы строятся непосредственно по документам налогового учета, отчеты второй группы - по данным регистров налогового учета (счета с признаком "Забалансовый"), записи в которых формируются документами налогового учета.
В свою очередь, все документы налогового учета подразделяются на две подгруппы. В первую подгруппу входят документы, которые предназначены для трансформирования данных бухгалтерского учета в данные налогового учета. Они имеют режим автоматизированного заполнения отдельных реквизитов экранной формы. При этом заполненная экранная форма представляет собой регистр или его фрагмент за отчетный период. Во вторую группу входят регламентные документы, предназначенные для переноса данных налогового учета из одних регистров в другие и формирования налоговой базы текущего периода.
