Содержание
Налогоплательщиком признается лицо, на которое законом возложена обязанность по уплате налога (ст. 19 НК РФ). Обязанностью налогоплательщика является представление в налоговый орган по месту учета налоговых деклараций и расчетов (подп. 4 п. 1 ст. 23, ст. 80 НК РФ).
В связи с понятием "налоговая декларация" необходимо обратить внимание на ряд обстоятельств. Во-первых, в законах об отдельных налогах, действовавших и действующих до введения соответствующих глав части второй НК РФ, вместо понятия "налоговая декларация" может использоваться иной термин. При этом, положения таких законов также обязывают налогоплательщиков предоставлять в налоговые органы в установленные в этих законах сроки определенные документы, содержание которых можно квалифицировать как сведения, связанные с исчислением и уплатой налогов.
Поскольку НК РФ не определяет четкого перечня сведений, входящих в налоговую декларацию, правоприменительная практика приравнивает действующие формы налоговой отчетности (расчеты по налогу, декларации о доходах и т. п.) к налоговым декларациям с применением соответствующих норм ответственности за нарушение порядка их предоставления.
Во-вторых, в НК РФ понятие налоговая декларация может использоваться в значении документа, служащего основанием для расчета авансовых платежей. Порядок уплаты, например, налога на доходы физических лиц индивидуальными предпринимателями предусматривает представление налоговой декларации о предполагаемом доходе в течение налогового периода (ст. 227 НК РФ).
В-третьих, порядок уплаты некоторых налогов предусматривает наличие отчетных периодов, по истечении которых уплачиваются авансовые платежи. В таких случаях, данные о суммах исчисленных, а также уплаченных авансовых платежей отражаются налогоплательщиком в расчете по авансовым платежам. Расчет по авансовым платежам не является налоговой декларацией.
Законодатель включил понятие "расчет авансового платежа" в статью о налоговых декларациях, что не совсем корректно. Кроме того, в эту же статью включено определение понятия "расчет сбора". Следует учитывать, что данные документы являются самостоятельными формами отчетности.
Новой редакцией статьи 80 НК РФ к обязанностям налоговых агентов отнесено представление в налоговые органы расчетов, предусмотренных частью второй НК РФ. Отметим, что используемое в данном случае понятие "расчет", является собирательным, включающим в себя виды документов, предусмотренные частью второй НК РФ. В частности, согласно главе 21 НК РФ налоговые агенты обязаны представлять налоговую декларацию, согласно главе 23 НК РФ - сведения о доходах физических лиц.
Обратим внимание еще на одно важное обстоятельство. Любая обязанность налогоплательщика, в том числе и такая обязанность как представление декларации, может быть установлена только законом. Вместе с тем, обязанность представления расчетов (декларации) по налогу на реализацию горюче-смазочных материалов была предусмотрена Инструкцией МНС России от 04.04.2000 № 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды". Конституционный Суд РФ в Определении от 10.07.2003 № 316-О указал, что налогоплательщик не может привлекаться к ответственности за непредставление вышеназванного расчета, поскольку соответствующая обязанность содержалась только в ведомственном правовом акте.
Отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации (расчета) по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах.
Обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию обусловлена не наличием суммы налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков налога. То есть, представлению подлежит и так называемая нулевая декларация.
Таким образом, налогоплательщик обязан представлять налоговые декларации в установленные законом сроки независимо от результатов расчетов сумм налогов к уплате по итогам тех или иных налоговых периодов (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71).
Согласно действующему порядку, заполнение "нулевых" деклараций предусматривает непредставление отдельных ее страниц или проставление прочерков при отсутствии соответствующих операций.
Поправками вводится упрощенная форма декларации, представляемая налогоплательщиком при отсутствии финансово-хозяйственной деятельности. В отличие от "нулевых" деклараций такая декларация должна характеризовать исполнение обязанностей по уплате всех налогов, плательщиком которых признается организация или физическое лицо. Срок представления упрощенной декларации НК РФ не установлен.
Процедура подтверждения факта отсутствия финансово-хозяйственной деятельности НК РФ также не определена. Данные обстоятельства неизбежно приведут к возникновению споров, в том числе в вопросе привлечения налогоплательщика к ответственности за непредставление декларации. Можно предположить, что в случае установления налоговым органом факта ведения финансово-хозяйственной деятельности должна наступать ответственность за непредставление деклараций по всем налогам, в отношении которых лицо признается налогоплательщиком.
Норма об упрощенной форме представления декларации может быть реализована только после утверждения указанной формы приказом Минфина России.
Отметим, что поправки не предусматривают возможности представления упрощенной формы расчетов авансовых платежей.
Вместе с тем, если организация или физическое лицо не признаются налогоплательщиком соответствующего налога, то, соответственно, на них не может быть возложено исполнение связанных с этим обязанностей, в том числе и обязанности по представлению декларации. Указанный вывод основан на общих положениях НК РФ о налогоплательщиках, их правах и обязанностях. Законодатель посчитал необходимым включить в НК РФ норму о непредставлении налогоплательщиками, освобожденными от обязанности уплаты отдельных налогов в связи с применением специальных налоговых режимов, деклараций (расчетов) по этим налогам. Внесенное уточнение создает неясности в применении общих положений НК РФ в отношении иных аналогичных ситуаций. Например, в ситуациях, когда лицо не признается налогоплательщиком налога (освобождено от исполнения обязанности по уплате налога). С другой стороны, не учитываются случаи, в которых лицо не соблюдает требования к освобождению и в отношении него нормы о непредставлении деклараций применяться не должны.
Место и сроки представления деклараций (расчетов) определяются положениями о конкретном налоге.
В определении места представления декларации НК РФ по-прежнему использует понятие "место учета налогоплательщика". Но согласно НК РФ мест учета налогоплательщика может быть несколько (место нахождения, место нахождение обособленных подразделений, место нахождения имущества, место ведения деятельности и т. д.). Положения части второй НК РФ не всегда позволяют конкретизировать место представления декларации, что приводит к спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами и создает возможность возложения на налогоплательщиков дополнительных обязанностей.
Поправками однозначно определено место представления декларации (расчета) крупнейшими налогоплательщиками. Независимо от положений части второй НК РФ расчеты и декларации крупнейшими налогоплательщиками должны представляться в налоговый орган по месту их учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.
Предусмотрены следующие варианты сдачи налогоплательщиком декларации (расчета):
- лично;
- через представителя (законного или уполномоченного в соответствии со ст. 4 НК РФ);
- по почте с описью вложения;
- по телекоммуникационным каналам связи.
Декларации (расчеты) представляются на бумажном носителе или в электронном виде.
Принципиальным нововведением является установление обязательности представления налоговых деклараций и расчетов авансовых платежей в электронном виде.
С 2007 года электронный порядок представления будет обязательным для налогоплательщиков, среднесписочная численность работников которых на 1 января 2007 года превысит 250 человек (п. 8 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ, далее - Поправки). С 2008 года обязаны будут представлять декларации и расчеты в электронном виде налогоплательщики, среднесписочная численность которых на 1 января года превысит 100 человек. Исключение может быть сделано для организаций, сведения о которых отнесены к государственной тайне.
Среднесписочная численность работников за год определяется путем суммирования среднесписочной численности работников за все месяцы отчетного года и деления полученной суммы на 12. Порядок расчета среднесписочной численности работников изложен в Постановлении Росстата России от 03.11.2004 № 50.
Таким образом, если налогоплательщик удовлетворяет установленному критерию, то в течение года представление деклараций и расчетов должно осуществляться в электронном виде.
Порядок представления деклараций (расчетов) в электронном виде определит Минфин России.
На основании статьи 78 Федерального закона от 29.06.2004 № 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления" действует приказ МНС России от 02.04.2002 № БГ-3-32/169, которым утвержден порядок представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (зарегистрирован в Минюсте России 16.05.2002 № 3437).
Способом электронного представления выступает передача ее по телекоммуникационным каналам связи. В соответствии с действующими нормативными актами, регулирующими использование системы электронного юридически значимого документооборота, организация представления в налоговые органы отчетности в электронном виде осуществляется ФНС и Управлениями ФНС России по субъектам РФ.
Приказом МНС России от 02.04.2002 № БГ-3-32/169 предусмотрено участие специализированного оператора связи в организации работы по представлению отчетности в электронном виде. Требования к специализированному оператору связи определены Методическими рекомендациями об организации и функционировании системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденными приказом МНС России от 10.12.2002 № БГ-3-32/705@.
При представлении деклараций (расчетов) надлежит обращать внимание на положения статьи 6.1 НК РФ о порядке исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах. Если последний день срока приходится на выходной и (или) нерабочий праздничный день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.
Ответственность за непредставление налоговой декларации установлена статьей 119 НК РФ. Применение к налогоплательщикам ответственности за непредставление расчетов на основании статьи 119 НК РФ является неправомерным. За непредставление в установленный срок расчета налогоплательщики привлекаются к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 50 рублей.
Формы налоговых деклараций (расчетов) утверждаются Минфином России. Таким образом, декларации по всем налогам на всей территории Российской Федерации сдаются по единым формам.
В случае использования бланка неустановленной формы декларация налоговыми органами не принимается.
Распространенными являются случаи введения в действие новой формы декларации или расчета после начала срока их представления. Например, декларацию по итогам года нужно сдать до 30 марта, при этом в феврале выходит новая форма. В таком случае, налогоплательщики, сдавшие декларацию по "старой" форме до вступления в силу новой формы, исполнили свою обязанность надлежащим образом. Требование к ним повторно представить декларацию уже по новой форме неправомерно.
Напомним, что согласно Указу Президента РФ от 23.05.1996 № 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти вступают в силу одновременно на всей территории РФ по истечении десяти дней после дня их официального опубликования, если самими актами не установлен другой порядок вступления их в силу. Согласно поправкам в статью 5 НК РФ нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти о налогах и сборах будут вступать в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.
Таким образом, после вступления в силу поправок новые формы деклараций, например, по налогам, налоговый период по которым составляет календарный год, могут быть введены в действие с начала календарного года при условии, что они официально опубликованы не позднее 30 ноября предшествующего года. Декларации (расчеты) по налогам, налоговый (отчетный) период по которым составляет квартал, должны быть официально опубликованы не позднее, чем за месяц до первого числа очередного квартала.
На практике существует еще одна проблема. Приказы об утверждении форм деклараций и соответствующего порядка их заполнения предназначены для бумажного носителя. Только после их утверждения принимаются форматы для их электронного представления. Тем самым не учитывается закрепленное право налогоплательщика представлять декларации в электронном виде. С учетом поправок налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за непредставление декларации, если соответствующие форматы для электронного представления не были своевременно утверждены.
Исправления в налоговой декларации (расчете) не допускаются. Нужно заново заполнить соответствующий лист.
В случае обнаружения ошибок в декларации налогоплательщик обязан внести в нее необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненную декларацию. Если выявленные ошибки не приводят к занижению суммы налога, то налогоплательщик вправе представить уточненную декларацию (новая редакция ст. 81 НК РФ).
Поправки в статью 81 НК РФ восполняют правоприменительную практику в части закрепления такого понятия, как уточненная (корректирующая) декларация.
Порядок внесение изменений не изменился.
Если налогоплательщиком уплачены недостающие в результате допущенных ошибок налог и пени, а корректирующая декларация представлена после срока подачи декларации и срока уплаты налога, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности за неуплату налога. Но для этого необходимо совершить вышеназванные действия до момента получения от налогового органа требования об уплате заниженной суммы налога или решения о проведении выездной налоговой проверки.
Поправками расширены рамки освобождения от ответственности: в отличие от действующей редакции препятствовать освобождению будет только решение о проведении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период.
Кроме того, в целях стимулирования налогоплательщика к представлению уточненных деклараций, введено новое основание освобождения от ответственности. Если уточненная декларация представляется после истечения срока ее подачи и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности и в случае, когда в отношении соответствующего налога была проведена выездная налоговая проверка, не выявившая нарушений. Предварительной уплаты недоимки и пени не требуется.
