Содержание
Объем бухгалтерской отчетности
В соответствии с пунктом 2 ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность представляет собой систему показателей, отражающих имущественное и финансовое положение организации на отчетную дату, а также финансовые результаты ее деятельности за отчетный период. Основное требование к бухгалтерской отчетности заключается в достоверности и полноте представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Для того, чтобы признать бухгалтерскую отчетность достоверной, она должна быть сформирована исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ. Бухгалтерская отчетность организации, имеющих филиалы, представительства и иные структурные подразделения, должна включать показатели деятельности подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы.
Под отдельным балансом понимается система показателей, формируемая подразделением организации и отражающая его имущественное и финансовое положение на отчетную дату для нужд управления организацией, в том числе составления бухгалтерской отчетности. При этом подразделения организации, выделенные на отдельные балансы, составляют отчетную информацию применительно к порядку, установленному ПБУ 4/99. В течение отчетного года организации составляют промежуточную бухгалтерскую отчетность. По состоянию на 1 марта 2003 года Министерство финансов России не вносило изменений в порядок составления промежуточной бухгалтерской отчетности. В этой связи при составлении комплекта регламентированных отчетов за I квартал 2003 года фирма "1С" предполагает руководствоваться пунктом 2 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 13.01.2000 № 4н, в соответствии с которым промежуточная бухгалтерская отчетность включает:
- Бухгалтерский баланс - форма № 1;
- Отчет о прибылях и убытках - форма № 2.
В комплекс предполагается включить и остальные формы, которые входят в состав годовой отчетности, но могут представляться в составе квартальной промежуточной отчетности, в том числе:
- Отчет о движении капитала (форма № 3);
- Отчет о движении денежных средств (форма № 4);
- Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5).
Изменения в формах бухгалтерской отчетности
Приказом Минфина России от 04.12.2002 № 122н внесены изменения в приказ Минфина России от 13.01.2000 № 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".
Во-первых, с 1 января 2003 года введен в действие классификатор ОК 029-2001 (КДЕС ред. 1) Общероссийский классификатор видов экономической деятельности (ОКВЭД). Как предусмотрено постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 № 454-ст, новый классификатор введен взамен Общесоюзного классификатора отраслей народного хозяйства (ОКОНХ) и частей I и IV (применительно к экономической деятельности) ОК 004-93 Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОКДП).
В этой связи в образцах форм бухгалтерской отчетности в строках "Вид деятельности_____________________по ОКДП" слово "ОКДП" заменяется словом "ОКВЭД".
Во-вторых, начиная с отчетности 2003 года, после названия групп статей и статей бухгалтерского баланса исключается указание на номера счетов бухгалтерского учета. Это позволяет при заполнении отдельных статей бухгалтерского баланса максимально учесть требования Положений по бухгалтерскому учету по раскрытию информации в бухгалтерской отчетности.
Пример 1
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н к финансовым вложениям, в частности, относятся депозитные вклады. Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, предусмотрено, что движение средств, вложенных организацией в банковские и другие вклады, учитывается на субсчете 55.3 "Депозитные счета".
При формальном выполнении требований по заполнению старых форм бухгалтерской отчетности остатки депозитных вкладов на начало и конец отчетного периода следовало показывать по строке 264 "Прочие денежные средства". Начиная с 1 января 2003 года, их следует показывать по строке 145 "Прочие долгосрочные финансовые вложения" и 253 "Прочие краткосрочные финансовые вложения" в зависимости от срока, на который денежные средства размещены на депозитный вклад.
Пример 2
После отмены обязательных отчислений на пенсионное, социальное и медицинское страхование, а также взносов в фонд занятости бухгалтерский учет по расчетам вновь введенного единого социального налога практически все ведут с применением счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".
При формальном выполнении требований по заполнению старых форм бухгалтерской отчетности задолженность по ЕСН (в разрезе всех составляющих) показывалась по строке 625 "Задолженность перед государственными внебюджетными фондами". По нашему мнению, с 1 января 2003 года по строке 625 следует показывать задолженность по всем составляющим ЕСН, кроме сумм налога (авансовых платежей по налогу), подлежащих уплате в федеральный бюджет.
Задолженность по уплате ЕСН в федеральный бюджет следует показывать по строке 626 "Задолженность перед бюджетом". При этом по строке 625 по-прежнему следует показывать задолженность по расчетам на обязательное пенсионное страхование (накопительная и страховая часть пенсии) и страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Пример 3
Ввиду отсутствия указания на счет 99 "Прибыли и убытки" в строках 470 "Нераспределенная прибыль отчетного года" и 475 "Непокрытый убыток отчетного года" многие организации ошибочно перед составлением промежуточной отчетности переносили остатки со счета 99 на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", а в начале следующего отчетного периода вводили сторнирующие проводки.
Теперь образец формы бухгалтерского баланса не "провоцирует" организации на ошибки такого рода. В промежуточной бухгалтерской отчетности по строке 470 показывается кредитовое сальдо по счету 99, по строке 475 - дебетовое сальдо.
С 1 января 2003 года введено в действие Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н). Пунктом 24 ПБУ 18/02 предусмотрено, что постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) отражаются в отчете о прибылях и убытках. В этой связи следует ожидать внесения изменений в форму № 2.
Новые ПБУ
При составлении промежуточной бухгалтерской отчетности 2003 года следует обратить особое внимание на новые нормативные документы по бухгалтерскому учету, в частности на:
- ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н);
- ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н);
- ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утверждено приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н);
- Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утверждено приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н).
ПБУ 18/02
Цель нового Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" сформулирована в пункте 1 ПБУ 18/02*. Оно позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убытка) от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль. Как поясняется в пункте 2, разница между бухгалтерской и налоговой прибылью складывается из постоянных и временных разниц.
* Примечание: подробные комментарии к ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" читайте здесь
Постоянные разницы - это те доходы и расходы организации, которые никогда не учитываются при налогообложении прибыли.
Временные разницы - это те доходы и расходы организации, которые не учитываются в текущем отчетном (налоговом) периоде, но могут быть учтены в других отчетных периодах.
Постоянные разницы возникают в результате:
- превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли, над расходами, принимаемыми в целях налогообложения:
- расходы на отдельные виды рекламы;
- проценты по кредитам и займам;
- расходы по добровольному страхованию и т.д.
- непризнания для целей налогообложения расходов, предусмотренных статьей 270 НК РФ:
- безвозмездная передача имущества;
- выплата материальной помощи и т.д.
- непризнания в целях налогообложения убытка, возникшего более 10 лет назад, в части суммы, не включенной в расходы в соответствии со статьей 283 НК РФ;
- иных аналогичных различий.
Для учета влияния на сумму прибыли постоянной разницы в ПБУ 18/02 введено понятие постоянного налогового обязательства, под которым понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налогу на прибыль, установленную главой 25 НК РФ, и действующую на отчетную дату.
В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается проводкой по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет 68.4 "Налог на прибыль".
Временные разницы в зависимости от характера влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:
- вычитаемые временные разницы;
- налогооблагаемые временные разницы.
Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.
Они образуются в результате:
- применения разных способов расчета амортизации;
- применения разных способов оценки незавершенного производства, готовой и отгруженной продукции;
- применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданной продукции, работ, услуг;
- применения разных правил признания остаточной стоимости в случае продажи основных средств;
- переплаты налога на прибыль, когда сумма переплаты не возвращена в организацию, а принята к зачету в счет будущих платежей;
- убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде;
- прочих аналогичных различий.
Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах. Они образуются в результате:
- применения разных способов расчета амортизации;
- отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;
- применения разных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставленные ей кредитов и займов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
- прочих аналогичных различий.
Для учета влияния на сумму прибыли вычитаемых временных разниц в ПБУ 18/02 введено понятие отложенного налогового актива.
Оно равняется величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налогу на прибыль, установленную главой 25 НК РФ, и действующую на отчетную дату.
В бухгалтерском учете начисление отложенного налогового актива отражается записью по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" с кредита субсчета 68.4 "Налог на прибыль организаций".
Списание сумм, учтенных по счету 09, производится:
- записью в дебет субсчета 68.4 "Налог на прибыль организаций" с кредита счета 09 "Отложенные налоговые активы" - при уменьшении или погашении вычитаемой временной разницы;
- записью в дебет счета 99 "Прибыли и убытки" с кредита счета 09 "Отложенные налоговые активы" - при выбытии объекта актива, по которому начислена вычитаемая временная разница.
Пример 4
К бухгалтерскому и налоговому учету принят объект основных средств первоначальной стоимостью 18 000 руб. и сроком полезного использования 8 лет. |
Таблица 1
| Год | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | Дебет 09 Кредит 68.4 | Дебет 68.4 Кредит 09 |
|---|---|---|---|---|
| 1-й | 4 000 | 2 250 | 420 | |
| 2-й | 3 500 | 2 250 | 300 | |
| 3-й | 3 000 | 2 250 | 180 | |
| 4-й | 2 500 | 2 250 | 60 | |
| 5-й | 2 000 | 2 250 | 60 | |
| 6-й | 1 500 | 2 250 | 180 | |
| 7-й | 1 000 | 2 250 | 300 | |
| 8-й | 500 | 2 250 | 420 | |
| Итого: | 18 000 | 18 000 | 960 | 960 |
В течение первых четырех лет эксплуатации объекта сумма амортизации, начисленная по правилам бухгалтерского учета, превышает сумму амортизации, признаваемую в целях налогообложения.
Возникающая разница приводит к образованию отложенного налогового актива:
|
Списание (восстановление) отложенного налогового актива со счета 09 начинается с пятого года эксплуатации объекта, когда годовая сумма амортизации, начисленная по правилам бухгалтерского учета, становится меньше той суммы, которая принимается в целях налогообложения.
В течение 5-го года эксплуатации восстанавливается:
(2 250 руб. - 2 000 руб.) х 24% : 100% = 60 руб.
В течение 6-го года эксплуатации:
(2 250 руб. - 1 500 руб.) х 24% : 100% = 180 руб.
В течение 7-го года эксплуатации:
(2 250 руб. - 1 000 руб.) х 24% : 100% = 300 руб.
В течение 8-го года эксплуатации:
(2 250 руб. - 500 руб.) х 24% : 100% = 420 руб.
Итого - на сумму 960 руб.
Для учета влияния на сумму прибыли налогооблагаемых временных разниц в ПБУ 18/02 введено понятие отложенного налогового обязательства.
Оно равняется величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налогу на прибыль, установленную главой 25 НК РФ, и действующую на отчетную дату.
В бухгалтерском учете начисление отложенного налогового актива отражается записью в дебет субсчета 68.4 "Налог на прибыль организаций" с кредита счета 74 "Отложенные налоговые обязательства".
Списание сумм, учтенных по счету 74, производится:
- записью по дебету счета 74 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с субсчетом 68.4 "Налог на прибыль организаций" - при уменьшении или погашении налогооблагаемой временной разницы;
- записью в дебет счета 99 "Прибыли и убытки" с кредита счета 74 "Отложенные налоговые обязательства" - при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно начислено.
Пример 5
К бухгалтерскому и налоговому учету принят объект основных средств первоначальной стоимостью 18 000 руб. и сроком полезного использования 8 лет.
В целях бухгалтерского учета начисление амортизации производится линейным способом (табл. 2).
Таблица 2
| Год | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | Дебет 68.4 Кредит 74 | Дебет 74 Кредит 68.4 |
|---|---|---|---|---|
| 1-й | 2 250 | 4 500 | 540 | |
| 2-й | 2 250 | 4 500 | 540 | |
| 3-й | 2 250 | 4 500 | 540 | |
| 4-й | 2 250 | 1 658 | 142,08 | |
| 5-й | 2 250 | 710,5 | 369,48 | |
| 6-й | 2 250 | 710,5 | 369,48 | |
| 7-й | 2 250 | 710,5 | 369,48 | |
| 8-й | 2 250 | 710,5 | 369,48 | |
| Итого: | 18 000 | 18 000 | 1 620 | 1 620 |
В целях налогового учета начисление амортизации производится нелинейным методом.
В течение первых трех лет эксплуатации объекта сумма амортизации, признаваемая в целях налогообложения, превышает сумму амортизации, начисленную по правилам бухгалтерского учета.
Возникающая разница приводит к образованию отложенного налогового обязательства в сумме 540 руб. ежегодно, всего на сумму 1 620 руб.
Списание (восстановление) отложенного налогового обязательства со счета 74 начинается с четвертого года эксплуатации объекта, когда годовая сумма амортизации, начисленная по правилам бухгалтерского учета, становится больше той суммы, которая принимается в целях налогообложения.
В течение четвертого года эксплуатации восстанавливается:
(2 250 руб. - 1 658 руб.) х 24% : 100% = 142,08 руб.
В течение пятого-восьмого годов (ежегодно):
(2 250 руб. - 710 руб.) х 24% : 100% = 369,48 руб.
Итого - 1 620 руб.
Еще одним новшеством является ввод понятий условного расхода и условного дохода, а также текущего налога на прибыль и текущего налогового убытка.
Условный расход равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налогу на прибыль, установленную главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации, и действующую на отчетную дату. Его начисление в бухгалтерском учете отражается записью в дебет счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Условные расходы" с кредита субсчета 68.4 "Налог на прибыль организаций".
Условный доход равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерского убытка, полученного в отчетном периоде, на ставку налогу на прибыль, установленную главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации, и действующую на отчетную дату.
Его начисление в бухгалтерском учете отражается записью с кредита счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Условные доходы" в дебет субсчета 68.4 "Налог на прибыль организаций".
Текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода по следующей схеме (рис. 1).
В балансе (форма 1) отложенные активы и обязательства отражаются соответственно в качестве внеоборотных активов (строка 150) и долгосрочных обязательств (строка 520).
В отчете о прибылях и убытках (форма 2) отражаются:
- постоянные налоговые обязательства;
- отложенные налоговые активы;
- отложенные налоговые обязательства;
- текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток).
