Отходы: законодательное регулирование и учет

Проблема загрязнения окружающей среды в мире

Проблема загрязнения окружающей среды не может быть решена в рамках одной страны. Во всем мире развитию и (или) совершенствованию природоохранного законодательства, в том числе вопросам, касающимся предотвращения или сокращения образования отходов, их утилизации, переработки и обезвреживания, уделяется первостепенное внимание. Политика Европейского Союза изложена в его стратегии "Управление отходами" и воплощена в Рамочной директиве по отходам (75/442/EEC) и дополняющей ее Директиве по опасным отходам (91/689/EEC), а также в Правилах о перевозках отходов (259/93) и многочисленных специальных директивах.

Статьей 4 Директивы Совета ЕС 75/442/ЕЕС от 15 июля 1975 предусмотрено, что страны-члены ЕС должны предпринимать необходимые меры к тому, чтобы отходы утилизировались или удалялись без угрозы человеческому здоровью и без использования процессов или методов, которые могли бы нанести вред окружающей среде.

Указанной статьей также предусмотрено, что страны-члены ЕС должны принимать необходимые меры для запрета бесконтрольного удаления, уничтожения или свалки отходов. Данная задача является особо актуальной и для России, учитывая возрастающее количество хозяйствующих субъектов, объемы их производства и, как следствие, увеличение объемов отходов производства и потребления. Основными принципами экономического регулирования в области обращения с отходами являются: уменьшение количества отходов и вовлечение их в хозяйственный оборот; платность размещения отходов; экономическое стимулирование деятельности в области обращения с отходами.

Законодательное регулирование обращения с отходами в РФ

В России основными документами, определяющими правовые основы обращения с отходами, являются:

• Федеральный закон от 10.01.2002 № 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" (далее - Закон об охране окружающей среды);
• Федеральный закон от 24.06.1998 № 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления" (далее - Закон об отходах производства и потребления);
• Федеральный классификационный каталог отходов, утвержденный приказом МПР России от 02.12.2002 № 786 (далее - каталог отходов);
• Межгосударственный стандарт ГОСТ 30772-2001 "Ресурсосбережение. Обращение с отходами. Термины и определения" (далее - ГОСТ 30772-2001).

Различают отходы производства и отходы потребления (ГОСТ 30772-2001).

Под отходами производства понимают остатки сырья, материалов, веществ, изделий, предметов, образовавшиеся в процессе производства продукции, выполнения работ (услуг) и утратившие полностью или частично исходные потребительские свойства.

Под отходами потребления понимают остатки веществ, материалов, предметов, изделий, товаров (продукции или изделий), частично или полностью утративших свои первоначальные потребительские свойства для использования по прямому или косвенному назначению в результате физического или морального износа в процессах общественного или личного потребления (жизнедеятельности), использования или эксплуатации. Именно к отходам потребления относятся твердые, порошкообразные и пастообразные отходы (мусор, стеклобой, лом, макулатура, пищевые отходы, тряпье и др.), образующиеся в офисах, торговых предприятиях, мелких промышленных объектах, школах, больницах и других субъектах предпринимательской деятельности.

Закон об охране окружающей среды под отходами производства и потребления подразумевает остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, иных изделий или продуктов, которые образовались в процессе производства и потребления, а также товары (продукция), утратившие свои потребительские свойства. Статья 51 этого закона предусматривает, что отходы производства и потребления, в том числе радиоактивные отходы, подлежат сбору, использованию, обезвреживанию, транспортировке, хранению и захоронению, условия и способы которых должны быть безопасными для окружающей среды и регулироваться законодательством РФ.

В статье 11 Закона об отходах производства и потребления определены требования, предъявляемые к индивидуальным предпринимателям и юридическим лицам при эксплуатации предприятий, зданий, строений, сооружений и иных объектов, связанной с обращением с отходами. Указанные требования условно можно разделить на две группы. Первая группа - это требования, направленные на предотвращение негативного воздействия на окружающую среду в настоящее время:

• соблюдение экологических, санитарных и иных требований, установленных законодательством РФ в области охраны окружающей природной среды и здоровья человека;
• предоставление необходимой информации в области обращения с отходами;
• соблюдения требований предупреждения аварий, связанных с обращением с отходами, и принятие неотложных мер по их ликвидации.

Во вторую группу, по мнению автора, входят "перспективные" требования, нацеленные на улучшение экологической ситуации в будущем:

• внедрение малоотходных технологий на основе новейших научно-технических достижений;
• проведение мониторинга состояния окружающей природной среды на территориях объектов размещения отходов.

Во многих организациях выполнение требований Закона об отходах производства и потребления ограничивается заключением договора со специализированными организациями на оказание услуг по транспортировке отходов и их последующей утилизации. Иногда можно увидеть разработанные нормативы образования отходов и лимитов на их размещение. Некоторые организации уплачивают экологический платеж. Выполнение данных требований в большинстве случаев помогает избежать организациям и предпринимателям возможной административной ответственности.

В соответствии со статьей 8.2 КоАП РФ несоблюдение экологических и санитарно-эпидемиологических требований при сборе, складировании, использовании, сжигании, переработке, обезвреживании, транспортировке, захоронении и ином обращении с отходами производства и потребления или иными опасными веществами влечет наложение административного штрафа:

• на лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - от 2 000 до 5 000 руб. или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток;
• на юридических лиц - от 10 000 до 100 000 руб. или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток.

В ряде случаев организации привлекались к административной ответственности по указанной статье за отсутствие нормативов образования отходов и лимитов на их размещения. Например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.09.2007 по делу № А56-19066/2006, ФАС Дальневосточного округа от 31.05.2007 по делу № Ф03-А73/07-2/1441, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.06.2007 по делу № Ф04-4092/2007 (35463-А75-19).

Обращение с опасными отходами

Безусловно, так называемые опасные отходы самые "трудные" в обращении. Согласно статье 1 Закона об отходах производства и потребления под опасными отходами понимаются отходы, которые содержат вредные вещества, обладающие опасными свойствами (токсичностью, взрывоопасностью, пожароопасностью, высокой реакционной способностью) или содержащие возбудителей инфекционных болезней. Кроме того, к опасным относятся отходы, которые могут представлять непосредственную или потенциальную опасность для окружающей природной среды и здоровья человека самостоятельно или при вступлении в контакт с другими веществами.

Согласно статье 14 Закона об отходах производства и потребления на опасные отходы должен быть составлен паспорт. Порядок организации работы по паспортизации опасных отходов определен приказом Ростехнадзора от 15.08.2007 № 570.

Опасные отходы в зависимости от степени их вредного воздействия на окружающую природную среду и здоровье человека подразделяются на классы опасности в соответствии с критериями, утвержденными приказом МПР России от 15.06.2001 № 511 (далее - приказ № 511). Различают пять классов опасности: чрезвычайно опасные (I класс), высокоопасные (II класс), умеренно опасные (III класс), малоопасные (IV класс) и практически неопасные (V класс).

В соответствии с Законом об отходах производства и потребления индивидуальные предприниматели и юридические лица, в процессе деятельности которых образуются опасные отходы, обязаны подтвердить отнесение данных отходов к конкретному классу опасности. Приказ № 511 предусматривает, что отнесение отходов к классу опасности для окружающей природной среды может осуществляться расчетным или экспериментальным путем. Порядок применения указанных методов определен разделами II и III приказа.

Особое внимание необходимо обратить на тот факт, что при отсутствии подтверждения 5-го класса опасности экспериментальным методом отход может быть отнесен к 4-му классу опасности.

Кроме того, класс опасности отходов в ряде случаев можно определить с использованием каталога отходов. Последняя тринадцатая цифра, присвоенная отходу, используется для кодирования класса опасности для окружающей природной среды: от 0 (когда класс опасности не установлен) до 5 (соответствующая V классу опасности).

Так, к I классу опасности отнесены отходы, содержащие ртуть (ртутные лампы, ртутные термометры и т. п.) К II классу опасности относятся аккумуляторы свинцовые неповрежденные с неслитым электролитом, а аккумуляторы со слитым электролитом - к III классу опасности. К V классу опасности отнесены отработанные лампы накаливания и брак, а также отходы печатной продукции.

В наиболее сложной ситуации находятся представители автотранспортных организаций, у которых образуются следующие виды отходов (помимо аккумуляторов):

• свечи сжигания автомобильные - V класс опасности;
• тормозные колодки - V класс опасности;
• масла моторные, автомобильные, дизельные - III класс опасности;
• обтирочный материал, загрязненный маслами - III и IV класс опасности в зависимости от степени содержания масел;
• покрышки отработанные, в т. ч. с тканевым и металлическим кордом - IV класс опасности;
• твердые отходы резины, обрезки резины - V класс опасности.

Деятельность по обращению с опасными отходами вправе осуществлять только организации, имеющие лицензию на соответствующий вид деятельности. Порядок лицензирования определен постановлением Правительства РФ от 27.08 2006 № 524 "Об утверждении положения о лицензировании деятельности по сбору, использованию, обезвреживанию, транспортировке, размещению опасных отходов".

Следовательно, при заключении договора на оказание услуг по приему и транспортировке и последующей утилизации опасных отходов целесообразно проверить наличие у организации-исполнителя лицензии на данный вид деятельности.

Отметим, что статьей 247 УК РФ предусмотрена уголовная ответственность за производство запрещенных видов опасных отходов, их транспортировку, хранение, захоронение, использование или иное обращение радиоактивных, бактериологических, химических веществ и отходов с нарушением установленных правил, если эти деяния создали угрозу причинения существенного вреда здоровью человека или окружающей среде.

Проблемы учета отходов потребления и расходов на их утилизацию

Определяя обязанности, возлагаемые на должностных лиц организации в отношении обращения с отходами, и порядок обращения с ними, необходимо обратить внимание на ряд значимых обстоятельств, зависящих от вида осуществляемой предпринимательской деятельности, а также от количества и класса опасности отходов, образующихся в процессе производства.

Кроме того, следует учесть, что в ряде случаев отходы производства могут принести дополнительный доход, например, при сдаче во вторсырье макулатуры либо лома, содержащего черные или цветные металлы. Таким образом, в каждом конкретном случае необходимо выбрать наиболее рациональный способ обращения с отходами, как с позиции минимизации затрат по утилизации отходов производства и потребления, так и возможного привлечения к административной или уголовной ответственности.

Рассмотрим несколько вариантов.

Вариант 1

Субъект предпринимательской деятельности не осуществляет деятельности в сфере материального производства, оказывает посреднические, консультационные, юридические и иные услуги, арендует офис и количество отходов потребления незначительно.

В данном случае, наиболее просто и целесообразно в договоре аренды помещения возложить на арендодателя обязанности по техническому обслуживанию сданных в аренду помещений, в том числе замене ламп накаливания, а также вывозу мусора. Кроме того, арендодателю в договоре следует определить место для размещения арендатором возникающих в процессе производства и потребления отходов.

Таким образом, все обязанности по размещению (утилизации) отходов (мусора) в рассматриваемом случае будут возложены на арендодателя, а вознаграждение за оказываемые услуги предусмотрено в составе арендной платы. С учетом изложенного, у организации не возникает дополнительных обязанностей, а соответственно, и расходов по обращению с отходами.

Вариант 2

Организация осуществляет обслуживание используемых в предпринимательской деятельности помещений собственными силами.

В рассматриваемой ситуации организации необходимо заключить договор со специализированной фирмой на оказание услуг по вывозу и размещению отходов производства и потребления.

Расходы по оплате услуг специализированной организации, связанные с транспортировкой и утилизацией отходов, учитываются для целей налогообложения в следующем порядке.

Организации, применяющие общий налоговый режим, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов учитывают в составе материальных расходов согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ. А расходы на утилизацию отходов, не отнесенные к категории опасных, могут быть учтены в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Для субъектов предпринимательской деятельности, применяющих УСН, расходы по вывозу твердых бытовых отходов учитываются в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, в соответствии с подпунктом 36 пунта 1 статьи 346.16 НК РФ.

В бухгалтерском учете указанные затраты относятся к расходам по обычным видам деятельности согласно пункту 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Вариант 3

Организация списывает товарно-материальные ценности (шины, аккумуляторы, макулатуру и т. п.) без сдачи в утиль.

В соответствии с пунктом 111 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ (утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н), отходы, образующиеся в подразделениях организации, собираются в установленном порядке и сдаются на склады по сдаточным накладным с указанием их наименования и количества. Порядок списания ТМЦ, сдача в утиль которых не предполагается, во многом зависит от того, как указанные ТМЦ отражены в учете организации.

Как правило, стоимость ТМЦ полностью переносится на затраты производства (издержки обращения) в момент их передачи в эксплуатацию, и следовательно, в бухучете такие ценности как инвентарные единицы не отражаются. С целью обеспечения сохранности имущества, по мнению автора, данные ТМЦ целесообразно учитывать по "нулевой" стоимости ("без стоимости") в карточках (регистрах) складского учета. Например, рассмотренный порядок логично применять в отношении автомобильных шин "летнего" и "зимнего" комплекта.

Соответственно, при передаче ТМЦ специализированной организации для вывоза и размещения (утилизации) их списание на основании накладной (акта) отражается только в данных складского учета.

В ряде случаев возникает необходимость списания ТМЦ, учтенных на счетах 10 "Материалы", 40 "Готовая продукция", 41 "Товары", стоимость которых не перенесена на затраты производства (издержки обращения). Например, при списании материалов или товаров, потерявших потребительские качества, и т. п. В этом случае списание ТМЦ отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" в корреспонденции со счетом учета ТМЦ. Для целей налогового учета расходы по списанию ТМЦ налогооблагаемую базу по прибыли не уменьшают.

Вариант 4

Организация передает в утильсырье часть отходов потребления, что позволяет получить доход.

При принятии организацией решения о сдаче лома, макулатуры, ветоши и т. п. в утиль указанные материалы приходуются на склад организации на основании акта на списание и накладной на внутреннее перемещение материальных ценностей (п. 129 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ). Стоимость отходов определяется организацией исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т. п. Указанное утильсырье учитывается на счете 10 "Материалы", субсчет 6 "Прочие материалы".

Поступления от продажи утильсырья на основании пункта 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" признаются операционными доходами, для учета которых Планом счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы".

Порядок обращения с отходами определен и в НК РФ. Так, в пункте 6 статьи 254 НК РФ предусмотрено, что под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

Реализация возвратных отходов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ признается объектом обложения НДС.

В заключение необходимо отметить, что разработанный в организации порядок учета отходов должен способствовать обеспечению контроля за их сохранностью и возможным использованием, а договор со специализированной организацией предусматривать регулярный вывоз и размещение (утилизацию) отходов.