Содержание
Социальная роль бухгалтерского учета
Автор этой статьи убежден: один из самых важных постулатов бухгалтерской профессии состоит в том, что бухгалтерский учет ведется, и бухгалтерская отчетность составляется не для бухгалтеров.
Это положение определяет как специфику восприятия учетных данных (об этом шла речь в предыдущих статьях), так и ту роль, которую бухгалтерский учет играет и/или должен играть в жизни общества. Ведь те люди, которые получают бухгалтерскую отчетность, воспринимают ее как определенное информационное сообщение и принимают на основе анализа и оценки таких сообщений определенные управленческие решения - это, в большинстве случаев, не специалисты в области бухгалтерского учета и тем более не бухгалтеры-профессионалы. Но именно для них мы и работаем.
Значимость каждого дела, каждой профессии определяется его социальной ролью, то есть тем влиянием, которое это дело оказывает на мир, в котором мы живем. Наверное, довольно легко ответить на вопрос о том, какова общественная роль работы медиков или строителей. А какова наша с вами роль, роль бухгалтеров? Что будет, если не будет бухгалтерского учета? Станет не понятно, как платить налоги? Так может это и хорошо? Или исчезнет что-то гораздо более важное?
Очевидно, что вне бухгалтерского учета сложно представить себе информацию об экономических процессах, на основе которой принимается львиная доля решений в современной хозяйственной практике. Данные, которые представляют характеризующие реальность экономические категории в конкретных величинах, то есть совершенно определенных суммах совершенно определенных валют. Еще со времен средневековья люди вместо того, чтобы говорить «мой дом хороший», стали говорить - «мой дом стоит тысячу талеров». Без бухгалтерского учета это было бы невозможно. Современное экономическое мышление - это во многом мышление посредством категорий бухгалтерского учета, эмпирический материал которому поставляет бухгалтерская отчетность.
Однако, экономика - это, наверное, самая «социальная» область человеческой деятельности. В экономических отношениях, как нигде, виден конфликтный характер интересов лиц, создающих экономическую жизнь общества, которая при всем при том выступает результатом взаимодействия частных интересов участников хозяйственных отношений.
Обладание информацией - это необходимое условие любых экономических действий. И содержание такой информации, ее объективность, результаты ее анализа (понимания, интерпретации) находятся в прямой связи с успехом (или провалом) любых экономических начинаний. Отсюда, информация, бухгалтерская информация, практика бухгалтерского учета - это область столкновения интересов всех участников экономической деятельности. И сегодня разговор о бухгалтерском учете следует вести с целью понимания именно его социальной роли, а бухгалтер должен стараться понять то, какое влияние могут оказать предоставляемые им данные на экономическую реальность: от результатов работы самого маленького предприятия - до хозяйственной жизни государства в целом. Именно эти идеи, основывающиеся на категориях профессионального суждения бухгалтера, его профессиональной ответственности, ориентации отчетности на интересы конкретных групп ее пользователей, объективности и добросовестности учетных данных и т. п. составляют методологическую базу МСФО, переход к которым реальность для современной учетной практики в России.
Указанные обстоятельства делают необходимой попытку оценки учетной практики через призму современной социологии как науки об обществе, в котором мы живем, попытку понимания той роли, которую может играть бухгалтерский учет в жизни общества с точки зрения «небухгалтеров», то есть потребителей результатов нашего труда, от которых только и зависит значимость и жизнеспособность нашей профессии.
«Два социологических парадокса» и их «бухгалтерское» значение
Существует множество «социологических интерпретаций» современного общества и подходов к определению основных направлений развития социологии как науки о нем. Одним из наиболее интересных подходов является выделение так называемых «социологических традиций», предпринятое одним из ведущих американских социологов наших дней, профессором социологии Калифорнийского университета в Риверсайде и Пенсильванского университета в Филадельфии Рэндаллом Коллинзом (р. 1941 г.). В своем исследовании «Четыре социологических традиции» ([1]). Коллинз, по его собственным словам, «постарался показать, что существуют фундаментальные направления мысли, которые тянутся от классиков социологии к современным теориям» ([1], стр. 12). «Конечно, четыре традиции, избранные мною для обсуждения, пишет Коллинз, не единственные области социологии, но я полагаю, что они должны рассматриваться как центральные ее традиции согласно присущим им «мерой исторической преемственности и глубиной мысли» ([1], стр. 15). Именно такой подход к определению основных направлений развития социологической мысли важен для социальной оценки бухгалтерской практики, так как влияние ее на экономическую жизнь общества - это процесс отнюдь не последних лет. Не будет преувеличением сказать, что время выхода в свет знаменитого «Трактата о счетах и записях» Л. Пачоли (1494 г.) можно считать началом продолжающегося сегодня периода возможности экономического мышления в рамках категорий бухгалтерского учета.
Однако, ключевым моментом, определяющим важность исследований Р. Коллинза именно для социальной оценки бухгалтерской практики, является формулировка им двух базовых парадоксов социологии, вытекающих из общего утверждения о том, что «социальная наука происходит из социального базиса». Формулировка этих парадоксов, в принципе отражающих суть любой гуманитарной области знания, имеет определяющее значение для понимания специфики влияния бухгалтерского учета на реальную экономику.
Говоря о первом парадоксе социологии, Коллинз пишет: «наука предполагает знание об объективном мире, которое истинно в силу того, что вещи таковы, как они есть, а не потому, что мы представляем их себе определенным образом. Однако, эта наука (социология - М.П.) описывается как социально мотивированная, как определяющаяся обществом, в котором живет ученый. Это первый парадокс» ([1], стр. 16).
Аналогично, бухгалтерский учет изучает реальные экономические факты и предлагает методы их информационного моделирования. Однако эти методы определены субъективным (в рамках мнения конкретных личностей и/или определенной области знаний) суждением о таких фактах, объективно не могущим представить их «как они есть». Цель отчетности состоит в представлении информации о реальном финансовом положении организации «так как оно есть», однако
методы бухгалтерского учета - это представление определенного суждения о хозяйственных фактах и положении дел фирмы в целом.
Вместе с тем, эти суждения, которые, так или иначе, могут быть только субъективными, формируют отчетность для лиц, цель которых, проанализировав ее данные, составить собственное мнение об экономической реальности фирмы. При этом определенные правила учета могут соответствовать или не соответствовать информационным потребностям этих лиц, то есть тем «вопросам», которые они хотят «задать» бухгалтерской отчетности.
Так, например, реальность состоит в том, что партия выпущенной на заводе продукции отправлена покупателям и деньги от них еще не получены, а вот информационные сообщения об этой реальности, заключенные в бухгалтерской отчетности, могут быть совершенно различные.
Мы можем признать цену продажи отгруженной партии доходом. Это поднимет оценку наших оборотных активов и позволит показать в отчетности прибыль.
В глазах пользователей учетных данных фирма станет более платежеспособной, рентабельной и финансово независимой.
Факт отгрузки продукции может быть отражен просто как физическое перемещение ценностей. Именно такой записью (Дебет счета 45, Кредит счета 43) данный факт найдет отражение в учете в случае, если договором будет определен момент перехода права собственности, отличный от общего, или, согласно профессиональному суждению бухгалтера, передача товаров покупателю не будет служить условием, достаточным для признания дохода.
Наконец, следуя взглядам известного российского бухгалтера, автора тройной русской формы счетоводства Федора Венедиктовича Езерского (1836-1915), мы можем признать факт передачи товаров расходом (подробнее о русской «тройной» форме счетоводства читайте на сайте /document.jsp?ID=543). Действительно, ценности отданы покупателю, денег пока не поступило - мы лишились ценностей и ничего не получили взамен. На текущий момент у нас одни убытки, а еще надо налоги платить. Пользователям отчетности впору не радоваться нашим доходам, а горевать по поводу нашей бесхозяйственности.
Однако важно понимать, что три приведенных нами таких разных бухгалтерских трактовки представляют один и тот же факт экономической действительности - отгрузку продукции. И от того, какая из названных трактовок (методологических решений), или какая-либо еще, будет взята за основу составления отчетности, реальная действительность не изменится. Но, и это самое главное, - не изменится действительность, предшествовавшая представлению отчетности, но действительность, ей последующая, может существенно измениться, так как, основываясь на разном информационном освещении данного факта, заинтересованные лица могут совершенно по-разному оценить финансовое положение фирмы и принять совершенно разные, связанные с этим, управленческие решения, которые, уже в свою очередь, изменят действительность и, может быть, изменят ее существенно.
Сказанное свидетельствует о необходимости обратиться ко второму парадоксу. «Второй парадокс, - пишет он, - состоит в том, что мы, тем не менее, признаем существование социального базиса. Это автономный объективный мир, который существует независимо от индивидов и который определяет то, что они думают» ([1], стр. 16).
По отношению к практике бухгалтерского учета это означает, что, даже понимая всю условность отчетности, которую составляют бухгалтеры, пользователи хотят увидеть за ней именно реальное финансовое положение дел фирмы, и, глядя в данные бухгалтерской отчетности, принимающие решения лица думают не о методах бухгалтерского учета, а о реальных экономических процессах.
Так, например, получая сведения о том, что у организации на складе есть готовая продукция стоимостью миллион рублей, пользователь (адресат) этих данных, как правило, принимает решения, не задумываясь о бухгалтерской классификации типов МПЗ, позволяющей отнести это имущество к готовой продукции, а не к материалам, полуфабрикатам или товарам; о том, что согласно учетной политике фирмы, для материалов, из которых изготовлена эта продукция, применялся метод оценки запасов ФИФО; о том, что точно такие же активы компании, не предназначенные для продажи, могут быть отражены в ее отчетности как основные средства; о том, что согласно той же учетной политике на величину себестоимости этой продукции повлияли методы начисления амортизации основных средств фирмы и ее нематериальных активов, а также выбранный метод распределения условно-постоянных расходов; о том, наконец, что величина оценки этой продукции - это результат реализации принципов имущественной обособленности, соответствия доходов и расходов, временной определенности хозяйственных фактов и т. д. Он принимает решения, думая о ценностях, которые находятся на складе, которые в ближайшее время должны быть проданы покупателям, и которые стоят миллион рублей - ценностях, составляющих реальные товарные запасы этой фирмы. Однако, думает он о них, глядя именно в цифры бухгалтерских отчетов.
Парадоксы социологии Коллинза и парадоксы бухгалтерии Соколова
И вот здесь нам следует вспомнить известный первый (по значению) парадокс бухгалтерского учета, сформулированный проф. Я.В. Соколовым (1938-2010): «бухгалтерский учет нельзя понять из него самого» ([2], стр. 147). «Бухгалтерский учет представлен, прежде всего, в виде процедуры регистрации фактов хозяйственной жизни, но процедура не раскрывает содержание этих фактов. Представленные в процедуре факты можно читать, но понимать с помощью бухгалтерского учета, привлекая его аппарат, нельзя. Анализ фактов привносится в учет, а не вытекает из него» ([2], стр. 147).
Вместе с тем, процедура учета, то есть последовательность составления учетных записей и формирования отчетности, призвана именно раскрыть определенное содержание хозяйственных фактов, которое, по словам Соколова, «привносится в учет, а не вытекает из него». Однако от того, какие характеристики факта будут «привнесены в учет» и реализованы с помощью его процедуры, будет зависеть то информационное сообщение, которое получат пользователи отчетности, каждый из которых, по мнению Я.В. Соколова, «видит в учетных данных то, что его прежде всего интересует» ([2], стр. 148).
Так, например, фирма арендует основное средство. Если в процедуру бухгалтерского учета этого факта будут «привнесены» преимущественно его юридические характеристики, определяющей из которых будет отсутствие права собственности на арендуемое имущество, то бухгалтер не признает наличие у фирмы-арендатора актива, и стоимость полученного основного средства будет отражаться за балансом. Если же напротив, мы «привнесем» в учетную процедуру преимущественно экономический смысл взятия основного средства в аренду как увеличения объема ресурсов, приносящих нашей фирме доход, то в духе МСФО мы должны будем признать актив и отразить стоимость данного объекта на балансе.
В первом и во втором случае пользователи «увидят» разные балансы, рентабельность по данным первого из которых будет существенно выше этого показателя, рассчитываемого по данным второго.
И вот здесь, вслед за Р. Коллинзом и Я.В. Соколовым, мы можем попытаться развить формулировку «учетного парадокса номер один» следующим образом:
несмотря на то, что бухгалтерский учет нельзя понять из него самого, экономическую действительность, им представляемую, часто можно понять только на основе данных бухгалтерского учета.
Данные же бухгалтерского учета, представленные в отчетности, призванной отразить экономическую реальность, могут иметь только определенное соотношение с этой реальностью, задаваемое применяемыми методами учета, то есть частью действительного содержания хозяйственных фактов, «привносимой» в учетную процедуру.
Таким образом, Р. Коллинз, формулируя центральные парадоксы социологии, подводит нас к чрезвычайно важному выводу относительно практики бухгалтерского учета:
только осознавая относительность учетный данных (содержательные границы любого метода бухгалтерского учета), мы будем в состоянии оценить их действительное значение для экономической практики, то есть реальное влияние бухгалтерского учета на экономическую жизнь общества.
* * *
В следующей статье мы рассмотрим эти объективные ограничения в свете обсуждения ключевых традиций современной социологии.
Литература:
1. Рэндалл Коллинз. Четыре социологических традиции. Перевод Вадима Россмана. М.: Издательский дом Территория будущего, 2009.
2. Я.В. Соколов. Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни - М. Магистр, 2010.
