Содержание
Суть проблем "переходного периода"
Внесенные Федеральным Законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ (далее - Закон № 119-ФЗ) изменения в главу 21 НК РФ, касающиеся порядка определения налоговой базы по НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг) и порядка предъявления НДС бюджету (налоговых вычетов), в очередной раз поставили перед налогоплательщиками вопросы, связанные с "переходным периодом". Что делать с суммами потенциальной задолженности по НДС с реализации на 31 декабря 2005 года организациям, определявшим налоговую базу "по оплате", и с суммами "входного" НДС по неоплаченным на 31 декабря 2005 года товарам (работам, услугам)?
Ответ на этот вопрос дает статья 2 Закона № 119-ФЗ. Обратимся к тексту ее предписаний и попытаемся их прокомментировать.
Проведение инвентаризации расчетов
В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Закона № 119-ФЗ, по состоянию на 1 января 2006 года организации-плательщики НДС должны провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей по состоянию на 31 декабря 2005 года включительно.
Проведение инвентаризации расчетов, хотя и является обязательным перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, на практике представляет собой редко осуществляемую процедуру. Напомним, что инвентаризация расчетов организации осуществляется путем получения от дебиторов и кредиторов подтверждения состояния расчетов с ними (сумм дебиторской и кредиторской задолженности). Документами, подтверждающими суммы существующих обязательств, могут быть письма-уведомления. Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций и результатов инвентаризации (утв. постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88) содержит форму акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами - форма № ИНВ-17, которая должна составляться при инвентаризации расчетов организации. Акт этот подписывается членами формируемой в организации инвентаризационной комиссии.
Законом № 119-ФЗ устанавливается, что по результатам проведенной инвентаризации расчетов определяется дебиторская задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), по которым начислена потенциальная задолженность бюджету по НДС. Сумма такой дебиторской задолженности отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", а сумма потенциальной задолженности по НДС - по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Также на основе данных инвентаризации определяется кредиторская задолженность за неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, принятые к учету до 1 января 2006 года, в составе которой имеются суммы налога на добавленную стоимость, отраженные по дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" и подлежащие налоговому вычету (предъявлению бюджету).
Начисление НДС по неоплаченной на 31.12.2005 реализации
Согласно пункту 2 статьи 2 Закона № 119-ФЗ, организации-плательщики НДС, определяющие до вступления в силу этого закона момент определения налоговой базы как день оплаты, включают в налоговую базу денежные средства, поступившие до 1 января 2008 года в счет погашения неоплаченной на 31 декабря 2005 года задолженности. Это означает, что потенциальная задолженность по НДС организаций, определявших момент реализации "по оплате", включается в состав реального долга по НДС бюджету только после получения от покупателей (заказчиков) оплаты. При этом такой порядок будет действовать до 1 января 2008 года. Включение сумм потенциальной задолженности по НДС в состав реальных долгов бюджету по налогу будет отражаться записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Пример 1
Организация А установила в приказе об учетной политике для целей налогообложения на 2005 год момент определения налоговой базы по НДС по оплате. По результатам инвентаризации расчетов по состоянию на 31 декабря 2005 года имеет дебиторскую задолженность покупателей в сумме 236 000 рублей (в том числе НДС - 36 000 рублей). Данная задолженность погасится покупателем в январе 2006 года.
Данный факт отразится в бухгалтерском учета организации А следующими записями:
- Дебет 51 "Расчетные счета", Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
- - отражается получение денег от покупателя в размере 236 000 руб.;
- Дебет76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"
- - начисляется задолженность бюджету по НДС, входящему в полученные от покупателей суммы в размере 36 000 руб.
Текст подпунктов 3, 4, 5 и 6 статьи 2 Закона № 119-ФЗ воспроизводит нормы старой редакции главы 21 НК РФ относительно определения момента оплаты товаров (работ, услуг).
Пункт 7 статьи 2 Закона № 119-ФЗ устанавливает правило, согласно которому "если до 1 января 2008 года дебиторская задолженность не была погашена, она подлежит включению налогоплательщиком в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 года". При этом порядок бухгалтерских записей, по включению потенциальной задолженности по НДС в состав реальных долгов бюджету будет аналогичным описанному выше (Дебет 76 Кредит 68).
Предъявление неоплаченного на 31.12.2005 НДС
Что же касается порядка предъявления бюджету НДС по неоплаченным по состоянию на 31 декабря 2005 года товарам (работам, услугам), то здесь правила, устанавливаемые Законом № 119-ФЗ, зависят от принятого в учетной политике для целей налогообложения на 2005 год момента реализации по НДС.
В соответствии с пунктом 8 статьи 2 Закона № 119-ФЗ, организации-налогоплательщики, применявшие момент реализации "оплата", относительно неоплаченных товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы, имущественные права, принятые на учет до вступления в силу этого закона, производят налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НКРФ, в порядке, установленном статьей 172 НК РФ, при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС. Иными словами, порядок предъявления бюджету НДС по этим товарам (работам, услугам) остается прежним, то есть НДС может быть предъявлен бюджету только после оплаты соответствующих ценностей.
Такой порядок будет действовать до 1 января 2008 года. Пунктом 9 статьи 2 Закона № 119-ФЗ при этом устанавливается, что "если до 1 января 2008 года налогоплательщик не оплатил суммы налога, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты им на учет до 1 января 2006 года, налоговые вычеты таких сумм налога производятся в первом налоговом периоде 2008 года".
Порядок отражения предъявления бюджету НДС в бухгалтерском учете и в том, и в другом случае будет стандартным, то есть записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 19 "НДС по приобретенным ценностям".
Пример 2
По результатам инвентаризации расчетов по состоянию на 31 декабря 2005 года организация В имеет задолженность перед поставщиком в размере 118 000 рублей (в том числе НДС - 18 000 рублей). Задолженность отражена в бухгалтерском учете по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", НДС, подлежащий предъявлению бюджету - по дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям". Согласно приказу об учетной политике для целей налогообложения В на 2005 год, налоговая база по НДС определяется "по оплате". В январе 2006 года В погашает задолженность перед поставщиком.
Отразим данный факт в бухгалтерском учете В:
- Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета"
- - отражается погашение задолженности перед поставщиком в размере 118 000 руб.;
- Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям"
- - предъявляется НДС бюджету в размере 18 000.
Что же касается организаций, выбравших в учетной политике для целей налогообложения момент реализации "отгрузка", то они "производят вычеты сумм налога, не оплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты ими к учету до 1 января 2006 года, в первом полугодии 2006 года равными долями" (п. 10 ст. 2 Закона № 119-ФЗ). На каждую из таких равных долей в учете предъявляющей НДС бюджету организации должна быть составлена проводка по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 19 "НДС по приобретенным ценностям".
