"Подводные камни" применения ЕНВД-2010

Проблема с определением вида деятельности

Нередко проблемы налогоплательщиков связаны с неправильным определением вида осуществляемой деятельности.

При этом "цена ошибки" очень высока. Ведь если организация неправомерно уплачивает единый налог на вмененный доход, то, соответственно, уклоняется от уплаты НДС и налога на прибыль.

А если имеет место обратная ситуация - организация неправомерно применяет общий налоговый режим, а должна применять ЕНВД - то по результатам проверки будет начислен единый налог на вмененный доход.

Торговая деятельность

Наиболее спорным видом деятельности с точки применения специального налогового режима в виде ЕНВД является торговая деятельность.

При осуществлении торговой деятельности возникают три основных вида проблем:

• правильно определить вид торговой деятельности;
• правильно определить категорию объекта торговой деятельности;
• правильно определить физический показатель (площадь) при осуществлении деятельности через торговый зал.

В отношении определения вида торговой деятельности из статей 492 и 506 ГК РФ следует, что основным отличием между розницей и оптом является цель приобретения товара покупателем. Однако определить цель покупки товара не всегда представляется возможным. Например, если речь идет о продаже канцтоваров, запчастей, иных материалов, которые могут быть использованы как в предпринимательских целях, так и для личного потребления.

В качестве примера может быть рассмотрено постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.02.2010 по делу № А27-1704/2009. Из материалов дела следует, что предпринимателем была осуществлена продажа запчастей юридическому лицу на сумму более 2 млн руб. При этом предприниматель выписывал счета на оплату товара, счета-фактуры без выделения НДС, передачу товара оформлял товарными накладными, оплата товара производилась в безналичном порядке. Однако договор поставки не заключался.

Налоговым органом было установлено, что автомобильные запчасти приобретались юридическим лицом, основным видом деятельности которого являлось сдача транспортных средств в аренду, а запчасти использовались для ремонта этих автомобилей, т. е. в целях осуществления предпринимательской деятельности. Соответственно, полученный предпринимателем доход подлежал обложению налогом на доходы физических лиц, а применение специального налогового режима в виде ЕНВД в данной ситуации было неправомерно.

В другом случае, решая вопрос о виде торговой деятельности "суды признали безосновательным утверждение налогового органа о том, что налогоплательщику при определении режима налогообложения следует выяснять цель приобретения покупателями соответствующего товара. НК РФ, устанавливая условия применения ЕНВД к деятельности по розничной торговле, не предусматривает возложения на налогоплательщика соответствующей обязанности, определяя в качестве критериев розничной торговли, условия ее ведения через объекты стационарной и нестационарной торговой сети" (см. постановление ФАС Поволжского округа от 01.03.2010 по делу № А55-10823/2009).

Таким образом, при продаже товаров, которые могут быть использованы как при осуществлении предпринимательской деятельности, так и в личных целях, в данной части споры вполне возможны. С учетом изложенного, налогоплательщикам может быть порекомендовано в неоднозначных ситуациях принимать меры к определению цели приобретения товара и заключать соответственно либо договор розничной купли-продажи с выдачей покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара, либо договор поставки с оформлением товарной накладной и счета-фактуры.

Посредническая деятельность

Определенная сложность при осуществлении торговой деятельности возникает в отношении торговли товарами, полученными в рамках посреднических договоров.

По агентскому договору согласно статье 1005 ГК РФ агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению принципала юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала.

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.03.2010 № 19-12996/09 отмечено, что "с учетом предмета агентского договора его исполнение агентом является видом деятельности, отличным от розничной торговли, и такой вид деятельности согласно пункту 2 статьи 346.26 НК РФ не подлежит налогообложению ЕНВД". С учетом такого посыла судом был сделан вывод, что деятельность агента от своего имени, но за счет принципала по продаже карт экспресс-оплаты и подключению абонентов к сети мобильной сотовой связи подлежит налогообложению по общей системе налогообложения. При этом в принятом решении обращено внимание на то, что "передача принципалом агенту карт осуществлялась только на условиях 100 процентной предоплаты, по условиям спорных договоров предприниматель (агент) не являлся собственником реализуемых карт".

С точки зрения иного подхода при реализации карт экспресс-оплаты можно обратить внимание на постановление ФАС Поволжского округа от 04.03.2010 по делу № А06-4796/2009. Из материалов дела следует, что предпринимателем приобретались в собственность карты экспресс-оплаты для дальнейшей реализации. В такой ситуации деятельность предпринимателя по реализации этих карт следует рассматривать в качестве розничной торговли.

Таким образом, в целях оптимизации учета и налогообложения целесообразно при наличии возможности выбора заключать с поставщиками "однообразные" виды договоров в отношении реализуемых товаров (либо поставки, либо агентские).

Представление в аренду торговых мест

"Сопутствующие" торговой деятельности вопросы применения ЕНВД возникают при предоставлении в аренду торговых мест. В качестве примера рассмотрим постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.01.2010 № А19-11454/09. Из материалов дела следует, что предпринимателем предоставлялись во временное пользование места для организации торговли. В соответствии с подпунктом 13 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ ЕНВД применяется в отношении оказания услуг по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания.

В рассматриваемом постановлении указано, что предоставление в аренду торговых мест, которые являются частью торговых залов, где осуществляется самостоятельная торговая деятельность другими юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями следует рассматривать как деятельность, подлежащую переводу на уплату ЕНВД.

Вместе с тем деятельность по предоставлению в аренду земельных участков, на которых продавцами самостоятельно устанавливаются палатки, киоски, павильоны, не может охватываться подпунктом 13 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ "несмотря на наличие асфальтово-бетонного покрытия, ливневой, хозяйственно-бытовой канализации и водопровода", так как в данном случае нельзя говорить о предоставлении в аренду мест, оборудованных для торговли.

Услуги автосервиса

Вопрос, связанный с правильным определением вида осуществляемой деятельности не редкость и для организаций автосервиса. К основным проблемам можно отнести две - использование запчастей и осуществление работ по предпродажной подготовке и дооборудованию транспортных средств.

Начнем с наиболее широко распространенного вопроса - использование запчастей. В автосервисах может применяться два варианта построения бизнес-процессов и, соответственно, порядка бухгалтерского учета. Первый - запчасти являются товарами, учитываются на счете 41 "Товары" и продаются с наценкой. Второй - запчасти признаются материалами и учитываются в стоимости ремонта.

Первый вариант наиболее распространен в деятельности автосервисов, так как дает возможность получить доход не только от оказания услуг по ремонту транспортных средств, но и дополнительный доход от продажи запчастей с наценкой. Однако данный вариант связан со сложной системой построения бухгалтерского и налогового учета, так как в организации будут иметь место три вида деятельности - услуги по ремонту, техническому обслуживанию транспортных средств, оптовая торговля запасными частями (в случае если заказчиком выступает юридическое лицо или предприниматель) и розничная торговля (в случае если заказчиком выступает физическое лицо).

Во втором варианте присутствует только один вид деятельности - оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, который подлежит переводу на ЕНВД.

Подробно порядок налогообложения автосервисов рассмотрен в письме Минфина России от 02.07.2009 № 03-11-06/3/181. В случае если налогоплательщики пытаются организовать деятельность таким образом, чтобы были "и волки сыты, и овцы целы", т. е. продавать запчасти с наценкой, но признавать только один вид деятельности, судебных споров избежать вряд ли удастся.

Другой вопрос возникает у автосервисов в части дохода от оказания услуги по установке дополнительного оборудования, а у автосалонов - в части дохода от оказания платных услуг по предпродажной подготовке автомобиля. В данном случае интерес представляет постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.03.2010 по делу № А05-10084/2009. В принятом постановлении отмечено, что "работы по проведению дополнительной предпродажной подготовки автомобиля, по своему содержанию относятся к услугам по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортных средств, а к доходам, получаемым от такого вида услуг, может быть применена система налогообложения в виде ЕНВД". Аналогичный вывод сделан и в отношении работ по установке дополнительного оборудования по заказу покупателя в строгом соответствии с нарядом-заказом. Таким образом, при выполнении данной категории работ правомерно применять систему налогообложения в виде ЕНВД.

Деятельность в "собственном интересе"

В ряде случаев могут возникнуть проблемы, когда организацией оказываются "услуги в собственном интересе". Например, речь может идти о перевозке грузов для собственных нужд, саморекламе, использовании части площади автостоянки для хранения собственных транспортные средств, организации питания работников (без получения платы) и т. п. Несмотря на то, что в перечисленных случаях можно было бы говорить о получении некой опосредованной экономической выгоды (например, содержать автомобили на собственной автостоянке дешевле, чем заключать договор с другой организаций), то речи о применении специального налогового режима в виде ЕНВД идти не может.

Рассмотрим пару арбитражных дел.

1) В ходе изучения материалов дела (постановление ФАС Московского округа от 02.03.2010 № КА-А41/355-10) было установлено, что основным видом деятельности организации является размещение наружной рекламы. При этом часть площадей используется организацией для размещения собственной рекламы и, соответственно, данные площади не учитываются при расчете суммы единого налога. Суды поддержали позицию налогоплательщика и указали, что "деятельность по размещению собственной рекламы организациями, оказывающими услуги по распространению рекламы и занимающимися рекламной деятельностью, не является предпринимательской и не попадает под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход".

2) Аналогичная ситуация может возникнуть и в отношении деятельности по перевозке грузов. Ведь в главе 26.3 НК РФ перевозка грузов поименована в качестве одного из видов деятельности, переводимого на уплату ЕНВД. Однако применять специальный налоговый режим необходимо при осуществлении далеко не всякой перевозки. Например, система налогообложения в виде ЕНВД не применяется при заключении договоров транспортной экспедиции, при оказании услуг по доставке товара покупателю в соответствии с условиями заключенного договора купли-продажи, а также при перевозке грузов для собственных нужд.

В данном случае представляет интерес постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.01.2010 № А19-17894/08. В частности, в постановлении разъяснено, что "оказание услуг по перевозке грузов предполагает наличие грузоотправителя и перевозчика. Перевозка собственного груза (товара) не подпадает под установленное гражданским законодательством понятие "договор перевозки груза". Соответственно, доставка приобретенного товара в свой адрес не может рассматриваться в качестве деятельности, "попадающей под ЕНВД".

Дополнительно напомним, что в случае осуществления налогоплательщиком доставки товара до покупателя в соответствии с условиями, определенными в договоре купли-продажи, данная деятельность не должна рассматриваться как оказание услуг по перевозке товара и соответственно переводиться на ЕНВД. Данная позиция неоднократно высказывалась в письмах Минфина России от 02.03.2010 № 03-11-06/3/30, от 28.10.2009 № 03-11-06/3/254 и ряде других, а также еще раз подтверждена постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2010 по делу № А41-7289/09.

С учетом изложенного, при оказании идентичных услуг сторонним лицам и для "внутреннего потребления" в организации необходимо максимально четко разграничить используемое имущество. Например, в автотранспортной организации целесообразно приказом руководителя определить те транспортные, которые осуществляют перевозки в соответствии с условиями заключенных договоров перевозок, и те, которые используются исключительно для "собственных нужд". Такой подход позволит в определенной степени снизить сумму единого налога, подлежащую уплате в бюджет.

Проблема с определением физических показателей

Как отмечалось в статье ранее, наиболее распространенной и спорной с позиции налогообложения является торговая деятельность. Определением вида торговой деятельности не ограничиваются вопросы, связанные с применением ЕНВД при осуществлении розничной торговли, так как в ряде случаев возникает вопрос о способе осуществления розничной торговли, а также категории объекта торговли (магазин, павильон, киоск и т. п.).

Способ осуществления розничной торговли

Исходя из положений главы 26.3 НК РФ розничная торговля может осуществляться через стационарную торговую сеть (с торговыми залами и без торговых залов) либо рассматриваться в качестве нестационарной торговли.

При этом согласно пункту 3 статьи 346.29 НК РФ физический показатель "площадь торгового зала" подлежит использованию при определении налоговой базы по ЕНВД только в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы.

При осуществлении розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, и розничной торговли через объекты нестационарной торговой сети при исчислении налоговой базы по ЕНВД подлежит использованию физический показатель "торговое место".

Согласно абзацу 13 статьи 346.27 НК РФ для целей исчисления ЕНВД под стационарной торговой сетью, имеющей торговые залы, следует понимать торговую сеть, расположенную в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей.

К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны.

Соответственно, с учетом выше изложенного, нет оснований говорить об осуществлении деятельности через магазин или павильон при отсутствии помимо торгового зала других помещений, в том числе подсобных и административно-бытовых, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже.

Именно к такому выводу пришли судьи в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.01.2010 № А33-13568/2009. По их мнению, в подобных случаях при исчислении единого налога на вмененный доход следует исходить из физического показателя - торговое место.

Также следует обратить внимание на постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.03.2010 по делу № А70-2394/2009, в котором отмечено, что "в качестве признака стационарности торговой сети условие капитального строительства объекта, используемого для организации торговли, не названо".

Напомним, что нестационарной торговой сетью является торговая сеть, функционирующая на принципах развозной или разносной торговли. Например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 31.03.2010 по делу № А67-4551/2009 реализация товаров с использованием металлического блока на колесах отнесена к данному виду торговли.

Определение физического показателя (площади)

Несомненно, что споры возникают при определении налоговой базы для исчисления суммы единого налога. Большое количество разногласий между налогоплательщиками и налоговыми органами возникает при применении величины физического показателя - площадь (например, торгового зала, зала обслуживания в организациях общественного питания, стоянки).

Несмотря на то, что подробные определения площадей торгового зала и зала обслуживания приведены в статье 346.27 НК РФ, споры между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают нередко. Большая их часть касается вопроса, какая конкретно часть помещения используется для совершения сделок купли-продажи (обслуживания посетителей), а что следует рассматривать в качестве вспомогательных помещений. Например:

• в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 29.03.2010 по делу № А 45-13412/2009 отмечено, что "иные площади (вне зависимости, находятся ли они в общем зале или в отдельных помещениях), имеющие другую целевую направленность (приготовление пищи, мытье посуды и т. д.), например, кухня, мойка, зона раздачи, гриль и т. д., в площадь зала обслуживания посетителей для целей применения ЕНВД включаться не должны";
• в постановлении ФАС Волго-вятского округа от 26.02.2010 по делу № А11-4738/2009 указано, что налоговым органом не доказано, что подсобное помещение используется для совершения сделок купли-продажи и, соответственно его площадь не должна учитываться при расчете ЕНВД.

С учетом изложенного, во избежание разногласий с налоговыми органами необходимо максимально четко определить планировку помещений и руководствоваться ею при организации торговой деятельности (общественного питания). При этом в случае изменения планировки необходимо сохранять все документы, относящиеся к предыдущим периодам.

В отношении рассуждений о площади также следует учитывать, что зачастую организации осуществляют на "одной территории" оптовую и розничную торговлю. И в такой ситуации следует учитывать, что глава 26.3 НК РФ не содержит норм, допускающих при одновременном использовании имеющейся у налогоплательщика торговой площади для осуществления двух видов деятельности, подпадающей под обложение ЕНВД и необлагаемой данным налогом, исчисление ЕНВД исходя из размера торговой площади, определенной пропорционально объему выручки по каждому виду деятельности. К данному выводу пришел ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 26.04.2010 по делу № А53-14857/2009.

Организация раздельного учета

Говоря о совмещении нескольких видов деятельности, можно иметь в виду две ситуации:

1) В рамках одного договора организация оказывает услуги, попадающие под разные налоговые режимы, при этом общая сумма по договору указана общая, т. е. размер дохода по каждому виду деятельности не определен.

2) Организация применяет несколько видов деятельности, сумма дохода по каждому виду деятельности может быть определена, имеется проблема с распределением расходов.

Первая ситуация может возникнуть, когда в рамках одного договора организация или предприниматель оказывает несколько видов услуг, при этом в договоре указана общая стоимость. В качестве наглядного примера представляется целесообразным рассмотреть постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.04.2010 по делу № А81-4437/2008.

Из материалов дела следует, что между двумя предпринимателями был заключен договор об оказании транспортных услуг с использованием автопогрузчика, грузовым автомобилем (КАМАЗ) и специальным пассажирским транспортным средством (ГАЗ-2217). При этом услуги по перевозке с использованием автотранспортных средств КАМАЗ и ГАЗ относятся к видам деятельности, при осуществлении которых подлежит система налогообложения в виде ЕНВД, а доход от оказания услуг автопогрузчиком подлежит учету при применении общей системы налогообложения.

В ходе проверки налоговым органом предпринимателю были доначислены налоги (НДФЛ, ЕСН, НДС) по общей системе налогообложения с общей стоимости оказанных услуг. Вместе с тем при такой ситуации судом признано неправомерным доначисление налогов, так как налоговым органом "не доказан объем налоговых обязательств предпринимателя, не доказан размер налоговой базы по НДФЛ, ЕСН, НДС".

Такие ситуации встречаются сравнительно редко, и во избежание проблем при проведении проверок может быть рекомендовано в договоре определить размер дохода по каждому виду деятельности.

Второй случай, когда организация осуществляет несколько видов деятельности, из которых только один или несколько переведены на ЕНВД, вполне типичен. Для примера можно привести автотранспортную организацию, которая осуществляет деятельность по доставке грузов в рамках договора перевозки, оказывает экспедиторские услуги по договору о транспортно-экспедиционной деятельности, а также периодически сдает транспортные средства в аренду. Соответственно, такая организация осуществляет как минимум три вида деятельности, из которых только один переведен на уплату ЕНВД. А если допустить, что в организации существует ремзона, и в ряде случаев оказываются услуги по ремонту транспортных средств, то в данной организации может возникнуть еще дополнительные виды деятельности, в том числе услуги по ремонту транспортных средств, розничная и оптовая продажа запасных частей.

Согласно пункту 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет.

Вопрос постановки раздельного учета в такой организации сложен, и речь может идти о:

• раздельном учете доходов и расходов, в том числе расходов на оплату труда;
• раздельном учете имущества;
• раздельном учете НДС.

Как правило, наибольшую сложность представляет постановка раздельного учета по НДС. Раздельный учет облагаемых и необлагаемых НДС операций налогоплательщики обязаны вести в соответствии с пунктом 4 статьи 149 НК РФ.

При этом пунктом 4 статьи 170 НК РФ предусмотрено, что при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Данное положение НК РФ позволило суду (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.02.2010 по делу № А33-5968/2009) сделать вывод о неправомерности предъявления НДС к вычету при отсутствии ведения раздельного учета в случае применения двух режимов налогообложения: общего и специального в виде ЕНВД.

Общий порядок предъявления НДС к вычету при наличии облагаемых и необлагаемых оборотов определен пунктом 4 статьи 170 НК РФ. В соответствии с ним суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг),

• учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) имущественных прав - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
• принимаются к вычету - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
• принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В данном случае важно учитывать, что применение специальной нормы о пропорциональном определении "входного" НДС, подлежащего вычету, относится к тем случаям, когда товары (работы, услуги) используются в облагаемых и не облагаемых НДС операциях и невозможно установить, какая именно их часть используется в указанных операциях (постановление ФАС Московского округа от 15.01.2010 № КА-А41/14985-09). Аналогичный вывод сделан в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 18.01.2010 по делу № А32-1989/2007-23/51-66/330-2008-45/298, в котором указано что, "применение специальной нормы о пропорциональном определении НДС, подлежащего вычету, относится к тем ситуациям, когда при раздельном учете затруднительно определить, какая именно часть продукции используется для производства и реализации той или иной продукции".

Соответственно в случаях, когда есть возможность определить сумму НДС применительно к операциям, подлежащим налогообложению этим налогом, обязанность по пропорциональному распределению вычетов отсутствует.

Необходимо отметить, что налоговое законодательство не определяет конкретной методики организации раздельного учета. Чтобы предостеречь от возможных ошибок представляется целесообразным познакомить читателя с постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 31.03.2010 по делу № А63-9749/2009-С4-30.

Из материалов дела следует, что общество осуществляло деятельность, по которой уплачивало налоги по общей системе налогообложения, а также деятельность, переведенную на уплату ЕНВД. При этом весь товар приходовался на оптовый склад, НДС отражался в книге покупок и предъявлялся к вычету. При поступлении заказа из розничной торговой точки на отгрузку товара производилось его перемещение на розничный склад. Налог на товары, поступающие в розничную торговую точку, "сторнировался с вычета" по данному периоду (в случае передачи в розницу в том же периоде, когда состоялось оприходование на оптовый склад) или восстанавливался в последующих периодах (в случае передачи в розницу в последующих после оприходования периодах).

В результате рассмотрения дела суд пришел к выводу, что такой порядок раздельного учета противоречит правилу определения пропорции, изложенному в пункте 4 статьи 170 НК РФ. В частности в постановлении указано, что "общество, предъявляя к вычету НДС в завышенных размерах, фактически формировало необоснованную налоговую выгоду в размере суммы НДС, неправомерно заявленного к возмещению из бюджета".

По мнению автора, следует либо максимально четко следовать "букве закона", либо выбирать наиболее безопасный вариант. Например, в ряде случаев, налогоплательщики предъявляют НДС к вычету в более поздний, чем вытекает из требований НК РФ, период. Например, в ситуации, аналогичной рассмотренной, бухгалтер может предпочесть предъявлять НДС только в периоде, когда станет известно, какая часть продукции была отгружена в режиме оптовой торговли.

Ошибки плательщиков ЕНВД

Существующая практика показывает, что наиболее серьезные ошибки выявляются в ходе выездных налоговых проверок, которые могут охватывать не более 3-х календарных лет. Нарушения, выявляемые в отношении плательщиков ЕНВД, имеют существенные отличия от налоговых нарушений, имеющих место при исчислении НДС или налога на прибыль. Большинство нарушений при применении общего налогового режима связано с несвоевременностью или неправомерностью учета первичных документов. Например, вывод о занижении дохода при определении налога на прибыли или налоговой базы по НДС может быть сделан только со ссылкой на документы, подлежащие отражению в бухгалтерском и/или налоговом учете.

В тоже время первичные документы, счета-фактуры, платежные документы не влияют на порядок исчисления налоговой базы по ЕНВД. При осуществлении ЕНВД важно соблюдать сохранность документов, которые подтверждают факт осуществления того или иного вида деятельности, а также размер физических показателей, используемых при расчете налога (площадь торгового зала, количество работников, количество транспортных средств и т. п.), в отношении каждого налогового периода (квартала).

Одной из типичных проблем, возникающих при проведении проверок лиц, применяющих специальный налоговый режим в виде ЕНВД, является экстраполяция нарушения, выявленного в одном из кварталов, на предыдущие налоговые периоды.

Подобные "временные коллизии" нередко возникают при определении площади торгового зала. Ведь площадь в момент проведения проверки и в период, за который проводится проверка, может существенно отличаться. Причем может отличаться не только в результате изменения условий осуществления деятельности, т. е. увеличения или уменьшения торгового зала, но и в результате "бюрократических процедур".

Наиболее наглядно такая ситуация видна из постановления ФАС Северо-Западного округа от 24.08.2009 по делу № А52-4630/2008. Из материалов дела следует, что предприниматель исчислял и уплачивал ЕНВД в 2004 году исходя из площади 35 кв. м, которая была указана в акте приема-передачи помещения в аренду. Иных нвентаризационных документов, относящихся к 2004 году не имелось.

На основании договора, заключенного предпринимателем с филиалом ГП "Бюро технической инвентаризации", в 2005 году была изготовлена экспликация к поэтажному плану данного объекта недвижимости, в соответствии с которым площадь торгового помещения была установлена в размере 49,1 кв.м. Начиная с I квартала 2005 года предприниматель стал рассчитывать ЕНВД исходя из данной площади.

Учитывая, что предпринимателем использовалась одна и та же площадь в 2004 и 2005 году по результатам выездной налоговой проверки был осуществлен перерасчет единого налога за 2004 год исходя из площади, установленной на основании экспликации. Данный подход судом признан необоснованным, так как размер торговой площади - 49,1 кв. м подтвержден только в 2005 году.

Аналогичный вывод сделан в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 21.04.2010 № Ф03-2236/2010.

Таким образом, при проведении проверки контролирующим органам необходимо руководствоваться только теми документами, которые подтверждают порядок и условия осуществления деятельности в конкретном налоговом периоде.