Применение МСФО: языковые и терминологические проблемы

Изменение роли МСФО в практике бухгалтерского учета

В предыдущей статье* мы обсуждали содержание нового МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса. Выход этого Стандарта - очень важный этап в развитии МСФО, в распространении их методологического влияния на бухгалтерскую практику во всем мире. Фактически до его появления МСФО ассоциировались исключительно с крупномасштабным бизнесом, с транснациональными холдингами и не воспринимались как имеющие действительное отношение к ведению учета деятельности "обычных" фирм. Однако и тенденции развития бухгалтерской практики последних лет в целом, и сегодняшний экономический кризис отчетливо показали - успешная экономическая деятельность в настоящее время требует принципиально новых подходов к ее информационному обеспечению. А бухгалтерский учет - это источник количественной информации о хозяйственной деятельности компаний, как для их внешних партнеров, так и для их собственного менеджмента. При этом ни те, ни другие, используя данные бухгалтерского учета, не хотят обманываться в своих ожиданиях относительно получаемой информации.

Примечание:
* См. статью "МСФО для малых и средних компаний (МСФО для МСК)", опубликованную в номере 2 (февраль) "БУХ.1С" за 2010 год.

МСФО сегодня достаточно часто критикуют, обвиняя их методологию в чрезмерном оптимизме при оценке финансового положения фирм, выражающемся в раннем признании получения доходов, завышении оценки активов и преувеличении размера собственного капитала компаний.

Принцип приоритета содержания над формой, формирующий методологию Стандартов, необходимость реализации профессионального суждения бухгалтера - это сложные для понимания и реализации на практике новации. Однако очевидно, что сегодня МСФО представляют собой наиболее современную и соответствующую экономическим реалиям, логически выдержанную, комплексную систему подходов к интерпретации фактов хозяйственной жизни фирм и представлению финансового положения организаций в бухгалтерской отчетности. И, следовательно, объективно МСФО - это наиболее прогрессивное "сегодня" и обозримое "завтра" бухгалтерской практики.

Довольно распространенным является мнение о том, что МСФО вообще не актуальны для российского бухгалтерского учета.

Реальная потребность ведения учета по МСФО существует не только у сверхкрупных компаний, занимающих первые сотни различных экономических рейтингов. Этим фирмам нужно "выставлять свою отчетность на западное обозрение", вот они и ведут учет по МСФО. А обычным организациям это ни к чему. У них есть ПБУ, а не МСФО. Однако реальность состоит в том, что уже много лет большинство изменений, вносимых в методологию учета, реализуемую на практике через предписания ПБУ, представляют собой заимствование отдельных положений и/или базовых принципов Международных стандартов финансовой отчетности. Допущения и требования, новые учетные объекты, такие как, например, события после отчетной даты, условные факты хозяйственной деятельности, совершенно непривычные методы признания выручки, как, например, при учете исполнения строительных контрактов и т. д. - все это изменения в российских нормативных документах, внесенные с целью "сближения" норм ПБУ с требованиями МСФО. Более того, в последнее время мы начинаем встречать в отечественных ПБУ прямые отсылки к МСФО.

Фактически МСФО становятся, таким образом, частью отечественных нормативных предписаний в области бухгалтерского учета.

И в этой связи выход в свет МСФО для малого и среднего бизнеса, очевидно, только ускорит данный процесс нашего "сближения" с МСФО. Ведь предписания ПБУ распространяются на все организации, обязанные вести учет по российским стандартам.

И вот здесь возникает целый ряд сложностей, о которых, по нашему глубокому убеждению, необходимо говорить, и решение которых необходимо искать уже сегодня. И первая из таких проблем - это проблема языковая, лежащая в основе проблемы терминологической.

Терминологические проблемы - реальность применения МСФО в России

Терминология МСФО и российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) имеет не только методологические, то есть обусловленные различиями в интерпретации учетных объектов и методов бухгалтерского учета, но и чисто языковые различия. И в связи с этим перевод стандартов на русский язык и включение соответствующего текста в российские нормативные акты при необходимости также (через прямые указания ПБУ) пользоваться положениями самих МСФО, не имеющими официального перевода на русский язык*, способно вызвать определенную терминологическую путаницу.

Примечание:
* Совет по МСФО принял за официальный и опубликовал в Интернет перевод на русский язык комплекта МСФО 2008 года (по состоянию на 1 января 2009 года). Отметим, что на текущий момент данный перевод не является актуальным переводом, так как с тех пор в стандарты вносились изменения. Данный перевод также не является переводом полного комплекта документов, в частности, в него не включены «Принципы», глоссарий, «Основания для выводов», «Руководства по применению», «МСФО для малых и средних компаний», а также методические разработки Совета.

Важно, что такого рода "путаница" сплошь и рядом имеет место не только и не столько при интерпретации каких-либо специальных, не имеющих широкого применения на практике понятий, связанных со спецификой определенных сделок или нестандартных учетных объектов. Терминологическая неразбериха сегодня связана, прежде всего, с применением базовых и, казалось бы, всем уже понятных "и на русском, и на английском" категорий. И именно это не может не обращать на себя внимания в условиях, когда МСФО фактически становятся документом, определяющим практику учета в малом и среднем бизнесе.

Давайте рассмотрим ряд таких ситуаций, важность которых связана с широтой употребления соответствующих понятий как в МСФО, так и в отечественных нормативных документах.

Понимание определения активов согласно МСФО

Трактовка понятия "актив" - это одно из фундаментальных различий в методологии РСБУ и МСФО, и поэтому правильное понимание таких отличий крайне важно при ведении учета и формировании отчетности по Международным стандартам. В МСФО определение понятия "актив" приведено в Принципах составления* и представления финансовой отчетности, которое буквально гласит: "активы (assets) - это ресурсы, контролируемые компанией (controlled) в результате прошлых событий, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем".

Примечание:
* Слово "preparation" в "Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements", на наш взгляд, следует переводить как "составление", т. о. данный документ международных стандартов финансовой отчетности должен называться "Принципы составления и представления финансовой отчетности". Переводы, в которых используется слово "подготовка" в качестве перевода "preparation" являются, на наш взгляд, некорректными, поскольку термин "подготовка" неуместен для отражения процесса формирования финансовой отчетности, "готовят" скорее еду на кухне, а отчетность составляют (прим. авт).

В контексте рассмотрения перевода данного термина и его составляющих на русский язык, следует обратить внимание на одну из трех ключевых характеристик активов: "контроль над ресурсами". Понятие контроля (control) имеет более широкое значение, чем право собственности. Как отмечается в МСФО, многие активы, например, недвижимость, дебиторская задолженность, непосредственно связаны с определенными юридическими правами компании, прежде всего, с правом собственности. Безусловно, эти юридические права являются неотъемлемыми характеристиками соответствующих объектов учета. Вместе с тем право собственности и иные юридические права не должны являться первостепенными при определении существования актива. Приводя распространенный при иллюстрации данных положений пример с арендованным имуществом, составители стандартов отмечают, что хотя способность компании контролировать ресурс, содержащий экономическую выгоду, обычно возникает как результат получения юридических прав, тем не менее, объект может отвечать определению актива даже при отсутствии характеристики юридического контроля.

Так, например, "ноу-хау", полученное в результате самостоятельной разработки организацией технологического процесса или новой модели продукции, может подходить под определение актива, когда компания, сохраняя в секрете новую технологию, контролирует экономическую выгоду, ожидаемую от нее.

Правило это составляет одно из ключевых отличий российской учетной методологии от методологии Международных стандартов финансовой отчетности, согласно которым под активом понимается ресурс, находящийся именно под контролем (точнее под управлением) компании и несущий в себе экономическую выгоду (то есть, в конечном счете, приносящий доход).

Таким образом, при определении активов, так как оно дано в МСФО, следует скорее оперировать словом "управление", нежели "контроль". Так, например, имущество сторонних организаций, находящееся у организации - товарного склада на основании заключенных ею договоров хранения (ст. 886, 907 ГК РФ), безусловно, контролируется ею, но отнюдь не управляется и не служит фактором получения доходов и прибыли.

Еще одна особенность перевода англоязычной терминологии, связанной с понятием актива, существует в определении оборотных и внеоборотных активов. Одним из случаев, когда элемент актива относится к категории оборотных согласно МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности", является ситуация, при которой "объект предназначается компанией главным образом для целей торговли" (it holds the asset primarily for the purpose of trading).

По нашему мнению, слово "trading" здесь следует перевести как "торговля", а не "продажа" (sell), как это порой встречается в переводах. Такая позиция основана на том, что термин "trading" относится не просто к операции продажи, а означает "торговлю", то есть извлечение выгоды в спекулятивной сделке.

Трактовка понятия "полная прибыль" (comprehensive income)

Интерпретация понятия "полная прибыль" представляет собой яркий пример возникновения сложностей при переводе специальных бухгалтерских терминов при "столкновении" английской и американской терминологии. Подобные "языковые конфликты", прежде всего, связаны с тем, что МСФО - это синтез американской и английской школ учета, а потому одни и те же слова в их тексте могут обозначать разные понятия. Так произошло со словом "income".

С британского английского "income" переводится как "доход". Именно в этом значении оно употребляется в Принципах составления и представления финансовой отчетности для обозначения одного из элементов финансовой отчетности, характеризующего результаты деятельности компании.

Однако термин "comprehensive incоme" следует переводить не как "совокупный доход", а исключительно как "полная прибыль". Дело в том, что это наименование новой отчетной формы заимствовано МСФО из американских стандартов учета, терминология которых имеет ряд существенных отличий. Данное заимствование произошло в 2007 году, когда Советом по МСФО (IASB) была опубликована новая редакция МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности", вступившая в силу в отношении финансовой отчетности, составленной начиная с 1 января 2009 года. Выпуск новой редакции связан с реализацией совместного проекта СМСФО (IASB) и Совета по стандартам финансового учета США (FASB) по конвергенции международных стандартов финансовой отчетности и US GAAP. Внесенные изменения главным образом направлены на приведение в соответствие МСФО (IAS) 1 и FAS 130 "Отчет о полной прибыли" (Reporting Comprehensive Income). Кроме того, термин "comprehensive", дословно означающий "всевключающая", на наш взгляд, лучше перевести как "полная", а не "комплексная" или "совокупная".

Остановимся на сути внесенных изменений, поскольку они позволяют пролить свет на отличие понятий "income" и "comprehensive income".

Основные поправки, внесенные в стандарт, связаны с выделением операций с собственниками и акционерами из прочих изменений собственного капитала организации. По предыдущей версии МСФО (IAS) 1 в состав бухгалтерской финансовой отчетности входил отчет о прибылях и убытках (income statement), который отражал те статьи доходов и расходов, которые по требованиям других стандартов признавались для включения в данный отчет, то есть формировали чистую прибыль (profit, net profit) отчетного периода. Иные статьи доходов и расходов, которые были признаны в данном отчетном периоде, но не подлежали включению в отчет о прибылях и убытках, следовало отражать в отчете об изменениях капитала наряду с изменениями капитала при участии собственников. Таким образом, доходы и расходы отчетного периода представлялись в двух отчетах, а изменения капитала с участием и без участия собственников организации - в одном отчете.

МСФО (IAS) 1 в действующей редакции с целью агрегирования информации со сходными характеристиками и разделения статей с различными характеристиками требует, чтобы все изменения капитала, возникшие вследствие операций с собственниками как таковыми, отражались отдельно от изменений капитала без участия собственников, а все доходы и расходы представлялись в одном отчете.

В связи с этим вводится понятие полной прибыли как изменения капитала, вызванного выручкой, прочими доходами, расходами и убытками отчетного периода, а также всеми прочими признанными изменениями капитала, не связанными с инвестициями собственников или выплатами им (по определению, данному в американском стандарте "Отчетность о полной прибыли" (SFAS 130), принятому во внимание Советом по МСФО при разработке новой версии МСФО (IAS) 1). Из этого определения вытекает понятие прочих статей полной прибыли, а именно тех ее элементов, которые не были признаны в отчете о прибылях и убытках (результирующий показатель отчета о прибылях и убытках допускается называть чистой прибылью).

Фактически здесь можно говорить о начале решения очень важной проблемы финансовой отчетности, формируемой на основе МСФО - разграничении прибыли фирмы от прибыли ее собственников, не позволяющим необоснованно завысить результативность экономической деятельности фирмы в глазах заинтересованных в ее результатах лиц.

Резервы согласно РСБУ и МСФО (резервы, оценочные обязательства и оценочные резервы)

Отдельного рассмотрения требуют подходы к переводу термина "резерв", используемого в рамках российкой учетной терминологии для обозначения сразу нескольких категорий. Именно объемность российского бухгалтерского термина "резерв" при переводе англоязычных терминов часто делает неясным то, о каких именно объектах идет речь в конкретном случае.

Рассмотрим три группы объектов бухгалтерского учета, которые именуются "резервами".

Резервы как отдельные статьи капитала (reserves)

Согласно требованиям российских нормативных документов собственные источники образования активов организации в бухгалтерском балансе отражаются в разделе III "Капитал и резервы". К резервам относятся:

• "Добавочный капитал", учитываемый на одноименном счете 83, на котором отражается дооценка основных средств и нематериальных активов, резервы, а также превышение продажной стоимости акций над их номинальной стоимостью;
• "Резервы", представляющие собой отчисления от нераспределенной прибыли, образованные в соответствии с законодательством и учредительными документами, учитываемые на счете 82 "Резервный капитал".

В МСФО для обозначения аналогичных объектов используется термин "reserves". Однако следует заметить, что список резервов-элементов капитала по МСФО шире. По нашему мнению, именно эта категория статей капитала должна обозначаться "резервами" с тем, чтобы англоязычная терминология не входила в противоречия с российской. Таким образом, "резервами" должны называть резерв переоценки основных средств (МСФО (IAS) 16 "Основные средства", резерв переоценки нематериальных активов (МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы"), резерв переоценки финансовых активов (МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка), резерв переоценки иностранной валюты (МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов"). Соответствующие доходы и расходы, отражающие динамику данных резервов, включаются в отчет о полной прибыли.

Резервы как отдельные статьи обязательств (provisions)

В данном случае речь идет об "особых" обязательствах (о понятии "обязательства" см. выше), признаваемых как в российском учете и отчетности (регулируются ПБУ 8 "Условные факты хозяйственной деятельности", отражаются в Бухгалтерском балансе как обязательства на счете 96 "Резервы предстоящих расходов"), так и в международных стандартах (МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные активы и условные обязательства").

Следует особо отметить, что в профессиональной литературе в качестве перевода термина "provisions" используется термин "резерв". По мнению авторов, соответствует содержанию данного понятия, как отдельного вида обязательств, перевод "оценочные обязательства".

В соответствии с МСФО (IAS) 37 оценочное обязательство (provision) - это "обязательство (liability) с неопределенным сроком погашения или неопределенной суммой".

Оценочное обязательство - это один из видов обязательств, поэтому здесь будет уместно рассмотреть классификацию обязательств с тем, чтобы продемонстрировать отличительные особенности рассматриваемой категории. По степени определенности сроков, сумм погашения и получателей они подразделяются на следующие группы:

• торговая и прочая кредиторская задолженность, или счета к оплате (accounts payable) - обязательства оплатить товары или услуги, которые были получены и отфактурованы либо формально согласованы с поставщиком или прочими контрагентами (величина будущего платежа и получатель документально определены);
• начисления (accruals) - обязательства оплатить товары или услуги, которые были получены, но не были отфактурованы или формально согласованы с поставщиком, (получатель и срок платежа известны, а для определения суммы платежа выполняется формальный расчет, например, суммы оплаты отпускных, начисленные проценты за кредит, и т. п.);
• оценочные обязательства (provisions) - обязательства с неопределенным временем, получателем и/или суммой будущих затрат, необходимых для погашения обязательства.

Основными классами оценочных обязательств являются:

• оценочные обязательства по незаконченным судебным разбирательствам на отчетную дату;
• оценочные обязательства по выданным гарантиям, поручительствам и прочим обеспечениям в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым еще не наступили;
• оценочные обязательства по гарантийным обязательствам в связи с продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг с гарантией;
• оценочные обязательства по охране окружающей среды, в том числе в связи с выводом из эксплуатации основных средств;
• оценочные обязательства в связи с реструктуризацией;
• оценочные обязательства в отношении обременительных контрактов и пр.

Ключевым отличием оценочных обязательств от прочих обязательств является то, что для них характерна неопределенность получателя, сроков погашения или суммы платежа при погашении.

Отметим, что попытка назвать оценочные обязательства "резервами предстоящих расходов" нам представляется неудачной по двум причинам. Во-первых, по экономическому содержанию, составу и правилам признания оценочные обязательства отличаются от объектов, учитываемых на счете 97 по российскому плану счетов. Во- вторых, при признании оценочного обязательства сразу возникает статья расхода в отчете о прибылях и убытках или увеличивается первоначальная стоимость элемента актива, которая относится на расходы по мере начисления амортизации.

Таким образом, оценочное обязательство служит средством покрытия будущих затрат (судебных, гарантийных, поручительских и т. п.) без возникновения будущих расходов.

Резюмируем позицию авторов: обязательства с неопределенным сроком и неопределенной суммой погашения, регулируемые в российском учете ПБУ 19 и в международных стандартах МСФО (IAS) 37, следует называть "оценочными обязательствами", т. к. это отражает с одной стороны принадлежность этой категории к классу обязательств, а с другой отражает их специфику: неопределенность и, как следствие, неизбежность применения профессиональной оценки как в количественном, так и в качественном аспекте.

Резервы как конрактивы (allovance)

К данной категории относятся резервы (по российской терминологии), отражаемые на счетах, регулирующих/уточняющих оценку активов, подверженных снижению стоимости: дебирской задолженности (счет 63 "Резервы по сомнительным долгам"), финансовым вложениям (счет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений"), материалам, товарам, готовой продукции, незавершенному производству (счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей").

Указанные категории не являются ни активами, ни обязательствами, ни капиталом.

Они вообще самостоятельно не представляются в Балансе, их назначение - уточнять оценку соответствующих активов, потому они обычно определяются в теории учета как "конрактивы".

МСФО, помимо признания снижения стоимости финансовых активов, и в т. ч. дебиторской задолженности (регулируется МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признании и оценка"), и запасов (МСФО (IAS) 2 "Запасы"), предусмотрено уточнение оценки нематериальных активов, основных средств и инвестиционной недвижимости (МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов").

По нашему мнению, называть эти позиции резервами некорректно, поскольку резервами обозначается часть капитала: резерв переоценки основных средств, нематериальных актвивов, резервный капитал и пр. (см. выше о капитале).

Их следует называть "оценочными резервами". Такой подход к обозначению указанной категории оправдан, как минимум, по двум причинам.

Во-первых, данные резервы имеют оценочный, субъективный характер (как и "оценочные обязательства"). Так, например, методика формирования резервов по сомнительным долгам не регламентирована ни в РСБУ, ни в МСФО.

Руководство фирмы должно именно оценить все обстоятельства дела и высказать свое профессиональное суждение о том, какова величина сомнительной, проблемной дебиторской задолженности.

Здесь также следует обратить внимание на содержание пункта 3 ПБУ 21 "Изменения оценочных значений", согласно которому "оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.".

Во-вторых, применение к рассматриваемой категории термина "резервы" отражает одно из значений слова резервы - источник, за счет которого в дальнейшем покрываются убытки. Так в случае фактического банкротства покупателя величина его дебиторской задолженности будет списана не на финансовый результат периода, а "за счет резерва по сомнительным долгам".

Бухгалтерский баланс и отчет о финансовом положении (statement of financial position)

С 2009 года вступила в силу новая редакция МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности". Основные поправки в этом документе были связаны с выделением операций с собственниками и акционерами из прочих изменений собственного капитала организации. Также были уточнены названия отдельных форм финансовой отчетности. Отчет о движении денежных средств ранее назывался "cash flow statement", а теперь "statement of cash flows for the period" (то есть "отчет о денежных потоках за период"), изменение английского термина не сказалось на переводе на русский язык. Отчет, характеризующий потоки денежных средств и их эквивалентов, по-прежнему именуется "отчет о движении денежных средств".

Иначе дело обстоит с названием отчета, в котором представлены активы, обязательства и капитал компании. Ранее в международных стандартах он имел название "balance sheet" и российский термин "бухгалтерский баланс" не вызывал никаких сомнений. В действующей же редакции данный отчет обозначен термином "statement of financial position as at the end of the period", вследствие чего возникает вопрос о его переводе. Наибольшее распространение среди специалистов получили два варианта: "отчет о финансовом положении" и "бухгалтерский баланс". По нашему мнению, первый вариант является более удачным, т. к. соответствует назначению данной формы отчетности - "отражать финансовое положение компании по состоянию на отчетную дату". Также следует принять во внимание, что "balance sheet" дословно означает "сальдовая ведомость, опись сальдо".

Языковые и терминологические проблемы МСФО. Итоги

Заканчивая этот далеко не исчерпывающий обзор "сложностей перевода", возникающих при применении МСФО в практике бухгалтерского учета, мы хотим еще раз подчеркнуть необходимость вдумчивого отношения к терминологическому пониманию предписаний МСФО и осознанию "языковых" особенностей текста Стандартов. Мы глубоко убеждены, что только такой подход к "прочтению" МСФО способен сделать применение Стандартов при ведении бухгалтерского учета полезным не только с позиций соблюдения предписаний нормативных актов, но и точки зрения понимания внутренними и внешними пользователями отчетности бухгалтерской информации. Ведь именно эта информация в случае ее адекватного восприятия может стать действительно полезной для принятия наиболее верных управленческих решений в сложных условиях современной экономической жизни общества.