Признание и оценка биологических активов в учете в соответствии с МСФО (IAS) 41

Признание биологических активов в учете

Положения МСФО (IAS) 41, относящиеся к порядку признания биологических активов, в целом соответствуют общим правилам признания активов, определяемым МСФО. Напомним, что МСФО содержат общее определение понятия "признание", в соответствии с которым это процесс включения в бухгалтерскую отчетность объекта, который отвечает определению элемента отчетности и удовлетворяет следующим критериям признания:
"a) вероятно, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с данным элементом отчетности, будет получена или утрачена компанией; и
b) объект имеет стоимость или ценность, которая может быть надежно измерена".

Относительно биологических активов на основе данных общих положений Стандартом формулируются следующие правила признания.

Компания должна признавать биологический актив тогда и только тогда, когда:
1) компания контролирует актив в результате прошлых событий;
2) вероятен приток в компанию будущих экономических выгод, связанных с активом;
3) справедливая стоимость или себестоимость актива может быть измерена с достаточной степенью надежности.

Приводя пример факта контроля над биологическим активом, МСФО (IAS) 41 говорит о праве собственности. Отмечается, что в сельскохозяйственной деятельности доказательством контроля может, в частности, служить законное право собственности на крупный рогатый скот, клеймение или прочая маркировка скота в момент его приобретения, рождения или отлучения.

Вместе с тем компания может контролировать биологический актив и в силу договора аренды, например, аренды леса на долгосрочной основе.

Относительно потенциальной экономической выгодности эксплуатации актива в стандарте отмечается, что будущая экономическая выгода, как правило, оценивается исходя из величины основных физических параметров. Наличие контроля над биологическим активом далеко не всегда создает возможность извлечения экономических выгод из его эксплуатации. Здесь получение экономических выгод связывается со сложным комплексом факторов, в числе которых, помимо рыночных, находятся факторы, относящиеся к области биологии, зоотехники и т. п.

Первоначальная оценка биологических активов

В качестве наиболее адекватной представлению биологических активов в отчетности оценки МСФО (IAS) 41 рассматривает оценку по справедливой стоимости. Определение понятия справедливой стоимости в Стандарте полностью соответствует общему определению данного понятия. Согласно МСФО (IAS) 41 справедливая стоимость - это сумма средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

Согласно Стандарту при применении его положений следует исходить из предположения (допущения) о том, что справедливую стоимость биологического актива можно определить с достаточной степенью достоверности, то есть такая оценка может считаться надежной. Данное предположение - гласит МСФО (IAS) 41 - можно опровергнуть только в момент первоначального признания биологического актива, для которого информация о рыночных ценах и соответствующих показателях отсутствует, а альтернативные расчеты справедливой стоимости нельзя считать надежными. В таком случае биологический актив должен оцениваться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от его обесценения. Как только появляется возможность определить справедливую стоимость биологического актива достаточно надежно, компании следует сразу же перейти к оценке по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов.

Рассмотренная ситуация, в которой определить справедливую стоимость биологического актива при его признании в учете не представляется возможным, является исключением из правил. По общему же определению МСФО (IAS) 41, биологический актив в момент первоначального признания и по состоянию на каждую отчетную дату должен оцениваться по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов. В соответствии с МСФО к сбытовым расходам относятся комиссионные брокерам и дилерам, сборы регулирующих органов и товарных бирж, налоги на передачу собственности, а также пошлины. К сбытовым расходам не относятся транспортные и прочие расходы по доставке активов на рынок.

Специфика биологических активов в том числе состоит в том, что на момент признания их в учете величина их справедливой стоимости может быть меньше, чем затраты на их получение (приобретение) в сумме с величиной потенциальных сбытовых расходов. Российские нормативные акты уходят от этой проблемы, предписывая отражать активы, которые в соответствии с МСФО относятся к биологическим, по себестоимости. При этом, например, приобретение биологических активов в результате приплода животных, согласно российским нормативным актам, отражается как уменьшение затрат организации (см., например, Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н в части счета 11 "Животные на выращивании и откорме"). Однако данная методика исключает возможность представления биологических активов в отчетности в оценке по справедливой стоимости.

Учет прибылей и убытков при признании биологических активов

Решение задачи представить признаваемый биологический актив в оценке по справедливой стоимости может создать ситуацию, когда уже при его признании компания должна будет отразить в отчетности убыток как разницу между справедливой стоимостью актива и его себестоимостью в сумме со сбытовыми затратами. Аналогично может возникнуть необходимость отразить прибыль. Таким образом, в целом следует говорить о финансовом результате, возникающем при первоначальном признании биологических активов по справедливой стоимости.

Согласно Стандарту прибыли или убытки, возникающие при первоначальном признании биологического актива по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, следует учитывать при определении чистой прибыли или убытка за период, в котором они имеют место. Иными словами, финансовый результат от признания биологического актива отражается в отчете о прибылях и убытках за период, в котором актив был признан.

Пример 1

(Цены в данном и последующих примерах приведены в условных денежных единицах без ориентации на цены существующего в России или в иных странах рынка биологических активов. Также в целях упрощения изложения примеры приводятся без налоговой составляющей.)
Рыбохозяйство приобретает партию мальков рыб с целью разведения. Стоимость партии составляет 100 000.
Предполагаемые сбытовые расходы по данной партии мальков на момент признания ее в составе биологических активов фирмы равны 10 000. Справедливая стоимость партии оценивается в 95 000.
Таким образом, партия мальков должна быть оприходована в оценке 85 000 (95 000 - 10 000).

Исходя из этого, убыток при первоначальном признании биологического актива равен 15 000 (100 000 - 85 000).

В учете приобретающей партию мальков компании должны быть сделаны следующие записи:

Дебет счета "Биологические активы"

85 000

Дебет счета "Прибыли и убытки"

15 000

Кредит счета "Расчеты с поставщиками"

100 000

Приведем еще один пример.

Пример 2

Животноводческая ферма должна оприходовать текущий приплод телят. Предположим, что справедливая стоимость родившихся телят составляет 200 000.
Затраты, составившие их себестоимость (то есть затраты, отнесенные в системе учета производственной деятельности фирмы на содержание коров, принесших приплод, в данном отчетном периоде), составили 70 000. Сбытовые расходы по появившимся на свет телятам на момент их оприходования оцениваются в 7 000.

Исходя из данных условий, телята должны быть оприходованы в оценке 193 000 (200 000 - 7 000). При этом итоговая прибыль (с учетом затрат на содержание коров) при первоначальном признании данного биологического актива будет равна 123 000 (193 000 - 70 000).

Исходя из этого, факт получения приплода отразится в учете следующими записями:

Дебет счета "Биологические активы"

193 000

Кредит счета "Затраты животноводства"

70 000

Кредит счета "Прибыли и убытки"

123 000

Аналогично, то есть в составе финансовых результатов текущего периода, отражаются прибыли и убытки от изменения справедливой стоимости биологических активов после признания (последующая оценка).

Следует отметить, что в ряде случаев себестоимость может быть приблизительно равна справедливой стоимости. В частности, это может иметь место, когда с момента осуществления первоначальных затрат не происходит значительной биотрансформации (например, саженцы плодово-ягодных деревьев посажены непосредственно перед отчетной датой). Также в качестве примера здесь можно привести случай, при котором не ожидается существенного влияния биотрансформации на цену (например, на этапе первоначального роста сосен в лесном хозяйстве, производственный цикл которого составляет порядка 30 лет).

Необходимо обратить внимание на то, что биологические активы нередко бывают неразрывно связаны с землей (например, деревья в лесном хозяйстве). При этом может отсутствовать отдельный рынок биологических активов, неразрывно связанных с землей, и в то же время может функционировать активный рынок взаимосвязанных между собой активов, т. е. рынок биологических активов, необработанной земли и объектов благоустройства территории, рассматриваемых как единое целое.

Компания может использовать информацию о взаимосвязанных между собой активах для определения справедливой стоимости биологических активов. Например, для расчета справедливой стоимости биологических активов следует из справедливой стоимости взаимосвязанных между собой активов вычесть справедливую стоимость необработанной земли и объектов благоустройства территории.

Последующая оценка биологических активов

Во всех случаях в соответствии с МСФО (IAS) 41 изменение справедливой стоимости биологического актива необходимо учитывать при определении чистой прибыли или убытка за период, в котором происходит данное изменение, за вычетом предполагаемых сбытовых расходов (см. выше).

При этом в Стандарте специально указывается на то, что допущение о возможности определить справедливую стоимость биологического актива можно опровергнуть только в момент первоначального признания. Если компания уже оценивала биологический актив по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, данный биологический актив следует отражать по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов вплоть до момента его выбытия.

Исходя из этого, учет большинства объектов, относимых к биологическим активам, не предполагает начисления их амортизации. Увеличение или уменьшение величины их оценки отражается в учете только в случае изменения справедливой стоимости биологических активов.

Учет биологических активов, по которым невозможно определить их справедливую стоимость

Если в момент первоначального признания биологического актива будет установлено, что информация о рыночных ценах на данный объект и необходимых показателях отсутствует, а альтернативные расчеты справедливой стоимости являются "явно ненадежными", такой биологический актив должен оцениваться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от его обесценения.

Как только появляется возможность определить справедливую стоимость биологического актива достаточно обоснованно (надежно) - определяет МСФО (IAS) 41 - компании следует сразу же перейти на оценку по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов.

Относительно порядка начисления амортизации по такого рода биологическим активам МСФО (IAS) 41 не содержит никаких специальных предписаний. Исходя из этого, компаниям следует руководствоваться общим принципом соответствия доходов и расходов, согласно которому расход должен уменьшить финансовый результат того отчетного периода, в котором получен доход, данным расходом обусловленный. В нашем случае себестоимость биологических активов может, например, соотноситься с доходами в виде выручки от продажи собираемой с них сельскохозяйственной продукции. При этом компанией должен быть определен срок полезного использования биологического актива, то есть срок, в течение которого он будет приносить компании доход (точнее - срок, в течение которого компания ожидает получать доход от использования данного актива).

В следующей статье мы рассмотрим определяемые МСФО (IAS) 41 правила учета сельскохозяйственной продукции и порядок раскрытия бухгалтерской информации, формируемой в соответствии с данным Стандартом, в бухгалтерской отчетности.