Процедура консолидации на момент объединения бизнеса: МСФО (IAS) 27 и (IFRS) 3

Идентификация приобретающей стороны и порядок консолидации

Примечание:
см. здесь и здесь

Основное положение МСФО в области формирования бухгалтерской отчетности, определяемое принципом приоритета экономического содержания над юридической формой отражаемых хозяйственных фактов, состоит в том, что субъектом отчетности, то есть самостоятельной хозяйствующей единицей, от лица которого должна быть составлена отчетность, считается не юридическое лицо, а экономический субъект, бизнес. Исходя из этого, отражение факта объединения бизнеса в бухгалтерской отчетности согласно МСФО должно осуществляться не только регистрацией приобретения одной компанией (материнской, контролирующей) других компаний (дочерних, контролируемых), но и составлением консолидированной финансовой отчетности группы как единого хозяйствующего субъекта.

Составление единой (консолидированной) финансовой отчетности нескольких компаний предполагает выполнение последовательности определенных действий, которые можно разделить на четыре этапа:

1) определение стоимости возмещения, переданного за приобретенную компанию, и структуры группы;
2) корректировка данных бухгалтерского баланса дочерней компании на дату ее приобретения;
3) составление консолидированного бухгалтерского баланса на дату объединения бизнеса;
4) составление консолидированной финансовой отчетности на отчетные даты.

Здесь очень важно обратить внимание на специфику регулирования порядка составления консолидированной отчетности до принятия нового стандарта. Дело в том, что до вступления в силу нового стандарта по консолидации отчетности, остаются действующими нормы МСФО (IAS) 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность". Этот стандарт, как следует уже из его названия, определяет порядок составления как консолидированной, так и отдельной финансовой отчетности материнской компании. Отдельная финансовая отчетность составляется материнской компанией в дополнение к консолидированной (а также инвестором в ассоциированные и совместно контролируемые компании), в которой инвестиции отражаются на основе участия в капитале, а не на основе полученных финансовых результатов и чистых активов объектов инвестиций. После принятия нового стандарта МСФО (IAS) 27 будет регулировать порядок составления только отдельной отчетности. При этом порядок составления консолидированной отчетности будет регулироваться исключительно новым стандартом, к содержанию проекта которого мы обращались в предыдущей статье (см. "БУХ.1С" № 11).

Действующие стандарты при трактовке операций объединения бизнеса особое место отводят проблеме идентификации компании-покупателя (то есть приобретающей стороны) и даты приобретения. Ключевым моментом идентификации (признания) покупателя является установление возможности говорить о контроле одной компании над другой. МСФО (IAS) 27 указывает на следующие признаки существования контроля у одной компании над другой:

• прямое или опосредованное наличие большинства прав голоса в другой компании;
• или наличие у компании "власти"*:
  • управлять более чем половиной голосов по соглашению с другими инвесторами;
  • управлять финансовой и операционной политикой другой компании по уставу или соглашению;
  • назначать или смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления другой компании;
  • представлять большинство голосов на заседаниях совета директоров или аналогичного органа управления другой компании.

Примечание:
* Как отмечалось в предыдущих статьях, используемый здесь термин "власть" является прямым переводом данного термина МСФО, наиболее соответствующим его текстовому использованию стандартами.

В то же время МСФО (IFRS) 3 отмечено, что в группе объединенных компаний одна компания должна быть выделена как приобретающая сторона, признаками которой выступают передача компанией денежных средств, прочих активов или принятие ею обязательств или выпуск компанией долевых инструментов. Если объединение бизнеса происходит путем обмена долевыми инструментами, то для идентификации покупателя следует принять во внимание существование любых необычных или специфических соглашений о правах голоса, опционов, варрантов или конвертируемых ценных бумаг, состав и полномочия органа управления объединенного предприятия, размер и степень солидарности держателей крупной неконтролирующей доли. Кроме того, Стандарт подчеркивает, что приобретающей стороной обычно является компания, которая имеет более высокую справедливую стоимость ее чистых активов или показатели выручки, прибыли и т. п.

Датой объединения бизнеса, то есть приобретения другой компании, является дата получения приобретающей стороной контроля над другой компанией. Обычно, но не обязательно, это дата, когда покупатель передает возмещение, тем самым получая власть направлять финансовую и операционную политику другой компании. Именно на эту дату определяются важные параметры баланса дочерней компании, которые лежат в основе составления консолидированной отчетности.

Стоимость возмещения и структура группы

В МСФО (IFRS)3 объединение бизнеса определено как получение контроля приобретающей стороной (покупателем) над другой компанией различными путями, в частности передачей активов, принятием обязательств, выпуском долевых инструментов (например, акций) или заключением соглашения. При этом величина передаваемого возмещения должна быть измерена по справедливой стоимости, которая "вычисляется как сумма справедливых стоимостей на дату приобретения активов, переданных покупателем, обязательств, принятых покупателем перед прежними собственниками приобретаемого предприятия, и долей в капитале, выпущенных покупателем". В то же время Стандарт предусматривает исключение из общего правила в случае передачи вознаграждений выплатами, основанными на акциях покупателя, предоставляемых в обмен на аналогичные вознаграждения приобретаемой компании, держателями которых являются ее работники. Данное возмещение измеряется не по справедливой стоимости, а в соответствии с нормами МСФО (IFRS) 2 "Выплаты, основанные на акциях".

Таким образом, при передаче вознаграждения собственникам приобретаемой компании, измеренного по справедливой стоимости, у приобретающей стороны должна быть признана прибыль или убыток в случае расхождения балансовой стоимости и справедливой стоимости передаваемого вознаграждения. Однако если активы или обязательства приобретающей стороны передаются не собственникам, а самой приобретаемой компании, то компания-покупатель не теряет контроля над объектами, остающимися в группе. Тогда прибыль или убыток от передачи вознаграждения не признается, а само вознаграждение продолжает учитываться по балансовой стоимости покупателя. Кроме того, в соответствии с общим правилом, в случае рассрочки или отсрочки платежа, полную стоимость передаваемого вознаграждения следует дисконтировать. Таким образом, дисконтированная сумма вознаграждения будет отражена в отдельной отчетности приобретающей стороны как стоимость инвестиций, а соответствующая разность отражается в течение периода отсрочки как финансовые расходы.

В процессе объединения бизнеса приобретающая сторона может нести дополнительные затраты в форме комиссии посреднику, оплату консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских услуг - такие затраты относятся на расходы периода, в котором они возникают. Однако, если объединение бизнеса сопряжено с выпуском и регистрацией долговых и долевых ценных бумаг, то соответствующие затраты признаются в соответствии с нормами МСФО (IAS) 32 и 39.

Юридически объединение бизнеса может приобретать самые различные формы. В частности, приобретающая сторона может получить контроль над компанией без передачи возмещения ее собственникам.

В МСФО (IFRS) 3 приведены следующие примеры таких ситуаций:
(a) компания выкупает достаточное количество собственных акций, при этом существующий инвестор (покупатель) получает над нею контроль;
(b) истекает право вето неконтролирующей доли, которое раньше удерживало покупателя от контроля над приобретаемой компанией, в котором покупателю принадлежит большинство прав голоса;
(c) приобретающая и приобретаемая стороны соглашаются объединить свой бизнес по договору, при этом покупатель не передает никакого возмещения в обмен на контроль над приобретаемой компанией и не получает доли в ее капитале.

При объединении бизнеса, осуществляемом только путем соглашения, контролирующая сторона в консолидированной отчетности должна отразить долю чистых активов (а в некоторых случаях и все чистые активы) собственников приобретаемой компании как неконтролирующую долю (долю меньшинства). МСФО определяет неконтролирующую долю как часть капитала дочерней компании, не относящуюся ни прямо, ни косвенно к доле материнской компании.

Материнская и дочерние компании могут быть инвесторами ассоциированных или участниками совместно контролируемых компаний, которые рассматриваются как инвестиции группы, а в состав группы не входят. Правила отражения таких инвестиций в консолидированной и отдельной отчетности регулируются стандартами МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные компании" и МСФО (IAS) 31 "Участие в совместной деятельности". Структура группы определяется по доле участия (прямого и опосредованного) материнской компании в капитале дочерних компаний. Она позволяет определить неконтролирующую долю в чистых активах и финансовых результатах деятельности дочерних компаний и рассчитать величину гудвила каждой дочерней компании.

Пример 1

Прежде, чем определять значение гудвила и неконтролирующей доли, необходимо откорректировать данные бухгалтерского баланса дочерней компании, измерив статьи активов и обязательств по справедливой стоимости на дату приобретения компании.

Корректировка данных бухгалтерского баланса дочерней компании на дату приобретения

Корректировка бухгалтерского баланса дочерней компании для целей составления консолидированной отчетности предусматривает:

1) признание идентифицируемых активов и обязательств дочерней компании, отвечающих определению активов и обязательств, изложенных в "Принципах составления и представления финансовой отчетности";
2) измерение признанных активов и обязательств по справедливой стоимости;
3) приведение отчетных данных к единой учетной политике группы;
4) расчет чистых активов дочерней компании на дату приобретения;
5) определение величины неконтролирующей доли и гудвила или прибыли от "выгодной покупки".

Стандарт определяет идентифицируемый актив, как объект, "который является либо отделимым, то есть может быть отделен от компании и продан, передан, предоставлен по лицензии, в аренду или обменен индивидуально или вместе с относящимся к нему договором, идентифицируемым активом или обязательством независимо от того, намеревается ли предприятие это сделать; либо, возникает в результате договорных или других юридических прав, независимо от того, можно ли такие права передать или отделить от предприятия или от других прав и обязательств".

Признание идентифицируемых активов и обязательств в соответствии с "Принципами" допускает признание объектов, которые в балансе приобретаемой компании ранее не отражались, например:

• нематериальных активов, созданных самой дочерней компанией (таких как, например, собственный товарный знак компании, заключенное выгодное соглашение на строительство, так называемый "портфель клиентов", соответствующим образом документированные технические знания и т. п.);
• нематериального актива, если условия операционной аренды по сравнению с рыночными условиями являются благоприятными, и обязательства, если условия являются неблагоприятными;
• условных обязательств (если их справедливую стоимость можно надежно измерить, даже если не представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономическую выгоду).

Идентифицированные активы и принятые обязательства должны быть измерены по справедливой стоимости и отнесены к соответствующим группам с тем, чтобы в дальнейшем отражать их в консолидированном балансе в соответствии с нормами МСФО.

МСФО (IFRS) 3 указывает, что некоторые объекты, учтенные на балансе приобретаемой компании, измеряются в соответствии с нормами соответствующих стандартов, в частности:

1) активы и обязательства по отложенным налогам, возникшие в результате переоценки активов и обязательств, введения новых статей (МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль");
2) вознаграждения работникам (МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам");
3) приобретенные внеоборотные активы, которые на дату приобретения квалифицированы как предназначенные для продажи (МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность");
4) обязательства или долевые инструменты, связанные с заменой вознаграждений в форме выплат, основанных на акциях приобретаемого предприятия, вознаграждениями в форме выплат, основанных на акциях покупателя (МСФО (IFRS) 2 "Выплаты, основанные на акциях").

Финансовая отчетность компаний, составляющих группу, используемая при формировании консолидированной финансовой отчетности, должна быть составлена на одну отчетную дату.

Если окончание отчетного периода материнской и дочерней компаний не совпадают, дочерняя компания для целей консолидации должна составить дополнительную финансовую отчетность на конец отчетного периода материнской компании, если исходя из ситуации это практически осуществимо. В любом случае расхождение между отчетными датами компаний группы не должно превышать трех месяцев.

Очевидно, что дата приобретения дочерней компании, как правило, не совпадает с датой окончания соответствующего отчетного периода, поэтому необходимо выполнить корректировки для отражения существенных операций или событий, произошедших между датой приобретения дочерней компании и датой отчетности материнской компании.

Кроме того, для обеспечения адекватности объединения отчетности компаний группы консолидированная финансовая отчетность составляется на основе единой учетной политики отражения аналогичных операций и событий в аналогичных обстоятельствах. Отчетность дочерних компаний, учетная политика которых не совпадает с учетной политикой группы, следует соответствующим образом откорректировать.

Чистые активы дочерней компании на дату ее приобретения могут быть определены как сумма статей раздела бухгалтерского баланса "Капитал" ("Капитал и резервы"), значение которых получено в результате проведения указанных корректировок. Величина чистых активов позволяет рассчитать значение неконтролирующей доли путем умножения процентной доли на сумму чистых активов, а также балансовую стоимость гудвила дочерней компании на дату приобретения или величину прибыли, полученной в результате "выгодной покупки" дочерней компании.

Признание и измерение гудвила или прибыли от "выгодной покупки"

Стандарт определяет гудвил как актив, несущий будущие экономические выгоды, обусловленные другими активами, приобретенными при объединении бизнеса, которые не идентифицируются и отдельно не признаются. Гудвил дочерней компании в консолидированной отчетности группы измеряется на момент приобретения как превышение суммы трех слагаемых:

1) переданного возмещения;
2) неконтролирующей доли; и
3) ранее приобретенной доли участия в капитале приобретаемой компании на дату приобретения, которой покупатель владел ранее (при объединении бизнеса, осуществляемом поэтапно)
над чистыми активами дочерней компании на дату приобретения (то есть разности между идентифицируемыми приобретенными активами и принятыми обязательствами). При этом все расчетные компоненты должны измеряться в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 3.

Если при расчете величины гудвила результат получается отрицательным, то есть величина чистых активов на дату приобретения превышает сумму трех выше указанных слагаемых, то Стандарт рассматривает такую операцию объединения бизнеса как "выгодную покупку", а в консолидированном отчете о прибылях и убытках отражается прибыль.

Однако приобретающая сторона в данном случае, прежде чем признать прибыль, должна проверить состав признанных активов и обязательств, надежность измерения всех элементов, определяющих величину гудвила, и возможно, провести корректировку соответствующих расчетов и оценок.

Консолидированный баланс на дату приобретения

Процесс составления консолидированного бухгалтерского баланса группы сводится к построчному суммированию статей активов и обязательств балансов материнской и дочерних компаний. При этом элиминирутся (то есть исключаются) статьи инвестиций в дочерние компании, статьи капитала дочерних компаний, и вводятся статьи гудвила и неконтролирующей доли. Данная операция элиминирования носит название консолидационных корректировок. Таким образом, консолидированный бухгалтерский баланс отражает имущественное и финансовое положение группы как единого хозяйствующего субъекта, управляемого материнской компанией. При этом неконтролирующие доли в консолидированном отчете о финансовом положении отражаются как статья капитала, отдельно от капитала собственников материнской компании.

Пример 2

Если неконтролирующая доля измеряется по справедливой стоимости, то возможно, что в расчете справедливой стоимости учитывается скидка на отсутствие контроля (также именуемая как "скидка меньшинства"). Предположим, что в нашем примере величина неконтролирующей доли составляет 2 100 тыс. руб. В этом случае значение гудвила: (8 000 + 2 100) - 10 000 = 100 тыс. руб.

Проводка по консолидационной корректировке:

Соответственно вид консолидационной таблицы изменится.

Таким образом, выбор метода отражения неконтролирующей доли в учетной политике группы отражается на показателях бухгалтерского баланса, а значит, на картине имущественного и финансового положения группы.

В следующей статье мы обратимся к рассмотрению процедуры консолидации бухгалтерского баланса группы на последующие отчетные даты.