Содержание
- Исчислять или не исчислять сумму издержек обращения на остаток товаров?
- Какие транспортные расходы должны учитываться при расчете издержек обращения на остаток товаров?
- На какой статье баланса следует отражать издержки обращения на остаток товаров?
Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов", утвержденное приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н (ПБУ 5/01) предусматривает два варианта учета затрат по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимых до момента их передачи в продажу *.
* Примечание: Состав этих затрат перечислен в п.6 ПБУ 5/01. Поскольку их наибольшую долю составляют затраты по доставке товаров до места их использования, если они не включены в цену товаров, установленную договором (транспортные расходы), в дальнейшем будем говорить только об их учете.
В п.6 ПБУ 5/01 предлагается включить их в себестоимость товаров, а в п.13 - в состав расходов на продажу. Выбор одного из этих вариантов должен быть отражен в приказе об учетной политике.
Рассмотрим проблему этого выбора подробнее. Начнем с простой ситуации.
Организация закупила товар одного наименования. Сумму, уплаченную за перевозку товара, организация решила включить в себестоимость товаров.
Для расчета транспортных расходов на единицу товара нужно общую сумму транспортных расходов разделить на количество (массу) данного товара и полученную сумму прибавить к покупной цене.
Но на практике в абсолютном большинстве случаев в сопроводительных документах поставщиков указываются товары нескольких наименований (иногда нескольких десятков). Здесь общую сумму транспортных расходов нужно распределить между всеми наименованиями. Возникает вопрос: пропорционально какой базе распределять транспортные расходы: стоимости, количеству (массе) или какому-то другому показателю? Результат распределения (расходы на единицу товара) будет различным в зависимости от базы распределения.
Включение транспортных расходов в себестоимость товаров увеличивает трудоемкость бухгалтерской работы, разрушает логику учета, ибо, выбирая ту или иную базу распределения расходов, бухгалтер получает в каждом случае разную себестоимость единицы наименований товаров.
Рассматривая данную проблему, мы исходим из того, что величина транспортных расходов по той или иной партии товаров указана в соответствующем документе. Однако часто на практике эту величину трудно, а иногда и невозможно рассчитать.
Многие торговые организации заключают договоры на перевозку ценностей с автотранспортными органи-зациями и рассчитываются за эти услуги по часовому тарифу.
В этом случае автомашина в течение дня может совершить несколько рейсов, перевозя несколько партий товаров, как от поставщиков на склад организации, так и от торговой организации до покупателей.
Кроме того, автомашина может использоваться и для других целей: перевозки материалов, основных средств и т.п. В этих условиях определить сумму расходов по доставке товаров от поставщиков крайне затруднительно.
Те же проблемы сохраняются и в случае, если организация имеет собственный транспорт.
Подводя итоги вышесказанному, можно сделать вывод, что в большинстве случаев включение транспортных расходов в себестоимость товаров нецелесообразно, и их лучше списывать на счет 44 "Расходы на продажу".
В организациях, учитывающих транспортные расходы в составе расходов на продажу, возможны два варианта их учета:
1) с составлением расчета издержек обращения на остаток товаров;
2) без составления данного расчета.
О необходимости составления расчета издержек обращения на остаток товаров* говорится в п. 2.18 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных письмом Роскомторга от 20.04.1995 № 1-552/32-2 (далее - Методические рекомендации).
* Примечание: До 2000 года предписывалось распределять между реализованными товарами и остатком товаров не только транспортные расходы, но и расходы по оплате процентов за банковский кредит.
Посредством этого расчета транспортные расходы распределяются между реализованными за текущий месяц товарами и остатком товаров на конец месяца. Сумма издержек обращения на остаток товаров остается на счете 44 "Расходы на продажу" как его дебетовое сальдо, а все остальные расходы списываются по окончании месяца проводкой:
- Дебет 90 "Продажи" субсчет "Расходы на продажу" Кредит 44 "Расходы на продажу"
Вместе с тем, согласно п. 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации", все коммерческие расходы, под которыми понимаются расходы на продажу, могут полностью признаваться в себестоимости проданных товаров, т.е. по окончании месяца все расходы, собранные на счете 44, могут списываться на дебет счета 90, и в этом случае счет 44 не будет иметь сальдо на конец месяца.
Следовательно, исходя из правил нормативных документов по бухгалтерскому учету, торговые организации имеют право самостоятельно решать вопрос о составлении или несоставлении расчета издержек обращения на остаток товаров, указав на это в приказе об учетной политике.
Методическими указаниями по учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, рекомендуется (п. 228) составлять вышеуказанный расчет, если величина транспортно-заготовительных расходов, связанных с приобретением и доставкой товаров, составляет более десяти процентов от общего объема выручки от продажи, а также при их неравномерном уровне в течение года (продукция растениеводства, рыбный промысел и т.п.).
Однако из содержания статей 318 и 320 НК РФ вытекает обязанность торговых организаций в налоговом учете распределять транспортные расходы между реализованными товарами и остатком непроданных товаров.
Исчислять или не исчислять сумму издержек обращения на остаток товаров?
Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов", утвержденное приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н (ПБУ 5/01) предусматривает два варианта учета затрат по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимых до момента их передачи в продажу *.
* Примечание: Состав этих затрат перечислен в п.6 ПБУ 5/01. Поскольку их наибольшую долю составляют затраты по доставке товаров до места их использования, если они не включены в цену товаров, установленную договором (транспортные расходы), в дальнейшем будем говорить только об их учете.
В п.6 ПБУ 5/01 предлагается включить их в себестоимость товаров, а в п.13 - в состав расходов на продажу. Выбор одного из этих вариантов должен быть отражен в приказе об учетной политике.
Рассмотрим проблему этого выбора подробнее. Начнем с простой ситуации.
Организация закупила товар одного наименования. Сумму, уплаченную за перевозку товара, организация решила включить в себестоимость товаров.
Для расчета транспортных расходов на единицу товара нужно общую сумму транспортных расходов разделить на количество (массу) данного товара и полученную сумму прибавить к покупной цене.
Но на практике в абсолютном большинстве случаев в сопроводительных документах поставщиков указываются товары нескольких наименований (иногда нескольких десятков). Здесь общую сумму транспортных расходов нужно распределить между всеми наименованиями. Возникает вопрос: пропорционально какой базе распределять транспортные расходы: стоимости, количеству (массе) или какому-то другому показателю? Результат распределения (расходы на единицу товара) будет различным в зависимости от базы распределения.
Включение транспортных расходов в себестоимость товаров увеличивает трудоемкость бухгалтерской работы, разрушает логику учета, ибо, выбирая ту или иную базу распределения расходов, бухгалтер получает в каждом случае разную себестоимость единицы наименований товаров.
Рассматривая данную проблему, мы исходим из того, что величина транспортных расходов по той или иной партии товаров указана в соответствующем документе. Однако часто на практике эту величину трудно, а иногда и невозможно рассчитать.
Многие торговые организации заключают договоры на перевозку ценностей с автотранспортными органи-зациями и рассчитываются за эти услуги по часовому тарифу.
В этом случае автомашина в течение дня может совершить несколько рейсов, перевозя несколько партий товаров, как от поставщиков на склад организации, так и от торговой организации до покупателей.
Кроме того, автомашина может использоваться и для других целей: перевозки материалов, основных средств и т.п. В этих условиях определить сумму расходов по доставке товаров от поставщиков крайне затруднительно.
Те же проблемы сохраняются и в случае, если организация имеет собственный транспорт.
Подводя итоги вышесказанному, можно сделать вывод, что в большинстве случаев включение транспортных расходов в себестоимость товаров нецелесообразно, и их лучше списывать на счет 44 "Расходы на продажу".
В организациях, учитывающих транспортные расходы в составе расходов на продажу, возможны два варианта их учета:
1) с составлением расчета издержек обращения на остаток товаров;
2) без составления данного расчета.
О необходимости составления расчета издержек обращения на остаток товаров* говорится в п. 2.18 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных письмом Роскомторга от 20.04.1995 № 1-552/32-2 (далее - Методические рекомендации).
* Примечание: До 2000 года предписывалось распределять между реализованными товарами и остатком товаров не только транспортные расходы, но и расходы по оплате процентов за банковский кредит.
Посредством этого расчета транспортные расходы распределяются между реализованными за текущий месяц товарами и остатком товаров на конец месяца. Сумма издержек обращения на остаток товаров остается на счете 44 "Расходы на продажу" как его дебетовое сальдо, а все остальные расходы списываются по окончании месяца проводкой:
- Дебет 90 "Продажи" субсчет "Расходы на продажу" Кредит 44 "Расходы на продажу"
Вместе с тем, согласно п. 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации", все коммерческие расходы, под которыми понимаются расходы на продажу, могут полностью признаваться в себестоимости проданных товаров, т.е. по окончании месяца все расходы, собранные на счете 44, могут списываться на дебет счета 90, и в этом случае счет 44 не будет иметь сальдо на конец месяца.
Следовательно, исходя из правил нормативных документов по бухгалтерскому учету, торговые организации имеют право самостоятельно решать вопрос о составлении или несоставлении расчета издержек обращения на остаток товаров, указав на это в приказе об учетной политике.
Методическими указаниями по учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, рекомендуется (п. 228) составлять вышеуказанный расчет, если величина транспортно-заготовительных расходов, связанных с приобретением и доставкой товаров, составляет более десяти процентов от общего объема выручки от продажи, а также при их неравномерном уровне в течение года (продукция растениеводства, рыбный промысел и т.п.).
Однако из содержания статей 318 и 320 НК РФ вытекает обязанность торговых организаций в налоговом учете распределять транспортные расходы между реализованными товарами и остатком непроданных товаров.
Какие транспортные расходы должны учитываться при расчете издержек обращения на остаток товаров?
В Методических рекомендациях говорится о транспортных расходах вообще. Однако транспортные расходы могут быть по перевозке не только товаров, но и основных средств, материалов и т.п. По логике, исходя из предписаний, распределяя транспортные расходы между реализованными товарами и остатком товаров на конец месяца, следует принимать во внимание только расходы по перевозке товаров. Последние, как известно, могут быть двух видов:
- связанные с приобретением товаров;
- связанные с продажей товаров.
Если первые являются элементом себестоимости закупаемых товаров, то вторые, составляя неотъемлемую часть себестоимости реализованных товаров, должны в полной сумме сразу списываться на дебет счета 90 "Продажи". Поскольку расходы, связанные с продажей товаров, по своей природе относятся к проданным товарам, то вследствие этого определять их долю на остаток товаров неправомерно. Следовательно, Методические рекомендации надо понимать в том смысле, что при расчете издержек обращения на остаток товаров нужно принимать во внимание только расходы по завозу товаров от поставщиков. Об этом же говорится и в ст. 320 НК РФ, согласно которой распределению подлежат "...суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров".
Ст. 320 НК РФ относит в торговле к прямым расходам кроме транспортных еще и "стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде". Поскольку сумма всех прямых расходов согласно требованиям НК должна распределяться между реализованными товарами и остатком товаров, то и вышеуказанная стоимость покупных товаров также формально должна участвовать в распределении. По нашему мнению, это абсолютно нелогично, ибо эта стоимость из ее определения уже относится к реализованным товарам и, следовательно, не подлежит распределению.
Авторы главы 25 НК РФ видимо имели в виду показатель "стоимость покупных товаров" без слова "реализованных". Данный показатель действительно подлежит распределению между реализованными товарами и остатком товаров, правда другим методом (не по статье 320, а по статье 268).
В Методических рекомендациях изложена методика расчета издержек обращения на остаток товаров. Такая же методика данного расчета содержится в ст. 320 НК РФ. Суть ее заключается в нахождении среднего процента издержек от остатка товаров на конец месяца. В свою очередь средний процент издержек обращения (ПИО) рассчитывается по формуле:
ПИО = ТРн + ТРп / Р + Ок,
где:
ТРн - сумма транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров на начало месяца;
ТРп - транспортные расходы за месяц;
Р - сумма товаров, реализованных за месяц;
Ок - остаток товаров на конец месяца.
На какой статье баланса следует отражать издержки обращения на остаток товаров?
Согласно п. 27 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н, организации, осуществляющие торговую деятельность и оказывающие услуги общественного питания, отражают издержки обращения на остаток товаров в бухгалтерском балансе по статье "Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)", что вызывает недоуменные вопросы. Во-первых, какое может быть в торговле "незавершенное производство"? Во-вторых, если организация занимается несколькими видами деятельности (в том числе производством и торговлей), то у нее по вышеуказанной статье будут отражаться общей суммой два совершенно разнородных показателя: остаток незавершенного производства (по производственной деятельности) и издержки обращения на остаток товаров (по торговой деятельности). Аналитика данной статьи вследствие этого будет весьма сомнительна. Кроме того, в данном случае будет затруднен расчет по балансу себестоимости остатка товаров из-за отсутствия в явном виде суммы издержек обращения на остаток товаров. По нашему мнению, последний показатель следует отражать по статье "Готовая продукция и товары для перепродажи" вместе со стоимостью остатков товаров.
