Содержание
|
Суть проблемы
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Понятие реализации приводится в статье 39 НК РФ, в соответствии с пунктом 1 которой под реализацией понимается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
Именно данная формулировка приводится налоговыми органами в обоснование аргумента о том, сделка купли-продажи порождает для продавца обязанность по уплате соответствующих косвенных налогов даже в случае последующего возврата товаров по каким-либо причинам. Данный подход основан на буквальном понимании реализации как передачи права собственности без учета гражданско-правовой составляющей соответствующих правоотношений.
В соответствии со статьями 153, 154 и пунктом 1 статьи 420 ГК РФ договор, являясь разновидностью гражданско-правовой сделки, есть свободные (с учетом пункта 1 статьи 421 ГК РФ) действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. В частности, заключение договора купли-продажи товара в соответствии с требованиями главы 30 ГК РФ возлагает на продавца обязанность по передаче товара (то есть передачи права собственности на товар), а на покупателя - оплаты данного товара. С момента передачи права собственности (статья 223 ГК РФ) с учетом требований статьи 39 НК РФ возникает реализация и,соответственно, налоговые обязательства.
Расторжение договора, влекущее аннулирование его правовых последствий для сторон, возможно в двух случаях.
Во-первых, статьями 166-181 ГК РФ допускается признание гражданско-правовых сделок недействительными, то есть не влекущими для сторон никаких правовых последствий, связанных с ее исполнением. В соответствии с пунктом 2 статьи 167 ГК РФ в случае признания сделки недействительной каждая сторона должна вернуть другой стороне все полученное по сделке (двусторонняя реституция).*
Примечание:
* Подробнее о недействительных сделках и их налоговых последствиях читайте здесь
Во-вторых, в соответствии с пунктом 1 статьи 450 ГК РФ расторжение договора возможно по соглашению сторон. Соответственно, при расторжении договора стороны отказываются от тех прав и обязанностей, которые возникали для них в связи с заключением данного договора, что опять-таки обязывает стороны произвести двустороннюю реституцию.
Признание сделки недействительной или последующий отказ сторон от правовых последствий, вытекающих из договора, порождает необходимость отражения в бухгалтерском учете соответствующих сторнировочных записей и осуществления перерасчетов по налогам, поскольку происходит изменение (прекращение) гражданско-правовых оснований для исчисления налогов (необходимо отметить, что данный подход применительно к НДС напрямую вытекает из положений пункта 5 статьи 171 НК РФ).
Судебные решения
1. Так, налогоплательщик обратился в Арбитражный суд Мурманской области с иском о признании недействительным решения налогового органа и о признании незаконными действий (бездействия) должностных лиц данного налогового органа в части отказа в зачете излишне уплаченных в бюджет налога на пользователей автомобильных дорог в счет предстоящих платежей.
Решением суда иск удовлетворен.
В кассационной жалобе налоговый орган просит отменить принятый судебный акт, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права.
В силу пункта 2 статьи 5 Закона РФ от 18.10.1991 № 1759-1 "О дорожных фондах"** объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог является выручка, полученная от реализации продукции, работ, услуг.
Примечание:
** Статья 5 утратила силу с 1 января 2001 года
Как видно из материалов дела, в соответствии с договором купли-продажи от 25.05.1998 года и счетом-фактурой от 06.10.1999 года налогоплательщик реализовал организации "Д" имущество пресервно-консервного цеха. В соответствии с применяемой учетной политикой "по отгрузке" налогоплательщик включил реализацию данного объекта в базу, облагаемую налогом на пользователей автомобильных дорог за 1998 год, и платежными поручениями от 21.10.1999 года на основании уточненных налоговых расчетов перечислило в бюджет сумму указанного налога.
Однако решением Арбитражного суда Мурманской области от 23.11.2000 года по делу № А42-4468/00-18-317/01 договор купли-продажи от 25.05.1998 года признан ничтожной сделкой и произведена двусторонняя реституция.
В связи с указанным обстоятельствами налогоплательщик произвел перерасчет объектов обложения налогом на пользователей автомобильных дорог за 1998 год и представил в налоговую инспекцию 07.03.2002 года уточненную налоговую декларацию с уменьшением суммы, подлежащей уплате в бюджет.
Налоговый орган в ходе камеральной проверки пришел к выводу об отсутствии оснований для уменьшения налоговой базы, поскольку данные уточненных налоговых расчетов направлены на переоценку результатов выездной налоговой проверки за 1998 год, проведенной ранее.
Суд кассационной инстанции, отказывая в удовлетворении жалобы налогового органа, указал следующее. В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено кодексом.
В пункте 8 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.07.1999 № 41/9 разъяснено, что суд при рассмотрении спора не применяет положения соответствующей отрасли законодательства только в том случае, когда в законодательстве о налогах и сборах содержится специальное определение института, понятия или термина для целей налогообложения.
В законодательстве о налогах и сборах нет специального определения института недействительности сделок для целей налогообложения, а потому суд обязан применить для целей налогообложения нормы этого института, используемые в гражданском законодательстве.
В соответствии с пунктом 1 статьи 167 ГК РФ недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее заключения.
В соответствии с пунктом 2 статьи 167 ГК РФ при недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке.
Данная обязанность установлена законом и не зависит от воли сторон. Следовательно, истец был обязан с момента вступления в силу решения Арбитражного суда Мурманской области от 23.11.2000 года по делу № А42-4468/00-18-317/01 внести изменения в бухгалтерский учет.
Применительно к налогообложению признание сделки недействительной и возврат имущества его продавцу влечет юридические последствия в виде исключения из объектов обложения выручки, полученной от реализации предприятия, с момента вынесения решения арбитражного суда, которым сделка была признана недействительной.
2. По другому делу Общество обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с иском о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления НДС, налога на прибыль, налога на пользователей автодорог, начисления пеней и взыскания штрафов по данным налогам по эпизодам, связанным с уменьшением выручки от реализации товаров при возврате бракованных товаров.
Решением суда от 20.05.2002 иск удовлетворен.
В кассационной жалобе налоговый орган просит судебный акт отменить по эпизоду уменьшения выручки от реализации товаров при возврате бракованного товара. По мнению налогового органа, решение суда принято с нарушением норм материального права, поскольку выручка от реализации бракованной продукции истцом получена, а акт разбраковки от 19.12.2000 года подписан представителем общества до заключения договора поставки от 03.01.2001 года.
Суд кассационной инстанции отказал в удовлетворении жалобы налогового органа, указав следующее.
Судом установлено, что поставка товара Обществом, являющимся производителем товаров, осуществлялась на основании договора поставки от 02.01.2000 года № 11-85, заключенного с "С". Пунктами 9 и 13 указанного договора предусмотрено право покупателя на возврат неоплаченного товара, а право собственности на товар переходит от продавца к покупателю после оплаты поставленного товара. Согласно акту разбраковки от 19.12.2000 года, подписанного Обществом и "С", в поставленных Обществом надувных лодках обнаружены дефекты, в связи с чем некачественный товар возвращен. Согласно акту сверки от 19.12.2000 года некачественный возвращенный Обществу товар не оплачен "С". В соответствии с пунктом 1.8 акта проверки от 27.02.2002 года учетная политика общества формируется "по отгрузке". Право на возврат некачественного неоплаченного товара предусмотрено и статьями 518, 475 ГК РФ.
Поскольку обществу возвращен некачественный и неоплаченный товар, следовательно, выручка от его реализации не получена, что свидетельствует об отсутствии объекта обложения налогом на прибыль, НДС и налогом на пользователей автодорог.
