Содержание
Рациональная социологическая традиция
По определению профессора Р. Коллинза, «из рациональной/утилитарной социологической традиции мы узнаем об ограниченной природе человеческих способностей в отношении обработки информации, о границах рациональности и парадоксах сознательного выбора» ([1], стр. 16-17).
«Сначала, - пишет Коллинз, - в 1700-1800-х годах она была известна как утилитаризм, и ее проповедниками были британские социальные философы. В это время она была тесно связана с экономикой - дисциплиной, делавшей тогда свои первые шаги. В конце 1800-х годов утилитаризм вышел из моды в философии, а экономисты стали более профессиональны и порвали свои прошлые философские связи. Затишье царило вплоть до 1950-х годов, когда социологи начали формулировать позицию, которую они назвали «теорией обмена». ... К 1970-1980-м годам получило распространение движение, ставшее известным как теория «рационального выбора», хотя некоторые называли его теорией «рационального действия» ([1], стр. 133).
Это направление социологии, по словам Р. Коллинза, «описывает мир, в котором люди рационально занимаются обменом друг с другом, имея в виду оптимальные результаты для всех» ([1], стр. 135). Этот тип теории социологии «пытается показать, как возникают нормы и как происходят обмены, имеющие в виду стандарты справедливости» ([1], стр. 135). Таким образом, рациональная традиция «в противоположность критическому и бунтовскому тону» традиции конфликта «кажется созвучной идеалам первых экономистов, которые считали, что «невидимая рука» рынка всегда делает все верно» ([1], стр. 135).
Таким образом, в основе данного направления социологической мысли лежит концепция здравого смысла и утверждение о возможности объяснить жизнь общества рациональными мотивациями индивидов.
Идея рациональности присутствует и в теоретических положениях бухгалтерского учета, воплощаясь в определенные предписания профессиональных и нормативно-правовых стандартов. Давайте вспомним, как действующие бухгалтерские регулятивы сегодня определяют принцип рациональности.
Трактовка идеи рациональности действующими бухгалтерскими стандартами
Международные стандарты финансовой отчетности в качестве «принципиального ограничения» уместности и надежности информации, которую содержит финансовая бухгалтерская отчетность, называют «баланс между выгодами и затратами». В отечественных нормативных документах, а именно в ПБУ 1/2008, это ограничение определяется как требование рациональности, согласно которому «учетная политика организации должна обеспечивать ... рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации» (п. 6 ПБУ 1/2008).
МСФО понимают идею «баланса между выгодами и затратами» несколько шире. Соотношение между выгодами и затратами - определяет пункт 44 «Принципов» МСФО - это скорее принципиальное ограничение, а не качественная характеристика финансовой информации. Выгоды, извлекаемые из информации, должны превышать затраты на ее получение. Оценка выгод и затрат при этом остается в значительной степени вопросом суждения. Более того, затраты совсем не обязательно ложатся на тех пользователей, которые получают выгоды. Кроме того, выгодами могут воспользоваться не только те пользователи, для которых информация была приготовлена. Например, как отмечается в МСФО, предоставление дополнительной информации заимодавцам может снизить стоимость займа для компании. По этим причинам, подводя итог, составители МСФО отмечают, что очень трудно применять тест оправданности затрат в любом конкретном случае. Тем не менее, специалисты, как и составители, и пользователи финансовой отчетности, должны знать об этом ограничении.
Итак, если отечественные нормативные документы определяют требование рациональности как характеристику выгодности работы системы бухгалтерского учета конкретной компании для нее же самой, то положения МСФО, говоря уже о бухгалтерской отчетности, как о публичной финансовой информации, направлены на сопоставление выгод от получения этих данных конкретными пользователями отчетности (группой пользователей) и их затратами на ее получение. Таким образом, МСФО переводят разговор о рациональности в бухгалтерском учете в плоскость рассуждений о полезности учетных данных для лиц, принимающих экономические решения в целом. Такой подход делает актуальным обсуждение вопроса о «полезности» бухгалтерского учета для общества в целом, что оправдывает оценку роли бухгалтерии в жизни современного общества именно с позиций рациональной/ утилитарной традиции социологии.
Бухгалтерский учет как предмет рационального выбора и рационального обмена
Давайте попытаемся представить себе некий гипотетический «рынок» бухгалтерской отчетности, с существующим на таком рынке «спросом» и «предложением». Для того чтобы понять, как этот «рынок» может функционировать, нам нужно определить, кому и какая учетная информация на таком «рынке» нужна (спрос), и какую информацию и кому бухгалтерский учет может предоставить (предложение). При этом мы можем представить себе как минимум два уровня такого «рынка» информации - это:
(1) «рынок» для данных финансового учета (внешней, официальной, финансовой) отчетности компаний, и
(2) «рынок» внутренней (управленческой) бухгалтерской отчетности.
На этих «рынках», как и на рынках любых иных товаров, возможны ситуации, когда предложение превышает спрос, и когда спрос превышает предложение. В первом случае мы можем говорить об избыточности учетной информации, во втором - о ее недостаточности для принятия экономических решений.
Эти ситуации как нельзя лучше иллюстрирует теория слоев факта хозяйственной жизни Я.В. Соколова, согласно которой методология бухгалтерского учета представляет собой реконструкцию информационного содержания факта, представленного в его так называемых содержательных слоях. Слои факта хозяйственной жизни - это его правовые, экономические, временные и т. п. характеристики, раскрытие (описание) которых представляется бухгалтерскими записями. Важным теоретическим посылом здесь является утверждение о возможности и необходимости так называемой «конгруэнтности» всех содержательных слоев факта в составляемых при его отражении записях.
Это означает, что методологический поиск в бухгалтерском учете должен состоять в стремлении к максимально возможному раскрытию перед заинтересованным пользователем всех содержательных слоев факта в их единстве (конгруэнтности), что позволит раскрыть все аспекты влияния данного факта на положение дел компании.
Однако на практике часто оказывается, что полная информация обо всех содержательных слоях конкретных фактов хозяйственной жизни компании не нужна (избыточна) для принятия определенных управленческих решений.
Так, например, говоря о готовой продукции компании, мы можем отметить, что:
- это имущество, принадлежащее организации на праве собственности, и цена возможной продажи этого имущества составляет определенную сумму денежных средств. По всей видимости, эта информация заинтересует кредиторов компании, видящих в этом имуществе обеспечение долгов фирмы;
- себестоимость этой продукции составляет определенную сумму денежных средств; рентабельность продаж по этому виду продукции фирмы составила определенный процент, и предполагаемые цены продажи этой продукции дадут более высокий процент рентабельности ее продаж - эта информация скорее заинтересует собственников и инвесторов;
- скалькулированная сумма себестоимости этой продукции - это результат применения определенных способов начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, метода оценки запасов и метода распределения условно-постоянных расходов по отчетным периодам. Видимо, эти данные в первую очередь заинтересуют менеджеров, занимающихся разработкой калькуляционной политики фирмы;
- количество продукции, находящееся на складе, не соответствует темпам ее оборачиваемости и срокам годности. По всей видимости, это информация, в первую очередь, для менеджеров, называемых логистами.
Этот перечень информационных сообщений можно продолжить, раскрыв информацию, хоть о химическом составе наших изделий и истории их производства. Все эти данные будут характеризовать один и тот же факт - наличие на складе нашей фирмы определенного количества изготовленной продукции. При этом вряд ли все эти данные потребуются любой группе пользователей учетных данных. Часть из них будет избыточной. С другой стороны, отсутствие каких-либо данных в случае принятия конкретных управленческих решений может сделать объем информационного сообщения недостаточным.
Доверие к бухгалтерской информации и ее достаточность и полезность
Итак, бухгалтерская информация нужна пользователям отчетности для принятия управленческих решений. Получаемые ими данные могут быть либо избыточны, и тогда только часть из них будет использована для принятия решения, или недостаточны, и тогда они либо вообще не будут приняты во внимание, либо их использование сможет привести к неадекватным реальной ситуации решениям. Отсюда, если мы говорим о полезной для принятия решения экономической информации, то ее объем как раз и будет определяться удачным совпадением «спроса» и «предложения» на данные бухгалтерской отчетности.
«Предложение» в нашем случае определяется методологией бухгалтерского учета. Что же определяет спрос? Всегда ли это рациональный информационный запрос пользователя отчетных данных?
Как отмечает Р. Коллинз, «изучение рациональности в обществе столкнулось с глубокой теоретической проблемой» ([1], стр. 165). Стали более очевидны парадоксы и пределы рациональности как в моделях поведения индивидов, определяющих свой интерес, так и в анализе форм социальных обменов в целом. Изучение этих парадоксов, по утверждению Коллинза, стало центральной частью традиции рационального выбора. Их смысл состоит в том, что на уровне индивида - а именно индивид является действующим лицом любых экономических отношений - существуют объективные пределы способности обрабатывать получаемую информацию и принимать рациональные решения, встающие на пути рациональной организации действий, построенных на выборе и выгодном обмене.
Результат этой серии парадоксов, получивших название «ограниченной рациональности» ([1], стр. 165), определяется как «неорационалистическая позиция». «Главную проблему здесь, - утверждает Р. Коллинз, - составляют пределы нашей способности к рациональности». Характерно, что «впервые эта проблема выявилась при исследовании формальных организаций, которые возникли в той области, которую можно назвать административной или управленческой наукой» ([1], стр. 165-166). Изучая поведение менеджеров в организациях, Герберт Саймон (1926-2001)* установил, что ключевой проблемой для них является обработка всей поступающей информации и выбор тех данных, на основе которых нужно действовать.
Примечание:
* Герберт Саймон
(1916-2001) - выдающийся американский учетный в области социальных,
политических и экономических наук (Нобелевская премия по экономике 1978 г.).
Одна из областей научных интересов - анализ психологии выбора в экономической
науке.
«В своем исследовании поведения рационального менеджера Саймон приходит к выводу о том, что он не может делать все сразу и даже не пытается все охватить» ([1], стр. 166). Менеджер, таким образом, не максимизирует любой подчиненный его действиям показатель, а удовлетворяется его приемлемым уровнем, который для себя определяет. И если подвластные ему процессы идут на этом уровне, то он не обращает на них особого внимания. При этом в каждый конкретный период времени он концентрируется на той области (областях), которая является наиболее насущной, то есть данному приемлемому уровню уже не соответствует.
Этот подход к принятию решений, свойственный, по мнению Г. Саймона, лицам, принимающим управленческие решения, определяет и объемы бухгалтерской информации, требующиеся им для принятия таких решений. Однако как происходит этот выбор приемлемого уровня, что служит критерием его выбора? Чрезвычайно важным фактором в этом случае выступает степень доверия к бухгалтерской информации. Если менеджер вообще не доверяет данным бухгалтерского учета, то любой объем полученных данных, отвечающих любым качественным критериям, будет для него заранее бесполезным. Но если доверие к учетным данным существует, то именно степень (уровень) такого доверия определяет пределы достаточности учетных данных для принятия управленческих решений и их полезность для принимающих такие решения лиц.
Это утверждение основывается на мысли Дэвида Юма (1711-1776) о том, что «все наши заключения относительно причин и действий основаны исключительно на привычке» ([2], стр. 807). Привычка, по Юму, есть ассоциация идей. Это относится ко всем видам идей, - пишет Р. Коллинз, - как к идеям о физическом, так и о социальном мире. Единственная причина, по которой мы верим, что завтра встанет солнце, - это то, что мы видели, что оно вставало так много раз до этого. Но кроме нашего привычного верования, нет никакой гарантии, что солнце вновь поднимется. Но, можем добавить мы, есть вероятность этого факта, достаточная, чтобы засыпать с большей уверенностью увидеть солнце на следующий день, чем с отсутствием таковой. Вместе с тем, есть вероятность и противоположного сценария развития событий ([1]).
Так, предположим, фирма отгружает товары покупателю, и бухгалтер составляет запись по отражению выручки. Что это означает? Эта запись показывает признание фирмой дохода от продажи этих товаров (выручки) полученным, признание роста стоимости ее оборотных активов, признание прибыли полученной, признание улучшения финансового положения этой фирмы в ее бухгалтерской отчетности. Что происходит на самом деле. Мы передали товары покупателям, лишившись права собственности на них. Ценностей у нас стало меньше. Вместо реального имущества в активе появилась дыра в виде дебиторской задолженности. Денег мы пока тоже не получили. На этот момент наше финансовое положение стало хуже, чем было до отгрузки товаров. Почему же мы показываем доход, рост активов и прибыль? Причина этому - наша уверенность в том, что деньги покупатель заплатит. Эту уверенность рождает существующая вероятность оплаты выставленного счета. Если она достаточно высока, мы признаем доход. Однако если такой уверенности нет, мы не должны признавать доход полученным. На это указывают и положения МСФО, и предписания ПБУ 9/99 (п.п. (в) п. 12), согласно которому, одним из обязательных условий признания выручки в бухгалтерском учете является «уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива», то есть достаточная для признания выручки вероятность его получения.
Однако наличие уверенности никогда не отменяет возможности неоплаты долга, вероятность которой всегда существует.
Вместе с тем, именно уверенность в достоверности информации и будущей реализации определенного сценария развития событий определяет реальные схемы использования данных бухгалтерского учета при принятии экономических решений. Так, получая информацию о том, что на складе компании находится определенный объем продукции, стоимость которого составляет определенную сумму денежных средств, адресат этих данных воспользуется ими и сочтет их достаточными лишь при условии уверенности в достоверности полученных сведений. Принимать решения на основе такой информации можно лишь веря в то, что эти ценности действительно находятся на складе, а их справедливая стоимость определена добросовестно и соответствует реальному положению дел. В большинстве случаев обстоятельства и складываются именно так, и вероятность того, что дела обстоят так, а не иначе, следовательно, достаточно высока. Однако в действительности товаров на складе может и не оказаться и/или их оценка может быть некорректной.
Эти обстоятельства говорят о важности выделения В.Ф. Палием и Я.В. Соколовым информационного содержательного слоя отражаемых в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни. «С информационной точки зрения, - пишут авторы, - факты хозяйственной жизни не адекватны друг другу. Чем меньше ожидаемая вероятность наступления факта, тем выше его информативность, которая создает приоритет, обусловливающий регистрацию фактов» ([3], стр. 40). Так, например, факт очередного поступления очередной партии материалов от поставщиков будет менее информативен факта возникновения пожара при приемке.
«Рынок» финансовой бухгалтерской отчетности
Итак, бухгалтерская информация, ее содержание, является предметом рационального выбора участников экономических отношений, и с этой точки зрения допустимо говорить о «рынке» бухгалтерской отчетности. Именно исторически формировавшиеся рациональные потребности пользователей бухгалтерской отчетности привели в настоящее время к разделению таких «рынков» на области финансового и управленческого бухгалтерского учета.
«Рынок» финансовой отчетности организации достаточно жестко «регулируем», так как «предложение» на нем определяется положениями формализующих практику бухгалтерского учета стандартов - профессиональных, как, например, в случае с МСФО, и/или нормативно-правовых, как это имеет место в современной России. И вот здесь нам следует понимать, что установление тех или иных правил, определяющих учетную практику, может быть связано не только с методологическими достоинствами той или иной учетной школы, но с рациональными интересами социальных групп, влияющих на содержание учетных стандартов. Отсюда нет «плохого» или «хорошего» учета, а есть учет востребованный и не востребованный в конкретный момент времени экономической практикой. И методологические решения, как правило, отражают этой практики действительные потребности.
Это утверждение относительно практики бухгалтерского учета лишь одна из иллюстраций общего положения дел, при котором транслируемые вовне социальные взгляды, концепции, лозунги, убеждения имеют под собой рациональную подоплеку стремления «достичь желаемого», и чтобы понять суть происходящего, мы должны постараться понять, чего же на самом деле хочет лицо и/или группа лиц, их высказывающие. Так, например, одной из причин перехода отечественной практики бухгалтерии к МСФО является изменение политико-экономической ситуации и места, которое занимает экономика России, и деятельность отдельных отечественных компаний в общемировой экономике в целом, а отнюдь не методологические достоинства англо-американской школы учета, составляющей базис МСФО. При этом не будет ошибочным утверждение, что система бухгалтерского учета в России, ориентированная на соответствие показателей финансовой и налоговой отчетности организаций, существовавшая в 1990-е годы, отражала именно действительные потребности рынка в бухгалтерской информации (а в ряде случаев и отсутствие таковых).
«Рынок» управленческой бухгалтерской отчетности
Аналогично, актуальность методологии управленческого учета и теоретическая активность в этой области в России в последние годы объясняется, прежде всего, именно востребованностью управленческой бухгалтерской информации и все возрастающей полезностью данных управленческого учета для принятия решений по управлению в организациях. Здесь, как нигде, в соответствии с именно бухгалтерской интерпретацией принципа рациональности, максимально наглядно проявляется соотношение «спроса» на учетную информацию и «предложения» ее со стороны индивидуальных систем управленческого учета конкретных компаний. Именно данные управленческой бухгалтерской отчетности могут быть ориентированы на информационные потребности конкретных менеджеров, потребности принятия решений, касающихся управления определенными хозяйственными операциями компаний.
Итоги
Заканчивая статью, хочется отметить, что, согласно социологической традиции рациональности, в обществе всегда существует тот бухгалтерский учет, который ему нужен, который востребован участниками экономических отношений в силу их рационального выбора или победы интересов одних над интересами других. В этой связи любопытно отметить, что еще в 1981 году в условиях социалистической экономики и детального инструктивного регулирования отечественной учетной практики, ведущие теоретики учета в СССР В.Ф. Палий и Я.В. Соколов в своей книге «АСУ и проблемы теории бухгалтерского учета» ([3]) писали, что концептуальная реконструкция фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете «осуществляется в соответствии с целями, выдвигаемыми теми, кто управляет хозяйственной деятельностью. Однако, это не одна цель, к которой как к пределу должен стремиться бухгалтерский учет. Цели меняются, так как каждая цель должна быть адекватна функциям управления. Соответственно меняются задачи и содержание концептуальной реконструкции фактов хозяйственной деятельности» ([3], стр. 38-39) - задачи бухгалтерского учета.
Не следует забывать эти замечательные слова наших учителей, ведь окружающий нас мир, уважаемые коллеги, постоянно меняется, и мы всегда должны быть готовы отразить эти изменения бухгалтерской проводкой.
Литература:
1. Р. Коллинз. Четыре социологических традиции - М.: Издательский дом Территория будущего, 2009.
2. Б. Рассел. История западной философии - М.: Академический проект, 2006.
3. В.Ф. Палий, Я.В. Соколов. АСУ и проблемы теории бухгалтерского учета - М.: Финансы и статистика, 1981.
