Счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Содержание

• Счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Общая методология учета расчетов с поставщиками и подрядчиками связана с обязательствами, вытекающими в основном из договоров поставки и подряда и, в сущности, объясняется старым правилом Э.Дегранжа:

"Тот, кто получает, дебетуется, тот, кто выдает, кредитуется".

Поставщики и подрядчики "выдают" ценности, услуги, работы и поэтому кредитуются. И составители плана счетов четко систематизируют случаи записей по кредиту и дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Систематизация порождает множество вопросов, связанных с особенностями кредитования:

• приводит ли акцепт счета поставщика и/или подрядчика к автоматическому возникновению кредиторской задолженности;
• что должен делать бухгалтер в случае, если ценности поступили, работы приняты, а счета на них не поступили?
• что делать бухгалтеру, если данные приходных документов и фактическое состояние поступающих ценностей, объем и качество выполненных работ не совпадают?

Постараемся ответить на эти вопросы.

Приводит ли акцепт счета поставщика и/или подрядчика к автоматическому возникновению кредиторской задолженности?

Совершенно очевидно, что поступившие счета поставщиков и подрядчиков акцептуются руководством предприятия. В этом случае ценности могли не поступать, но если на счете поставщика руководитель сделал сакраментальную запись: "бух.опл" и поставил дату и подпись, то бухгалтерия должна кредитовать счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Кредитовать счет надо на все суммы, подлежащие уплате, включая НДС. Правда, возможен частичный акцепт, тогда счет 60 кредитуется только в той части, в которой он был акцептован руководством предприятия. Если с кредитованием счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в этом случае все ясно, то с тем, какой счет в этом случае дебетовать, возникают проблемы. Дело в том, что поступление счета от поставщика и/или подрядчика следует рассматривать как оферту, т.е. предложение совершить сделку и, если руководство предприятия дает согласие, т.е. акцептует этот счет, то у него сразу же возникает кредиторская задолженность, следуя известному правилу Пачоли "никого нельзя признать кредитором без его согласия".

В данном случае поставщик сделал предложение, и мы не только согласны его принять, но уже обязываемся полностью или частично оплатить. У предприятия возникает кредиторская задолженность.

Однако, именно по правилу Пачоли возникают трудности с выбором счета, который следует дебетовать. В момент акцепта материалы (товары) могли еще не поступить на склады, подрядчики еще не передать выполненные работы*, а, следовательно, дебетовать счета 10 "Материалы", 41 "Товары", 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" и другие, если поступали еще какие-то ценности - нельзя. Дело в том, что сами ценности еще не поступали, и более того, право собственности на них не переходит к предприятию после акцепта счета, и кладовщики, с которыми должен был быть заключен договор о материальной ответственности, эти ценности еще не принимали. В таких случаях следует дебетовать счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". И только после того как сделка будет завершена, т.е. после того как материалы, товары будут получены, а работы приняты, счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" будет закрыт (кредитован), а счета материальных ценностей дебетованы.

* Примечание: Если ценности поступили и работы приняты, то сложности, о которых тут идет речь, не возникают.

На практике достаточно часто занижают величину кредиторской задолженности, так как сам акцепт на счетах бухгалтерского учета не отражается, а счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" фиксируют после оприходования ценностей и принятия работ.

Однако существует иной подход к оценке кредиторской задолженности и моменту отражения обязательств перед кредиторами в бухгалтерском учете, который основан на правовых отношениях между покупателями и продавцами. Суть данного подхода заключается в следующем. Обязательства предприятия перед поставщиками и подрядчиками возникают, изменяются и прекращаются в соответствии с условиями заключенных между ними договоров. Момент отражения в бухгалтерском учете обязательств перед покупателем совпадает с моментом отражения расходов на приобретение материальных ценностей или результата работ, услуг. В соответствии с пунктом 16 положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99" расходы и, следовательно, кредиторская задолженность перед поставщиками, подрядчиками признаются в бухгалтерском учете при обязательном выполнении следующих условий:

• расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
• сумма расхода может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Пунктом 18 ПБУ 10/99 установлено, что с целью соблюдения основного принципа формирования учетной информации - допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место. Факт погашения задолженности по обязательствам не должен оказывать влияние на момент отражения в бухгалтерском учете операций по осуществлению расходов, связанных с деятельностью предприятия, и, соответственно, возникновению кредиторской задолженности.

Момент возникновения задолженности и принятия к учету расходов предприятия определяется непосредственно условиями договора. Дата отражения в бухгалтерском учете расходов и обязательств определяется моментом перехода права собственности на продукцию, товар, результаты работ или услуг установленного в договоре.

Оценка кредиторской задолженности в соответствии с положениями ПБУ 10/99 полностью определяется условиями договора между предприятием и поставщиком, подрядчиком или иным контрагентом. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет расходы в отношении аналогичных материально - производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг.

Что должен делать бухгалтер, если ценности поступили, работы приняты, а счета на них не поступили?

Если завезены товары, которые руководство не хочет по каким-то причинам оплачивать, и намеревается, известив поставщика, эти товары ему вернуть, то бухгалтер составляет запись на забалансовом счете:

Дебет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"

Если же эти товары признаются своими, то их следует оприходовать и на них должна быть распространена материальная ответственность конкретных работников. Чтобы оприходовать эти ценности должны быть использованы цены поставщиков и подрядчиков. Если эти цены присутствуют в сопроводительных документах, то проблем с оприходованием нет, но если цены отсутствуют, то многие бухгалтеры под этим предлогом отказываются приходовать подобные ценности, ссылаясь на то, что они ждут счетов поставщиков и цен, которые будут в них указаны. Часто это делается в корыстных целях, так как чем больше "официально" неоприходованных товаров, тем труднее проводить инвентаризации, тем легче манипулировать финансовыми результатами. Кроме того, не делая подобных записей, фирма недоплачивает налоги на имущество, что может привести к печальным результатам.

Поэтому бухгалтер обязан оприходовать поступившие по сопроводительным документам ценности по условиям, предусмотренным договором. Если в договоре цены отсутствуют, то лучше всего оприходовать ценности по цене последнего поступления аналогичных материалов (товаров), но если ранее такие ценности не поступали, то бухгалтер должен прибегнуть к экспертной оценке, которую очень часто он должен сделать сам. После же получения от поставщика документа с ценами, бухгалтер уточняет ранее сделанные записи.

Что делать бухгалтеру, если данные приходных документов и фактическое состояние поступающих ценностей, объем и качество выполненных работ не совпадают?

При обнаружении покупателем, заказчиком нарушения условий договора в сроки, предусмотренные законом, иными правовыми актами или договором (если такой срок не установлен, то в разумный срок после того, как нарушенное соответствующее условие договора должно было быть обнаружено), он должен известить продавца о ненадлежащем исполнении договора. За нарушение условия договора продавец, подрядчик несет ответственность. Формы и размеры ответственности за нарушение условий договоров устанавливаются в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации, законов и договорами. Размер претензий покупателя по ненадлежащему исполнению условий договора зависит от того, какие условия договора нарушены.

Если при приеме ценностей выявлено их несоответствие договору, то бухгалтер все равно должен кредитовать счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по итогу полученного счета. Это связано с тем, что поставщик (или подрядчик) может как признать, так и не признать полностью или частично предъявляемую ему претензию. Потому, как только будет установлена недостача ценностей, ее следует заактировать, после чего бухгалтер может сделать запись:

Дебет 76.2 "Расчеты по претензиям"
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Для бухгалтерского учет финансовых последствий за нарушение условий договоров применяется счет 76.2 "Расчеты по претензиям", по дебету которого отражаются расчеты по претензиям:

• к поставщикам, подрядчикам и транспортным организациям по выявленным при проверке их счетов несоответствиям цен и тарифов, обусловленным договорами, а также при выявлении арифметических ошибок;
• к поставщикам материалов, товаров, как и к организациям, перерабатывающим материалы предприятия, за обнаруженные несоответствия качества стандартам, техническим условиям, заказу;
• к поставщикам, транспортным и другим организациям за недостачи груза в пути сверх норм естественной убыли;
• за брак и простои, возникшие по вине поставщиков или подрядчиков, в суммах, признанных плательщиками или присужденных судом;
• по штрафам, пеням, неустойкам, взыскиваемым с поставщиков, подрядчиков за несоблюдение договорных обязательств, в размерах, признанных плательщиками или присужденных судом.

Таким образом, поставщик и/или подрядчик считаются кредиторами на полную сумму выставленных ими счетов. Иными словами объем кредиторской задолженности не уменьшается до момента признания кредитором нарушения обязательств и размера нанесенного ущерба. Но покупатель обязан отразить также и сумму выставленных поставщику и /или подрядчику претензий.

Если после этого поставщик или подрядчик соглашаются с претензией, то проблем не возникает, но если поставщик претензию не признает, то на счете 76.2 "Расчеты по претензиям" сальдо будут числиться довольно долго, вплоть до решения суда и последующей:

• или оплаты;
• или списания в убыток спорных сумм.

Систематизация записей по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" вызывает множество вопросов, связанных с тем, как отражается:

1. Погашение возникающей кредиторской задолженности?
2. Выданные авансы?
3. Предоплата?
4. Оплата векселем?

1. Погашение возникающей кредиторской задолженности

По договору поставки предприятие получило в собственность уже отгруженные ему или уже оприходованные им товары. По договору подряда ему могли быть оказаны какие-либо услуги. В обоих случаях у предприятия возникает кредиторская задолженность, которую следует погасить. Делается это просто, согласно правилу Дегранжа (1802): "Тот, кто получает, дебетуется, тот, кто выдает, кредитуется", т.е. счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" дебетуется, как получающий, кредитуются счета, с которых эта задолженность бала погашена.

2. Выданные авансы

Авансы - это средства, выплаченные раньше, чем начаты действия, связанные с выполнением договора поставщиком, подрядчиком. Аванс нельзя путать, как это часто делают, с предоплатой. Аванс выдается покупателем и/или заказчиком поставщику и/или подрядчику с тем, чтобы получатели могли выполнить свои обязательства.

Аванс, в таких случаях, показывается по дебету счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и в результате этого счет становится активным, т.е. он отражает дебиторскую задолженность, которая должна быть погашена товарами, услугами или иными ценностями дебитором.

3. Предоплата

Предоплата это уплата цены до того как ценности перейдут в собственность плательщику.

Пример

Вы приходите в столовую, берете поднос, на который ставите тарелки с едой, подходите к кассе и платите деньги. Это оплата. Дело в том, что когда вы ставили тарелки с едой на поднос, эта еда, но не поднос и тарелки, перешли в вашу собственность, и у вас, о чем вы, разумеется, не думали, возникла кредиторская задолженность, которую вы погасили.
Но вот другой случай. Вы приходите в столовую, идете в кассу, читаете меню, платите деньги, вам выдают чеки, с которыми вы направляетесь к раздаче. Теперь у вас возникла дебиторская задолженность. Столовую вы прокредитовали, она должна вам пищу, которая пока еще не перешла в вашу собственность, что произойдет только тогда, когда взамен чеков раздача выдаст вам уже оплаченные вами блюда. Это была предоплата.

Мы привели примеры, когда момент перехода права собственности на ценности и момент их оплаты практически совпадают во времени. Однако временная разница между этими моментами может быть огромной, если товары поступают издалека или, что тоже очень важно, поставщик и/или подрядчик испытывают недоверие к покупателю и/или клиенту (заказчику). Или, что также бывает достаточно часто, счет к покупателю, по чисто техническим причинам, поступает раньше, чем поступает товар.

В сущности, весь смысл предоплаты сводится к тому, что пока ценности не перейдут в собственность покупателя и/или услуги не будут оказаны, а деньги были уже выплачены, у плательщика будет дебиторская задолженность. Следовательно, как только поставщик отгрузит ценности, и право собственности на них перейдет к покупателю, дебиторская задолженность будет погашена. А с бухгалтерской точки зрения вся проблема сводится к тому, что счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" сначала дебетуется, а уже потом кредитуется.

ГК РФ, в частности, статьями 487 и 711 ГК РФ, предприятиям предоставлено право в договорах, заключаемых между ними, предусмотреть обязанность покупателя, заказчика полностью или частично оплатить продукцию, товар, работы, услуги до их передачи, выполнения, оказания. Согласно статье 487 ГК РФ полная или частичная оплата продукции, товаров, работ и услуг до их передачи покупателю заказчику представляют собой виды предварительной оплаты по договору. Предварительная оплата должна быть произведена в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, то обязательство должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства.

Понятие аванса как формы предварительной оплаты расчетов по договору дается в статье 711 ГК РФ "Порядок оплаты работы", в соответствии с которой "подрядчик вправе требовать выплаты ему аванса либо задатка только в случаях и в размере, указанных в законе или договоре", и в статье 735 ГК РФ "Цена и оплата работы", в которой отмечено, что "с согласия заказчика работа может быть оплачена им при заключении договора полностью или путем выдачи аванса".

Следовательно, в соответствии с нормами ГК РФ предварительная оплата может быть произведена полностью или частично. Частичная предварительная оплата является авансом.

Но независимо от того, произвел ли покупатель полную предварительную оплату или частичную (аванс), перечисленные суммы должны отражаться по счету 60 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Однако при организации бухгалтерского учета расчетов необходимо учитывать одно очень важное требование: в бухгалтерской отчетности все обязательства должны представляться в развернутом виде, то есть дебиторская задолженность - в активе, кредиторская задолженность - в пассиве. Поэтому представляется целесообразным предоплату и авансы отражать на отдельном субсчете к счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - "Авансы и предоплаты". При получении материальных ценностей, работ и услуг бухгалтер должен сделать зачет по субсчетам счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками":

Дебет 60 субсчет "Расчеты по поставленным товарно-материальным ценностям, работам, услугам"
Кредит 60 субсчет "Авансы и предоплаты"

4. Оплата векселями

Если поставщик отгрузил покупателю продукцию, то независимо от того, как и чем будет оплачена эта партия товаров, их реализация уже состоялась.

Правда, если согласно учетной политике администрация предприятия выбирает для целей налогообложения моментом реализации оплату, что получение вместо денег векселя, вопреки логике и здравому смыслу, реализацией не признается, а считается трансформацией товаров в дебиторскую задолженность. Впрочем, это соответствует требованию осмотрительности, предусмотренному ПБУ 1/98, однако, если исходить из этого требования, то и вся реализация должна считаться по оплате, а не по отгрузке.

Далее, при налогообложении новая ситуация: если счет продавца оплачен векселем третьих лиц (индоссамент), то это уже считается реализацией.

Для отражения платежа векселем вводится новый счет, поскольку составители плана счетов не упомянули о нем, то на практике применяется субсчет (как счет) 60 "Векселя выданные". В результате данной операции на этом счете сохраняется кредиторская задолженность перед поставщиком, но уже в большем объеме: не только за товары, но и проценты за отсрочку платежа.

На каком счете учитывать проценты - большая теоретическая проблема. Возможны следующие варианты:

1. Дебетуются счета затрат или 44 "Расходы на продажу".

Преимущества этого варианта состоят в том, что выписка векселя сопровождается принятием дополнительного обязательства оплатить товары по более высокой цене.

Недостатки этого метода сводятся к тому, что расходы, связанные с оплатой процентов относятся не к тому моменту, когда был выдан вексель, а к периоду, в течение которого вексель будет действителен. Кроме того, принимая на себя дополнительное обязательство, администрация предприятия увеличивает себестоимость товаров.

2. Дебетуется счет 97 "Расходы будущих периодов" и в течение срока, на который вексель был выдан, бухгалтер списывает проценты, по вексельному обязательству.

Преимущество сводится к более равномерному распределению расходов. Для чего счет 97 "Расходы будущих периодов" каждый отчетный период кредитуется и дебетуется счет 91.2 "Прочие расходы".

Недостатки: дополнительная работа по распределению, как правило, небольших сумм.

3. Дебетуется счет 41 "Товары".

Это связано с тем, что счет 41 "Товары" трактуется как калькуляционный, и на нем следует отразить реальную себестоимость купленных товаров.

Преимущества варианта к тому и сводятся, что только в этом случае выполняются условия допущения непрерывности деятельности (ПБУ 1/98) и допущения временной определенности.

Недостатки: осложняется учет товарных операций, особенно если он ведется по натурально-стоимостной схеме. Так как в этом случае, дебетуя счет 41 "Товары", необходимо в аналитическом учете распределить общую сумму уплачиваемых процентов (часто незначительную) между аналитическим счетами. В результате учетная номенклатура возрастает, а бухгалтерская работа осложняется.

4 Дебетуется счет 91.2 "Прочие расходы".

Этот вариант отличается от варианта (1) только тем, что расходы по процентам не включаются в себестоимость.

Преимущества: максимальная простота и логическая четкость.

Недостатки: занижается себестоимость товарной массы.

5. Дебетуется счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" только на стоимость товаров, а проценты начисляются по истечении каждого отчетного периода:

Дебет 91.2 "Прочие расходы"
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Преимущества: отпадает необходимость в ведении счета (субсчета) 60 "Векселя выданные".

Недостатки: уменьшается действительная величина кредиторской задолженности.

Отмечая все за и против перечисленных пяти вариантов, мы хотим обратить внимание на то обстоятельство, что выбор варианта зависит от администрации предприятия при выборе учетной политики.

Если покупатель оплатил товары переводным векселем, т.е. имел место индоссамент. В этом случае дебетуется счет "Векселя выданные" и кредит счета 62 "Векселя полученные". В данном случае могут возникнуть и обычно возникают проблемы, связанные с исчислением расходов по получению и оплате процентов, но проблема их отражения в бухгалтерском учете будет зависеть от выбранных администрацией вариантов учетной политики.

Однако при формировании учетной политики необходимо принимать во внимание положения нормативных актов, регламентирующих бухгалтерский учет. В соответствии с пунктом 6.3. ПБУ 10/99 оценка расхода (или оценка приобретаемого имущества), которая равна величине оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией.

Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). Следовательно, если условиями договора будет предусмотрен порядок погашения задолженности не денежными средствами, а товарно-материальными ценностями или векселями, то оценка товаров, работ, услуг должна быть равна стоимости переданных ценностей.

Пример

Предприятие А приобретает товар по договору купли-продажи. Согласно условиям договора стоимость товара составила 10 000 руб., НДС по ставке 20% - 2 000 руб. Предприятие А предложило произвести оплату векселем третьего лица номинальной стоимостью 15 000 руб.
В этом случае предприятие А должно отразить полученные материальные ценности в оценке 13 000 руб. (10 000 + (15 000 - 12 000)).
Если погашение задолженности неденежными средствами произойдет в последующие отчетные периоды, то в этом случае предприятие самостоятельно должно определить, на каком счете отразить данный расход в порядке описанном выше.

Аналитический учет

Основное требование к аналитическому учету сформулировано в инструкции так: "..ведется по каждому предъявленному счету". На практике часто говорят: "счет - в счет". При ручной обработке данных это была так называемая линейная запись. По дебету регистра синтетического учета перечислялись оплаченные счета поставщиков и/или подрядчиков, а по кредиту поступившие партии товаров. Таким образом, оплаченные и поступившие партии имели как бы заполненной всю строчку учетного регистра, а открытые позиции по дебету показывают оплаченные, но не поступившие (полученные) ценности (услуги), а открытые позиции по кредиту - непогашенная задолженность по полученным ценностям.

При использовании любой техники, в т.ч. и компьютерной, сам принцип учета "счет в счет" сохраняется, хотя, разумеется, сама форма линейной (позиционной) записи трансформируется в иные формы.

Необходимо предусмотреть рекапитуляцию данных по следующим разрезам:

• поставщики по акцептованным и другим расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;
• поставщики по неоплаченным в срок расчетным документам;
• поставщики по неотфактурованным поставкам;
• авансам выданным;
• поставщики по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил;
• поставщики по просроченным векселям;
• поставщики по полученному коммерческому кредиту и др., т.е. возможны и иные разрезы учетных данных.

Однако самым главным, что связано с этим счетом, как и со многими другими счетами расчетов, следует признать то обстоятельство, что открытые позиции по дебету этого счета не должны сальдироваться с открытыми позициями по его кредиту, ибо дебиторская задолженность не может автоматически перекрывать кредиторскую оттого, что поставщик А должен вам 300 000 руб., совсем не следует, что ваша задолженность поставщику Б в 400 000 руб. составляет 100 000 руб.

В балансе нельзя показать кредиторскую задолженность в 100 000 руб., а дебиторскую задолженность не показывать вовсе. Такое сальдирование называется вуалированием, т.е. в данных о расчетах скрывается финансовое положение предприятия, но, в отличие от фальсификации, учетные исходные числа сами по себе не искажаются.

В инструкции по применению нового плана счетов внесен ряд уточнений, касающихся счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В частности, сказано, что данный счет кредитуется в корреспонденции не только со счетами учета ценностей (материалов, товаров и т.п.), но и со счетом 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", поскольку данный вариант учета приобретения материально-производственных запасов получает все большее признание.

Уточнен порядок отражения в учете неотфактурованных поставок. Если раньше стоимость поступивших ценностей определялась "по ценам, предусмотренным в договорах", то сейчас - "исходя из цены и условий, предусмотренных в договорах". Это связано с тем, что в договорах могут предусматриваться условия, при которых договорная цена может увеличиваться (система накидок) или уменьшаться (система скидок).

Если в старой инструкции было записано, что счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" дебетуется "на суммы оплаты счетов", то в новой инструкции - "на суммы исполнения обязательств". Исполнение обязательств может быть не только денежными средствами, но и по договору мены, уступки права требования, перевода долга, зачетом, отступным, новацией и др.