«Счетный» и «инвентарный» балансы - истоки статического учета

Содержание

• «Счетный» и «инвентарный» балансы - истоки статического учета

В  предыдущей статье*, основываясь на переводах на русский язык знаменитого «Трактата о счетах и записях» (1494) Л. Пачоли (далее - «Трактат»), комментариях к нему профессора Я.В. Соколова (1938-2010), сделавшего изучение «Трактата» одним из главных дел своей жизни, и профессора М.И. Кутера, чьи усилия сделали возможным появление новейшего перевода труда Пачоли на русский язык (2009), а также замечательной работе профессора И.А. Кошкина «Построение бухгалтерского баланса» (1940), мы пришли к выводу о том, что распространение в Европе XIV-XV веков двойной записи как метода ведения бухгалтерских книг и исчисления прибыли (убытка) от деятельности предпринимателя постепенно стало наполнять исключительно контрольные моменты равенства сумм дебетовых и кредитовых сальдо счетов и оборотов по ним определенным экономическим смыслом. В них стали видеть необходимые условия для определения прибыли как изменения величины собственного капитала предпринимателя.

Примечание:
*  см. «БУХ.1С» № 9 за 2012 год, стр. 40.

Эти правила в теоретическом осмыслении практики ведения бухгалтерских записей получили название постулатов Л. Пачоли. Именно экономический смысл метода двойной записи как способа исчислить прибыль или убыток отражает процитированное нами в предыдущей статье утверждение Я.В. Соколова, согласно которому, «Пачоли создал основную информационную модель хозяйственной деятельности, в которой важны два момента, называемые двумя постулатами Пачоли:

1. Сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов той же системы счетов.

2. Сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо той же системы счетов» ([1], стр. 71).

Баланс как форма бухгалтерской отчетности не рассматривалась в «Трактате», однако постепенно двойная запись как «информационная модель хозяйственной деятельности» сформировала практику составления баланса как информационной модели самостоятельного предприятия. И вот здесь именно постулаты Пачоли и определили содержание той экономической модели, которую мы сегодня называем бухгалтерским балансом. Давайте посмотрим, как это происходило.

«Выкристаллизация» бухгалтерского баланса

Как отмечает Я.В. Соколов, во времена Л. Пачоли «в целом баланс как бухгалтерская категория не выкристаллизовался» ([1], стр. 71). Вместе с тем Я.В. Соколов, опираясь на материалы докторской диссертации Н.С. Помазкова ([2]), пишет: «уже к концу XIV столетия коммерсанты средневековья составляли балансы не только для контроля оборотов. Купцы и банкиры начинают использовать баланс как орудие контроля и управления хозяйством. В компании Медичи каждое отделение ежегодно, на 24 марта, составляло баланс, который вместе с объяснительной запиской управляющего отсылался в главную контору во Флоренции, где выявляли просроченную дебиторскую задолженность и делали запрос отделений. Такой же запрос делали и в случае предоставления чрезмерных кредитов, которые грозили подорвать платежеспособность фирмы. Иногда к балансу прикладывали справку о перспективах погашения долга. Хотя в банке Медичи и существовало правило, что все его отделения должны на одно и то же число составлять отчеты, для того времени более типичным были нерегулярные сроки составления отчетности. Так, во Флорентийской компании Альберти (1302-1329) финансовые отчеты составлялись нерегулярно, так как их цель состояла в исчисление прибыли или убытка какой-либо длительной хозяйственной операции. Промежуток времени между двумя финансовыми отчетами составлял в этой компании  от одного до пяти лет. Венецианская практика также не знала регулярных сроков составления баланса, который имел единственной целью выверку учетных записей. Надо также отметить, что в ряде компаний перед составлением финансового отчета требовалось проведение инвентаризации, что подтверждают сохранившиеся фрагменты секретной книги компании Альберти. То же можно сказать и в отношении компании Датини, где ежегодно составляли инвентари, которые передавали в главную контору» ([1], стр. 75, [2], стр. 870).

Эта довольно объемная цитата приводит нас к следующим выводам относительно практики формирования балансов тех лет:

1. Нерегулярность составления, объясняющаяся целью исчисления прибыли длительных по времени предприятий.

2. Баланс был чрезвычайно подробен, так как представлял собой лишь результат закрытия ведущихся книг. Специальной процедуры агрегации учетных данных в целях составления отчетности не было. Это позволяло проводить детальный анализ отдельных характеристик положения дел (например, состояния долгов), но при этом, можно предположить, такой баланс не давал основания для анализа финансового положения предприятия в целом.

3. Основой формирования баланса во многих случаях был инвентарь, который иногда представлял центральный элемент бухгалтерской отчетности.

Запомним эти выводы, так как они будут чрезвычайно важны для нас впоследствии.

Теории счетного баланса

Профессор И.А. Кошкин, к чьей работе мы обращались в предыдущей статье (см. «БУХ.1С» № 9 за 2012 год, стр. 40), определяет обобщение практики процедуры «баланса счетов», то есть закрытия книг периода (или составления баланса как перечня сальдо, или преобразованного инвентаря) как «теории баланса». Может быть, это слишком оптимистичное и многообещающее название для таких обобщений, однако оно позволяет хорошо систематизировать «источники построения баланса» ([3], стр. 11) периода его, по выражению Я.В. Соколова «выкристаллизовывания как самостоятельной категории бухгалтерского учета» (см. выше).

Та процедура балансирования счетов, о которой мы говорили в предыдущей статье, вспоминая Луку Пачоли, позволяла закрыть книги предыдущего периода и открыть новые, определив при этом, с прибылью или с убытком велись дела. Кошкин относит эту процедуру к так называемым «теориям счетного баланса». «Теории счетного баланса» здесь - это методы ведения учета по системе двойной записи, позволяющие осуществлять закрытие книг и определять прибыль без составления инвентаря.

Так, например, рассматривая проведение инвентаризации и составление инвентаря как необходимое условие для начала ведения учета своих дел, Л. Пачоли не вспоминает об инвентаризации, описывая процедуру выведения прибыли или убытка.

Исчисление прибыли или убытка, согласно Пачоли, обеспечивается надлежащим ведением записей на счетах и сальдированием (балансом) их на счет «Прибыли и убытки» ([4], стр. 101).

Данную процедуру в рамках общей группы «теорий счетного баланса», И.А. Кошкин определяет как «баланс системы счетов» ([3], стр. 13). 

Счет баланса заключительного

В качестве некого промежуточного этапа между балансом как процедурой закрытия счетов и балансом как формой представления положения дел предприятия, Кошкин видит так называемый «счет баланса заключительного» ([3], стр. 14).

Вспомним (мы останавливались на этом в предыдущей статье), он пишет: «в процессе ... развития бухгалтерского учета ... метод двойной записи был распространен и на операцию заключения счетов. В главной книге появился специальный счет - счет баланса заключительного, в который на основе двойной записи перечислялись все сальдо бухгалтерских счетов. Сальдо дебета записывалось в кредит подлежащего счета и дебет счета баланса заключительного, а сальдо кредита записывалось в дебет подлежащего счета и кредит баланса заключительного*. После этой записи все счета закрывались или балансировались, а все сальдо отдельных счетов сосредоточивались в общем счете баланса заключительного. Поскольку хозяйственные операции в счетах фиксировались на основе двойной записи и, следовательно, итоги дебета и кредита всех счетов вместе взятых были равны между собою, постольку итоги сальдо дебета и сальдо кредита всех счетов вместе взятых также должны быть равны между собою. Это равенство итогов сальдо и находило свое отражение в счете баланса заключительного, дебет которого отражал все сальдо дебета, а кредит все сальдо кредита» ([3], стр. 14-15).

Примечание:
*  Рассматриваемая практика учета еще не знала счетов учета доходов и расходов, например, как современный счет 90 «Продажи» российского плана счетов, и финансовый результат от операций выявлялся непосредственно на счетах имущества и обязательств, их отражающих, например, счета «Товары». Подробнее см. ([4]).

Таким образом, счет баланса заключительного схематично можно представить следующим образом:

Счет баланса заключительного

В отличие от счетов главной книги, на которых фиксировалось состояние и движение различных учетных объектов - денег, товаров, поставщиков, капитала и т. п., данный счет, благодаря своей чисто процедурной функции свода сальдо счетов, ведущихся методом двойной записи, собственного сальдо не имел. Сумма записей по дебету этого счета всегда должна была быть равна сумме записей по кредиту. Отсутствие такого равенства свидетельствовало об ошибке в учетных записях.

Следовательно, выполнение постулатов Пачоли здесь формировало правило, согласно которому всегда должно было выполняться следующее равенство:

Дебет счета баланса заключительного = Кредит счета баланса заключительного

Это равенство и послужило «предтечей» современного балансового равенства А = П.

Имущественный баланс

В качестве следующего этапа, который может быть назван «источником построения» современного баланса, Кошкин называет «имущественный баланс» ([3], стр. 15).

«Так как сальдо дебета, - пишет он, - это в основном остатки или наличие имущественных средств, а сальдо кредита - это в основном источники средств предприятия, его долги, то счет баланса заключительного, концентрирующий все эти сальдо, стал счетом, отражающим имущественное положение предприятия в целом, и как таковой приобрел большое значение. ... Баланс привлек к себе внимание не только предпринимателя, но и внимание значительного круга лиц вне предприятия, которые так или иначе заинтересованы в ознакомлении с имущественным положением предприятия (банки, кредиторы, органы фиска и т. д.). Для ознакомления этих лиц со счетом баланса возникает необходимость в «списках» или копиях счета баланса, возникает, таким образом, особая таблица (выделено автором - М.П.), отражающая имущественное положение предприятия, или имущественный баланс» ([3], стр. 15-16).

Наполнение дебета и кредита счета заключительного баланса совершенно определенным экономическим смыслом, трансформирующим его уже в баланс предприятия как форму его бухгалтерской отчетности, позволяет нам представить схему такого «имущественного баланса» в следующем виде:

Имущественный баланс

Таким образом, равенство

Дебет счета баланса заключительного = Кредит счета баланса заключительного

было преобразовано в равенство:

Средства (имущество) предприятия = Источники средств предприятия

При этом двойная запись как метод исчисления прибыли (убытка) фирмы преобразовывала это равенство в следующее:

Средства (имущество) предприятия  = Начальный капитал + Прибыль - Убыток + Долги кредиторам

Ведение бухгалтерских счетов методом двойной записи позволяло получить такой баланс исключительно посредством реализации процедуры бухгалтерского учета.

«Теории инвентарного баланса»

Однако инвентарь, как выявление действительного наличия имущества предприятия, продолжал играть неоспоримо значимую роль в хозяйственной практике, отчасти роль самостоятельную по отношению к методу двойной записи на счетах. По всей видимости, это обстоятельство наряду с ролью, отводимой инвентарю в исследованиях по развитию учетной практики, позволило И.А. Кошкину в качестве совершенно самостоятельной группы «источников построения баланса» выделить так называемые «теории инвентарного баланса». Он понимал под этим названием и теоретические объяснения практики тех лет, и саму эту практику, сделавшую инвентарь основой баланса как формы бухгалтерской отчетности предприятий.

«Если, - отмечает Кошкин, - теории счетного баланса происхождение баланса связывают с развитием счетной техники и построение его рассматривают как построение счетного баланса, то теории инвентарного баланса происхождение баланса связывают с инвентарем и построение его рассматривают, как построение обобщенного инвентаря» ([3], стр. 18). «Известно, - пишет автор, - что возникновение счетного баланса знаменует собою возникновение двойной бухгалтерии, но до двойной бухгалтерии существовала простая бухгалтерия или простое счетоводство. Простое счетоводство охватывает отдельные элементы материальных средств и расчетов, но не охватывает их единства и в порядке текущего учета не отражает имущественного положения в целом. Чтобы установить имущественное положение предприятия в целом, необходимо произвести инвентаризацию.... В результате... строилась сводная опись или инвентарь и путем сличения этого инвентаря с предыдущим инвентарем устанавливался результат хозяйственной деятельности за тот промежуток времени, какой разделяет эти два инвентаря» ([3], стр. 18-19). Шло время, и «на определенном этапе хозяйственного развития собственный капитал был включен в систему текущего учета и весь капитал предприятия получал в этой системе двустороннее отражение. Возникла, таким образом, двойная бухгалтерия, в которой инвентарь стал необходимым элементом построения вступительного баланса» ([3], стр. 20).

Счетный и инвентарный балансы: есть ли противоречие?

Видение в качестве источников современного баланса как отчетной финансовой модели фирмы инвентаря и двойной записи не противоречат друг другу. Действительно, у Пачоли составление инвентаря рассматривается как процедура, необходимая для начала ведения бухгалтерии в надлежащем порядке. Однако, по всей видимости, это можно рассматривать лишь как свидетельство веры автора в то, что при ведении двойной бухгалтерии точность записей и добросовестность их составления позволяет при закрытии книг в конце периода и выведении прибыли обходиться некоторое время без инвентаря, что не меняет главного - понимания того, что есть прибыль или убыток, а, следовательно, изменение капитала, характерного для данного исторического периода развития экономики.

Составление статического баланса: долгие XIII-XIX века

Понимание результата деятельности предприятия с позиций бухгалтерского учета, свойственное для довольно длительного периода XIII-XIX вв. удивительно удачно в книге «Бухгалтерский учет: теория и практика» ([5]), которую профессор Я.В. Соколов любя сравнивал с «маленькой девушкой из Домреми» ([5], стр. 12), охарактеризовал профессор университета Париж-Дофин Жак Ришар.

С легкой руки О. Шмаленбаха (1873-1955) практика ведения бухгалтерского учета и составления балансов данного периода, а затем и работы по ее теоретическому осмыслению, получили название статического бухгалтерского учета и/или теории статического баланса. Этот термин был введен Шмаленбахом для отграничения собственной теории - динамического баланса, которую он решил противопоставить тому, что предшествовало ей в бухгалтерском учете, по крайней мере, семь веков. Ришар формулирует эту «фундаментальную идею» Шмаленбаха следующим образом:

«необходимо четко различать два типа бухгалтерского учета:

бухгалтерия, которая учитывает движение ценностей независимо от возможности ликвидации предприятия. Это динамический бухгалтерский учет* ... ;

бухгалтерия, которая при составлении баланса учитывает только состояние ценностей на данный момент, то есть как бы на момент ликвидации предприятия. Это статический бухгалтерский учет» ([5], стр. 44).

Примечание:
*  Чуть позже мы подробно рассмотрим содержание теории динамического баланса с точки зрения ее влияния на умы экономически активных потребителей бухгалтерской информации.

Статический баланс: все ли здесь так очевидно?

На страницах нашего журнала мы уже неоднократно обращались к теме балансовых теорий. Статическому и динамическому балансу были посвящены материалы рубрик «Занимательная бухгалтерия» и «Анализ бухгалтерской информации в целях управления».

В настоящее время основные положения теории статического баланса связываются со следующими моментами:

• составление отчетности фирмы на основе допущения прекращения ее деятельности;
• включение в активы только собственного имущества фирмы, могущего служить обеспечением ее обязательств;
• оценка активов по текущим ценам их возможной продажи; и
• рассмотрение прибыли как роста объема имущества, потенциально остающегося у собственников после ликвидации фирмы.

Эти идеи статической теории баланса рассматриваются как наилучшим образом позволяющие обеспечить представление картины платежеспособности компании в ее балансе.

Действительно, актив в данном случае демонстрирует обеспечение обязательств фирмы, ее долги представлены в пассиве. Сравнение актива с обязательствами компании показывает их действительное обеспечение на конкретный момент времени - дату составления баланса. Если допустить, что оценка активов по ценам возможной реализации достаточно реалистична, то объем демонстрируемого в пассиве собственного капитала показывает, сколько останется собственникам, если компания будет ликвидирована.

Так и Ришар, придерживаясь наиболее распространенного и признанного подхода к общему определению теории статического баланса, пишет: «статический бухгалтерский учет - это учет, основной целью которого является определение того, позволит ли реализация (продажа) всех активов предпринимателя на данный момент получить сумму, необходимую для оплаты его кредиторской задолженности» ([5], стр. 44). 

Однако дальнейшее изложение истории практики статического учета и его целей ясно свидетельствует о том, что раскрытие картины платежеспособности, свойственное статическому подходу к построению бухгалтерского баланса - это лишь следствие методов его составления. Причины же здесь кроются в совершенно ином - статический баланс, практика статического учета долгие годы представляли собой метод определения финансового результата (прибыли или убытка) работы фирмы. И так как именно этот исторический период подарил нам баланс как форму отчетности, как модель предприятия, базирующуюся на постулате непременного равенства актива и пассива, то здесь нам чрезвычайно важно понять, в чем состояла идея такого рода подхода к исчислению прибыли.

Об этом - следующая статья.

Литература:
1. Я.В. Соколов. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней - М.: ЮНИТИ, 1996.
2. Н.С. Помазков. Учет в докапиталистических системах хозяйства // Дис. док. экон. наук. - Л., 1940.
3. И.А. Кошкин. Построение бухгалтерского баланса - Л., 1940.
4. Л. Пачоли. Трактат о счетах и записях / под ред. проф. М.И. Кутера - М.: Финансы и статистика; Краснодар: Просвещение-Юг, 2009.
5. Ж. Ришар. Бухгалтерский учет: теория и практика - М.: Финансы и статистика, 2000.