Содержание
Методическая часть
Пункт 6 статьи 4 Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" предусматривает возможность совмещения субъектом инвестицион-ной деятельности функций двух и более субъектов, если иное не установлено договором между ними. В частности, функций заказчика и подрядчика. В данном случае инвестиционный контракт, заключаемый между заказчиком и инвестором, носит смешанный характер.
Он включает в себя:
- инвестиционную часть, согласно которой заказчику поручается организация строительства объекта и передается право распоряжаться денежными средствами инвестора, предназначенными для финансирования строительства,
- и строительную часть, которая содержит условия договора строительного подряда, согласно которым заказчик принимает на себя функции генерального подрядчика в части строительства объекта собственными силами и с привлечением субподрядных организаций и сдачи его в эксплуатацию в установленные договором сроки.
Бухгалтерский учет операций по инвестиционной деятельности заказчик ведет согласно Положению по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30.12.1993 № 160).
В связи с тем, что расходы по содержанию застройщика осуществляются за счет средств, предназначенных на финансирование строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов, учет расходов организации в части, относящейся к инвестиционной деятельности, ведется обособленно на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Источники финансирования (средства инвестора, полученные на строительство) организация учитывает на счете 86 "Целевое финансирование".
Капитальные работы и затраты по деятельности заказчика по мере принятия их к учету относят на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".
По окончании работ и сдаче объекта затраты списываются с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 86 "Целевое финансирование".
Ключевое отличие ситуации, когда заказчик-застройщик и генподрядчик - одна и та же организация, от классической ситуации, когда одна организация - заказчик заключает с другой организацией - генподрядчиком договор подряда на строительство, состоит в том, что при сдаче работ заказчику не осуществляется передача результатов этих работ от одного лица к другому лицу. То есть не возникает реализация выполненных работ, если только не считать, что сдача работ производится инвестору. В зависимости от этого возможны два варианта учета.
I вариант
Организация считает, что факт выполнения работ по строительству является их реализацией, так как выполнены соответствующие условия договора с инвестором.
Организация ведет раздельный учет затрат: по выполнению функций заказчика - по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", по подрядным работам - по дебету счета 20 "Основное производство" и другим счетам (так же, как обычно учитываются затраты у подрядчика).
При этом часть накладных затрат со счета 26 "Общехозяйственные расходы", приходящаяся на выполнение функций заказчика, списывается в дебет счета 08.
По мере выполнения этапов строительно-монтажных работ обычным образом отражается выручка от реализации (дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", с указанием инвестора и договора на строительство и кредит счета 90 "Продажи", начисляется НДС и т. д.).
Далее договорная стоимость выполненных работ списывается с кредита счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".
При этом возникает вопрос, не следует ли средства, полученные от инвестора на выполнение подрядных работ, считать авансами.
Можно предположить, что налоговые органы попытаются доказать, что это - авансы: ведь если бы заказчик перечислил аванс подрядчику - другой организации, то та организация должна была бы уплатить НДС с авансов в бюджет, если только она не освобождена от уплаты НДС. Главным аргументом налоговых органов может стать то, что имело место поступление средств, связанное с реализацией, и их надо включать в налоговую базу в соответствии со ст. 162 НК РФ.
Если вы готовы это опровергнуть (то есть доказать, что это именно целевые средства, а не авансы полученные) - тогда можете не платить налог на добавленную стоимость с авансов.
В налоговом учете операции по осуществлению функций подрядчика, включая реализацию, отражаются обычным способом. Только вот использование средств по целевому назначению лучше показывать сразу - то есть по мере выполнения работ показывать не только доход от реализации, но и делать запись по дебету счета Н12 "Учет целевого финансирования", во избежание лишних вопросов по поводу выполнения условий подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Хотя можно вести учет таких расходов и аналогично порядку, принятому в бухгалтерском учете, то есть воспользоваться счетом Н01.09 "Строительство объектов основных средств" с последующим списанием в дебет счета Н12 "Учет целевого финансирования" по факту сдачи дома. Однако с точки зрения наглядности регистра учета целевого финансирования первый способ представляется более приемлемым.
При отражении в налоговом учете функций заказчика определяющим является факт, что такая деятельность с точки зрения главы 25 Налогового кодекса РФ рассматривается как реализация услуг в соответствии с определениями, данными в статьях 38, 39 Налогового кодекса РФ.
То есть, несмотря на то, что в бухгалтерском учете соответствующие расходы учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", с точки зрения налогообложения расходы по данному виду деятельности подлежат обычной классификации (на прямые и косвенные) и отражению на обычно применяемых для этих целей счетах-регистрах налогового учета (Н01.05 "Формирование прямых расходов на производство товаров (работ, услуг) основного производства" и Н07.04 "Косвенные расходы").
При этом доход от реализации услуг заказчика должен признаваться по факту оказания таких услуг. Реализация услуг заказчика облагается налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
II вариант
Организация не считает, что сдача работ одним подразделением (выполняющим функции подрядчика) другому подразделению этой же организации (ответственному за выполнение функций заказчика) является реализацией, а реализация происходит в момент сдачи объекта инвестору.
В этом случае фактически произведенные затраты на выполнение подрядных работ списываются с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".
В момент сдачи объекта (дома) инвестору возникает разница между договорной стоимостью работ и фактическими расходами на строительство объекта.
По сути, это и есть доход строительной организации, причем в эту сумму входит как выручка от реализации услуг заказчика, так и реализации услуг генподрядчика (какая именно сумма приходится на каждый вид деятельности, определяется исходя из сметы расходов на строительство по договору).
Таким образом, при сдаче дома в учете отражается закрытие источников целевого финансирования, в том числе путем признания выручки от реализации строительно-монтажных работ:
- Дебет 94 Кредит 41
- - 11 000 руб. (13 000 руб. - 2 000 руб.);
- Дебет 62 Кредит 90
- - на договорную стоимость подрядных работ;
- Дебет 90 Кредит 68
- - НДС;
- Дебет 90 Кредит 08
- - на сумму фактических расходов по выполнению подрядных работ;
- Дебет 86 Кредит 62
- - уменьшено финансирование на стоимость подрядных работ;
- Дебет 86 Кредит 08
- - зачтены расходы на содержание заказчика-застройщика.
В налоговом учете записи производятся аналогично предыдущем варианту, за исключением того, что доходы от реализации и прямые расходы учитываются не по факту выполнения каждого этапа работ, а в момент сдачи дома.
Этот вариант приносит существенную экономию на налогах во времени, но он представляется весьма рискованным.
Он предназначен для тех, кто готов твердо отстаивать свою точку зрения в весьма вероятных спорах с налоговыми органами.
Техническая часть
В типовой конфигурации "Бухгалтерский учет" для системы программ "1С:Предприятие 7.7" при помощи документов можно отразить в бухгалтерском и налоговом учете стандартные операции (например, всю деятельность подрядчика, признаваемую реализацией по факту выполнения работ, поступление целевых средств, начисление зарплаты на произвольный счет, включая счет 08, и т. д.).
Специфические операции (например, закрытие целевого финансирования, запись по дебету счета 08 и кредиту счета 62 и т. п.) отражаются в конфигурации операциями, введенными вручную. При этом необходимо сформировать проводки не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете.
Партнерами фирмы "1С" разработана масса прикладных решений, предназначенных для использования в строительной отрасли.
Для поиска наиболее подходящего готового отраслевого решения (специализированных конфигураций для программ "1С:Предприятие 7.7", разработанных и внедренных партнерами фирмы "1С") вы можете, в частности, воспользоваться справочником, размещенным на сайте фирмы "1С".
Семинары "1С:Консалтинг" проводятся партнерами фирмы "1С" во многих городах России. При этом ко всем семинарам предъявляются одинаково жесткие требования по методологическому обеспечению слушателей, по тематическому наполнению и полноте раскрытия вопросов. Информация о следующих методологических семинарах "1С:Консалтинг" будет на сайтах www.1c.ru и www.buh.ru.
