Тенденции развития учетной практики в России: из 2008-го в 2009-й

Из 2008-го в 2009-й

Новый год - это время, когда мы подводим итоги и строим планы на будущее. Это некий условный рубеж, повод для оценки достигнутого и рассуждений о предстоящем. Говоря в таком ключе о нашей работе, мы, помимо изменений, происходящих непосредственно в нашей фирме и так или иначе касающихся учета, не должны забывать и о том, что происходит с нашим делом в России в целом. Ведь очевидно, что последнее во многом определяет первое. 2008 год стал годом весьма значимых изменений в бухгалтерских нормативных актах, на которые стоит обратить самое серьезное внимание не только с точки зрения буквального смысла их предписаний, касающихся порядка учета конкретных фактов, но и с целью понимания тенденций в российской учетной практике, которые этими изменениями формируются.

Все те новации, которые имеют место в российских нормативных актах по бухгалтерскому учету, в целом можно рассматривать как конфликт между общей их (изменений) направленностью в сторону сближения с МСФО и спецификой практики регулирования учета в России через предписания нормативных актов, обусловливающей ориентацию методологии учета на нормы права.

Практически все изменения в предписаниях нормативных актов по учету, за исключением новой редакции классификатора основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 12.09.2008 № 676, касаются объектов учета, вошедших в российскую бухгалтерскую практику в той или иной степени благодаря сближению с МСФО. Это нематериальные активы, условные факты хозяйственной жизни, события после отчетной даты, активы и обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, информация о связанных сторонах и расчеты по налогу на прибыль.

Говоря о содержании новаций, касающихся порядка бухгалтерского учета указанных объектов, следует отметить, что все они направлены на обеспечение большего методологического единства отечественной учетной практики с МСФО.

Учет нематериальных активов

Наибольшую ориентацию на методологию, определяемую МСФО, получило содержание ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" в новой редакции, утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н (далее - ПБУ 14/2007). Текст ПБУ стал содержать такие термины как "активный рынок", "инвестиционные активы", появилось понятие "последующей оценки" нематериальных активов по их рыночной стоимости. Более того, ПБУ теперь включает прямые отсылки к МСФО. При этом основным критерием признания нематериальных активов определена "способность приносить организации экономические выгоды в будущем".

Вместе с тем, согласно пункту 3 ПБУ 14/2007, объект интеллектуальной собственности, относительно которого у организации нет исключительных прав, по-прежнему не может быть признан в учете в качестве нематериального актива. А это полностью сохраняет для практики чисто юридическую трактовку вопроса о том, что представляет собой нематериальный актив как объект бухгалтерского учета*.

Примечание:
* Наиболее сложные моменты применения нового ПБУ "Учет нематериальных активов" рассмотрены здесь.

Условные хозяйственные факты

Наиболее существенное изменение в порядок представления в отчетности информации об условных фактах хозяйственной жизни было внесено путем введения процедуры расчета дисконтированных показателей в ПБУ 8/01*.

Примечание:
* Положение по бухгалтерскому учету "Условные фактов хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/01), утв. приказом Минфина России от 28.11.2001 № 96н. Подробный комментарий к изменениям, внесенным в ПБУ 8/01 приказом Минфина России от 20.12.2007 № 144н, которые необходимо учитывать при составлении годовой бухгалтерской отчетности за 2008 год, см. здесь.

Идея дисконтированных оценок статей отчетности также приходит в нашу теорию и практику учета из Международных стандартов. Смысл дисконтированной оценки заключается в том, чтобы продемонстрировать ценность будущих денежных потоков (выплат и поступлений) относительно текущего момента времени. То есть, показать, сколько сумма в "завтрашних" деньгах составляет в деньгах "сегодняшних", иными словами - отразить влияние фактора временной ценности денег на экономическое содержание дебиторской и кредиторской задолженности.

Общая идея такого порядка сводится к необходимости отражения в отчетности таких показателей, которые помогут пользователю отчетности составить представление об имущественном и финансовом положении организации именно на отчетную дату. Ценность будущих денежных потоков должна быть приведена к текущей отчетной дате. Отсрочка платежа, если она существенна, со всей очевидностью выгодна для плательщика, и чтобы отобразить эту выгоду, следует дисконтировать (то есть сократить) номинальную стоимость обязательства. В ПБУ 8/01 применение техники дисконтирования обосновывается предполагаемым существенным изменением покупательной способности валюты Российской Федерации в будущие отчетные периоды. При этом отмечается, что "ставка (ставки) и способы дисконтирования определяются организацией с учетом существующих условий на финансовом рынке, рисков, связанных с предполагаемыми последствиями условного факта, и др.". Иными словами, параметры дисконтирования определяются экспертным путем самой организацией.

Эти новации, скорее всего, не вызовут в ближайшее время существенного резонанса в российской бухгалтерской практике. Однако с позиций развития отечественного учета именно изменения редакции ПБУ 8/01 представляют собой сверхважный шаг российской бухгалтерии в сторону реализации экономической концепции бухгалтерского учета. Он заключается в первом в истории нормативного регулирования учетной практики в нашей стране предписании, вводящем в бухгалтерскую отчетность экономическую оценку обязательств, пусть пока только носящих условный (прежде всего, с юридической точки зрения) характер.

Информация о связанных сторонах

Говоря об изменениях, коснувшихся порядка представления в отчетности компании информации о связанных сторонах, необходимо отметить, что содержание ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах" (далее - ПБУ 11/2008) в сравнении с предшествующей его редакцией - ПБУ 11/2000, утв. приказом Минфина России от 13.01.2000 № 5н (далее - ПБУ 11/2000) также в значительно большей степени соответствует как содержанию МСФО (IAS) 24, так и экономическому содержанию понятия "связанные стороны" в российской практике, сохраняя при этом соответствие действующему российскому законодательству.

Пункт 4 ПБУ 11/2008, определяя связанные стороны как юридические и (или) физические лица, способные оказывать влияние на деятельность организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, или на деятельность которых организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, способна оказывать влияние, в качестве примеров таковых выделяет три позиции, составляющие закрытый список:

"а) юридическое и (или) физическое лицо и организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, которые являются аффилированными лицами в соответствии с законодательством Российской Федерации;
б) юридическое и (или) физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, и организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, которые участвуют в совместной деятельности;
в) организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, и негосударственный пенсионный фонд, который действует в интересах работников такой организации или иной организации, являющейся связанной стороной организации, составляющей бухгалтерскую отчетность".

Таким образом, в сравнении с ПБУ 11/2000, список связанных сторон, признаваемых таковыми в российской бухгалтерской практике, значительно расширен. Вместе с тем, в сравнении с МСФО (IAS) 24, по-прежнему недостаточное внимание в определении связанных сторон уделяется частным лицам, которые могут влиять на решения, принимаемые менеджментом отчитывающейся организации.

Также необходимо отметить, что ряд моментов IAS 24 так и остался за рамками ПБУ 11/2008. Прежде всего, как отмечалось выше, это относится к повышенному вниманию, уделяемому Стандартом раскрытию отношений компании с частными лицами, способными оказывать влияние на ее деятельность. Также не получил специального раскрытия в тексте ПБУ 11/2008 рассматриваемый МСФО как весьма важный аспект идентификации непогашенных сальдо взаиморасчетов между организацией и связанными сторонами.

Говоря же о раскрытии информации о связанных сторонах в бухгалтерской отчетности организаций в целом, необходимо сказать, что общий характер посвященных этому вопросу предписаний как МСФО (IAS) 24, так и ПБУ 11/2008, формально создает большие возможности для реализации профессионального суждения бухгалтера, что делает эти данные весьма субъективными и требует от пользователя значительных усилий для их прочтения. Подробнее о новациях ПБУ 11/2008 см. здесь.

Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте

Что же касается содержания приказа Минфина России от 11.02.2008 № 23н "О внесении изменений в Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. № 114н", который изменил редакцию ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", то здесь следует отметить, что внесенные в ПБУ 18/02 корректировки в целом не носят революционного характера и существенным образом не изменяют порядка бухгалтерского учета отложенных налогов. Их целью было привести текст ПБУ в большее соответствие требованиям регулируемой им практики и сделать его более корректным в части соотношения со смежными нормативными актами. Подробнее о новой редакции ПБУ 18/02 читайте здесь.

Аналогичный характер носили и изменения, внесенные приказом Минфина РФ от 25.12.2007 № 147н в ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (утв. приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н). В целом они связаны с урегулированием оценки полученных и выданных авансов и задатков.

Как оценить рассмотренные новации

Рассматривая описанные выше изменения, мы в очередной раз можем прийти к весьма парадоксальному выводу.

В уходящем году большинство изменений в бухгалтерских регулятивах касались сближения предписания отечественных нормативных актов с положениями МСФО, однако большинство выступающих перед профессиональной аудиторией специалистов продолжает говорить о полном несоответствии российской практики учета МСФО, о тупике процессов конвергенции и гармонизации и прочих подобных вещах.

В чем же дело?

А дело в том, что никакие частные изменения в предписаниях нормативных актов не изменят отечественной практики учета в сторону сближения с МСФО до тех пор, пока не будут выполнены главные условия этого процесса, а именно:

• реальная экономическая, а не юридическая ориентация методологии учета;
• изменение реального статуса профессионального бухгалтерского сообщества;
• изменение реальной роли официальной бухгалтерской информации в экономической жизни общества.

Во-первых, пока методология бухгалтерского учета в России будет продолжать регулироваться нормативными актами органов исполнительной власти (а этот порядок, напомним, определен статьей 71 Конституции РФ), абсурдно говорить о приоритете экономического содержания фактов хозяйственной жизни над их юридической формой. Нормативные акты, определяющие учетную практику в России, являются неотъемлемой составляющей общей системы норм права, регулирующих экономическую жизнь общества, а значит, по определению, пока такое положение вещей будет сохраняться, содержание их предписаний неизбежно будет ориентировано, в том числе, и на юридический смысл отражаемых в учете фактов.

Во-вторых, идея Международных стандартов как профессиональных регулятивов состоит, прежде всего, в придании наибольшей силы и статуса профессиональному суждению бухгалтера, являющегося последней инстанцией, определяющей методологию учета фактов хозяйственной жизни своей компании. Сегодня же разговоры о профессиональном суждении бухгалтера зачастую вызывают у наших коллег в лучшем случае снисходительную улыбку в сторону "романтика от бухгалтерии, не знающего практики".

А вместе с тем, именно институт профессионального суждения лежит в основе современной англо-американской школы учета, идеи которой составляют базис МСФО. Идеи же профессионального суждения, профессионального сообщества, гордости за профессию и, как следствие, понимание ответственности перед обществом за поставляемую ему информацию, абсолютно чужды нашей экономической практике.

В-третьих, что самое важное, все рассуждения Международных стандартов финансовой отчетности теряют любой смысл в условиях невостребованности рынком данных официальной бухгалтерской финансовой отчетности большинства (во всяком случае, по численности) российских компаний.

Тенденции развития учетной практики в России: итоги

Исходя из вышесказанного, рассматривая описанные в данной статье изменения в предписаниях нормативных актов по бухгалтерскому учету, мы должны говорить не о сближении российской учетной практики с практикой применения МСФО или о реализации в России экономической концепции учета (чего в отечественной практике нет и в помине), а о заимствовании российскими нормативными актами ряда положений англо-американской бухгалтерии при полном сохранении российской практикой финансового официального учета своей формальной (регулятивной) и, что самое главное, фактической юридической ориентации и весьма слабой востребованности рынком.