Содержание
Вся двойная бухгалтерия возникла для расчета прибыли. А прибыль возникает тогда, когда покупают дешевле, а продают дороже. Что покупают, и что продают, называется товарами.
Происхождение
Изначально никаких товаров не было. Были разные ценности: зерно - в мешках, вино - в кувшинах, козы - в штуках и т. д., и т. п. И много-много веков между ними не видели связи, и никому не приходило в голову, что запасы этих ценностей можно выразить в деньгах. Просто деньги считали такими же ценностями как зерно, вино и т. п. Когда, например, покупали вино - не важно для перепродажи или для внутреннего употребления - приходовали именно вино в кувшинах или в каких-то других единицах и списывали в расход деньги. В результате предполагался отдельный учет поступления и отпуска ценностей. Это приводило к тому, что кладовщик часто не знал величину остатка хранимых ценностей, которая будет выведена по документам. При инвентаризации составлялась сличительная ведомость, в которой указывалось: сколько ценностей было предъявлено при проверке и сколько должно быть предъявлено. С точки зрения логики дела - это была идеальная система, но грамотность лиц, занятых в хозяйственных процессах, была очень низкой, и историки утверждают, что сами учетные записи были полны арифметических ошибок.
Ошибки древних людей не представляют для нас интереса, но весьма интересна философия их учета: (1) цель учета - обеспечение сохранности ценностей; (2) объект учета - сами ценности, а не такие абстрактные понятия как Товары.
Подобные представления господствовали до XIII в. н.э. К этому времени наряду с натуральными единицами измерения стали широко применять и денежно-стоимостные, но подлинная революция произошла в XVII в., когда Жак Савари (1622-1690) - французский юрист, чиновник и бухгалтер понял, что есть обобщающие понятия, некий символ, который входит в учет: Товары, т. е. ценности, купленные для продажи, в отличие от ценностей, которые будут потребляться (использоваться) в самом хозяйстве.
В тот момент, когда от учета ценностей только в натуральных измерителях перешли к их учету и в стоимостных или только стоимостных показателях, положение резко изменилось. Это была подлинная революция в учете. Она длилась долго.
Учет синтетический и аналитический
Со времен Савари бухгалтерские счета разделились на синтетические (в нашем случае это счет Товары) и аналитические - это, прежде всего, старые счета конкретных ценностей, но ставших товарами. И тут возникли проблемы, связанные с тем, как обеспечить связь (коллацию) между синтетическими и аналитическими счетами. Возникло три схемы:
1) синтетический учет сам по себе, а аналитический или вообще не ведется, а если ведется, то только в натуральных измерителях, и коллации между двумя ветвями бухгалтерии не возникает. Так, в течение многих десятилетий под названием стоимостного (суммового) был организован учет в розничной торговле СССР. В значительной степени эта схема под названием стоимостного (суммового) учета сохранилась у нас до сих пор. В США ее называют системой периодической инвентаризации;
2) синтетический и аналитический учет дополняют друг друга, первый служит стоимостным обобщением второго, и между их данными существует полная адекватность. В начале 20-х гг. XX в. была между И.Ф. Шером (1846-1924) и Н.А. Блатовым (1875-1942) большая дискуссия по поводу того, какую запись считать оригинальной: в синтетическом или аналитическом учете. Сейчас такие споры теряют смысл, благодаря использованию компьютерной техники. В СССР на складах всегда применяли эту схему под названием натурально-стоимостного (количественно-суммового) учета. В США она называется системой перманентной (постоянной) инвентаризации. И суть не в том, что все время кладовщика проверяют, а в том, что записи дублируются как в синтетическом, так и аналитическом учете;
3) аналитический учет ведется по натурально-стоимостной схеме, но стоимостного обобщения по товарной массе не делается, т. е. синтетический учет не ведется. Пропагандистом ее был русский счетовод, он не любил иноязычное слово бухгалтер, - Ф.В. Езерский (1836-1916). Но этот подход, в отличие от предыдущих, оказался мертворожденным.
Оценка
Как только возникла коллация между синтетическим и аналитическим учетом, так сразу же возник вопрос выбора оценки товарной массы.
Исторически первым был подход, который в последнее время стихийно возрождается, согласно которому все товары, как правило, с сопутствующими расходами (прежде всего, имеются в виду транспортные издержки) записываются по дебету счета Товары. Но распространение двойной записи привело к тому, что покупка товаров перестала рассматриваться как расход. И тут возникла идея, что это не расход отчетного периода, а расход, отложенный до того времени, когда эти товары будут проданы. Точно так же как, допустим, вы с получки купили себе пальто. Близкие ругают вас и говорят, что это ненужные расходы. Но вы объясняете по науке, что расходов не было, а произошло изменение структуры актива баланса, просто раньше были деньги, а теперь модное манто. Все это привело торговых работников к пониманию дебета счета Товары как расходов будущих периодов, ибо, когда товары будут проданы, тогда вложения в них станут расходами. Расходы признаются не тогда, когда тратятся деньги, скажем, на покупку бутылки молока (так наивно думают люди, которые не учились науке бухгалтерского учета), а тогда, когда используются купленные ценности, в нашем примере, когда молоко забулькает в горле покупателя или его друзей. В наше время дебетовые обороты счета Товары стали отождествлять не с отложенными расходами (расходы будущих периодов), а с отложенными доходами (доходы будущих периодов). В первом случае по дебету счета должны отражаться товары по себестоимости, во втором - по продажной цене. В СССР преобладал второй вариант, сейчас он продолжает в целом господствовать, но довольно быстро уступает место первому.
Финансовый результат
Итак, первоначально все поступление товаров фиксировали по себестоимости, но почти во всех случаях списывать проданные товары по себестоимости не могли, и поэтому кредит счета Товары вели по продажным ценам. На нем, в целом, отражали выручку продавца. Если бы продавали и покупали в течение отчетного периода одну и ту же товарную массу, то вопрос о финансовом результате (прибыль или убыток) решался бы очень просто: заплачено X руб., получено Y руб., X - Y = прибыль. И так это и было, особенно в средневековье, когда господствовала ярмарочная торговля, и как почти единственный применялся так называемый партионный метод учета товаров. Скажем, купили 300 книг, и когда все книги будут проданы, станет ясно, что дала нам сделка. Но когда товары все время поступают и ежеминутно продаются, при этом величины остатков, как по объему, так и по структуре все время колеблются, дебетовые (ведутся по себестоимости) и кредитовые (ведутся по продажным ценам) обороты оказываются несопоставимыми. И чтобы этой сопоставимости достигнуть, бухгалтеры прибегали и прибегают к инвентаризации. Благодаря этому они имеют конечный товарный запас, исчисленный по себестоимости, в основу которой закладывали цену первого или последнего поступления. (Чем больше завышалась стоимость этого остатка, тем больше вздувалась величина полученной прибыли, и наоборот, занижая эту величину, бухгалтер прятал прибыль, и даже мог, при желании, показать убыток.) Дальше расчет был очень простым. Начальный остаток складывался со стоимостью оприходованных товаров, и из общей суммы вычитался конечный остаток. Сальдо по счету Товары многие десятилетия не выводилось из оборотов, а вносилось в него. И только тогда можно было установить финансовый результат.
Сказанное поясним примерами.
Пример 1
Начальное сальдо счета Товары составляло 300 руб. Поступление товаров за отчетный период - 700 руб., выручка - 820 руб. Конечное сальдо, выявленное в результате инвентаризации - 100 руб.
Посмотрим, как выглядят записи на бухгалтерских счетах - см. рис. 1.
Из записей видно, что выручка отчетного периода составила 820 руб.* В конце периода установили, что проданные товары стоили приблизительно (ибо определить точно разность между ценой каждой проданной единицы и ее себестоимостью невозможно) 900 руб. (300 + 700 - 100). Следовательно, бухгалтеры предполагают, что, скорее всего, возник убыток, и его ориентировочная величина, принимаемая за официальную, составила 80 р. (900 - 820).
Теперь предположим, что выручка составила 990 руб. При себестоимости проданных товаров - 900 руб. прибыль должна составить 90 руб., а записи примут следующий вид - см. рис. 2.
Теперь по дебету счета Товары показываются не только затраты на приобретение товаров - 1 000 руб., но и величина прибыли. Она образуется как разность между кредитовыми и дебетовыми оборотами, которая должна быть отнесена на счет Убытков и прибылей. Однако записи по дебету носят вынужденный характер из-за формально понимаемых правил двойной записи. Более правильной будет такая запись - см. рис. 3.
В этом случае оборот доводится до себестоимости проданных товаров, и по обеим сторонам счета Товары (дебет и кредит) ценности представлены в одной оценке, и счет Убытков и прибылей фиксирует правильную сумму.
В предыдущем варианте бухгалтеры пытались проданную часть поступивших товаров довести до цен реализации.
Итоги
Перед бухгалтером возникает несколько больших проблем, которые он обязан решить:
И
1) что можно отнести к товарам;
2) как обеспечить их сохранность;
3) какие выбрать процедуры для их учета;
4) и как определить финансовый результат.
