Содержание
В бухгалтерском учете переоценка таких видов имущества как материальные ценности, финансовые вложения и сомнительная дебиторская задолженность*, образовавшаяся за проданную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), осуществляется посредством создания оценочных резервов на дату составления бухгалтерской отчетности.
* Примечание: Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Таким образом, долг признается сомнительным если: а) он просрочен, т.е. вовремя не оплачен; б) по долгу нет гарантий (залог, поручительство, банковская гарантия и т.д.).
Оценочные резервы уточняют оценку в бухгалтерской отчетности указанных объектов имущества организации за счет уменьшения доходов (и соответственно также их уточнения), в случае если учетная стоимость активов оказывается выше их реальной стоимости, сложившейся на дату составления бухгалтерской отчетности.
Необходимость создания оценочных резервов является следствием принципа консерватизма (осторожности, осмотрительности), согласно которому необходимо обеспечивать в бухгалтерском учете большую готовность к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов (п. 7 ПБУ 1/98).
Концепция, основанная на применении оценочных резервов по указанным выше объектам бухгалтерского учета, является одним из способов реализации широко известного бухгалтерского правила наименьшей оценки, согласно которому имущество отражается в балансе по наименьшей из двух возможных оценок:
а) по цене приобретения (принятия объекта к бухгалтерскому учету), если она меньше предполагаемой цены реализации;
б) по рыночной стоимости, в случае если продажная стоимость имущества меньше его учетной цены.
Согласно действующему плану счетов оценочные резервы отражаются на следующих счетах:
- счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей";
- счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги";
- счет 63 "Резервы по сомнительным долгам".
Из названий данных счетов учета оценочных резервов видно, какие виды имущества уточняет каждый из них. Оценочные резервы являются пассивными (контрактивными) регулирующими счетами. Формирование оценочных резервов показывается по кредиту счета, а его уменьшение (использование) - по дебету.
В бухгалтерском балансе материальные ценности, финансовые вложения и сомнительная дебиторская задолженность должны быть представлены за вычетом образованных оценочных резервов (см. Таблицу 1).
Таблица 1
| Строка бухгалтерского баланса | Синтетический счет бухгалтерского учета | ||
|---|---|---|---|
| Код | Наименование группы статей | Основной счет | Оценочный резерв |
140-143, 145 |
Долгосрочные финансовые вложения |
58 "Финансовые вложения" |
59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" |
210, 211 |
Запасы;Сырье, материалы и другие аналогичные ценности |
10 "Материалы" |
14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" |
210, 213 |
Запасы;Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения) |
Счета учета затрат в незавершенном производстве |
14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" |
210, 214 |
Запасы;Готовая продукция и товары для перепродажи |
41 "Товары" |
14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" |
210, 214 |
Запасы;Готовая продукция и товары для перепродажи |
43 "Готовая продукция" |
14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" |
230, 231 |
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты);Покупатели и заказчики |
62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (в части дебиторской задолженности за товары (работы, услуги) |
63 "Резервы по сомнительным долгам" |
240,241 |
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты);Покупатели и заказчики |
62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (в части дебиторской задолженности за товары (работы, услуги) |
63 "Резервы по сомнительным долгам" |
250, 253 |
Краткосрочные финансовые вложения;Прочие краткосрочные финансовые вложения |
58 "Финансовые вложения" |
59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" |
Образованные оценочные резервы корректируют стоимость имущества (материальных ценностей, финансовых вложений и сомнительной дебиторской задолженности) по которой они числятся в бухгалтерском учете, без осуществления бухгалтерских записей, путем вычитания на дату составления бухгалтерской отчетности из дебетового сальдо счетов учета соответствующего имущества кредитового сальдо счетов учета оценочных резервов.
Вышеуказанное имущество показывается в бухгалтерском балансе в активе в оценке-нетто, т.е. за вычетом соответствующего образованного оценочного резерва. Оценочные резервы создаются на основе результатов проведенной инвентаризации по состоянию на дату составления бухгалтерской отчетности.
Прежде чем создавать новые оценочные резервы необходимо присоединить неиспользованные ранее суммы резервов под обесценение вложений в ценные бумаги и по сомнительным долгам к прибыли отчетного года, следующего за периодом их создания (восстановить оценочные резервы, образованные в прошлом году).
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резервов под обесценение вложений в ценные бумаги и по сомнительным долгам, эти резервы в какой-либо части не будут использованы, то неизрасходованные суммы должны быть присоединены на дату составления бухгалтерской отчетности к финансовым результатам. Данная процедура отражается бухгалтерской записью, обратной записи по их созданию:
- Дебет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" (63 "Резервы по сомнительным долгам") Кредит 91 "Прочие доходы и расходы"
Таким образом, происходит восстановление дохода, зарезервированного в предыдущем отчетном периоде и не использованного на уточнение оценки соответствующих объектов имущества организации. Согласно плану счетов резервы под снижение стоимости материальных ценностей (счет 14) восстанавливаются не в конце, а в начале периода, следующего за периодом, в котором они были созданы.
Создание оценочных резервов отражается заключительными записями отчетного периода:
- Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" (59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги", 63 "Резервы по сомнительным долгам")
Таким образом, на дату составления бухгалтерской отчетности, доход, направляемый на уточнение оценки в бухгалтерской отчетности отдельных объектов имущества, резервируется на покрытие возможных в будущем году потерь, связанных с обесценением соответствующих активов, числящихся на балансе организации.
Создание оценочных резервов, при наличии оснований, на дату составления бухгалтерской отчетности является для организации обязательной процедурой. Исключением является резерв по сомнительным долгам, образовавшимся за проданную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги). Решение о его создании, в соответствии с пунктами 70 и 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, находится в компетенции организации и фиксируется в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Хотя резерв под снижение стоимости материальных ценностей корректирует оценку активов, являющихся объектами обложения налогом на имущество, величина данного оценочного резерва не влияет на исчисление налога на имущество.
Резервы под снижение стоимости материальных ценностей и под обесценение вложений в ценные бумаги не влияют на формирование налогооблагаемой прибыли. Резерв по сомнительным долгам влияет на налогооблагаемую прибыль, если он образован в соответствии с предписаниями налогового законодательства (статьи 265 и 266 НК РФ).
Основными отличиями при создании резервов сомнительных долгов в бухгалтерском и налоговом учете являются:
1) В бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам создается только по долгам за проданную продукцию, работы и услуги, а в налоговом учете - по любым долгам (кроме образовавшихся вследствие неполучения процентов).
2) В налоговом учете предусмотрено ограничение величины резерва по сомнительным долгам (10% от суммы выручки отчетного периода), а в бухгалтерском учете - не предусмотрено.
3) В налоговом учете резерв по сомнительным долгам образуется в зависимости от срока возникновения сомнительной задолженности:
- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму созданного резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
- по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
- по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.
4) Для целей исчисления налога на прибыль резервы по сомнительным долгам могут создавать лишь те организации, которые при расчете налога на прибыль применяют метод начислений (подпункт 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ).
