Комментарий к счетам 02 - 08 нового Плана счетов

Счет 02 "Амортизация основных средств" в новом Плане счетов (комментарий)

Официальный текст набран курсивом:

*Примечание: В тексте мы заменили слово "организация" словом "предприятие", ибо речь идет об управлении имущественным комплексом (ст. 132 ГК РФ).

Из текста вытекают следующие основополагающие вопросы:

1) Что такое амортизация?
2) Как амортизировать основные средства, сданные в аренду?
3) Как начисляется амортизация основных средств, полученных безвозмездно?
4) Как происходит амортизация списываемых основных средств?
5) Каковы особенности аналитического учета амортизации основных средств?

1. Что такое амортизация?

Под амортизацией понимают ту часть стоимости основных средств, которая падает на отдельно взятый отчетный период. Иногда под амортизацией понимают часть прибыли, необлагаемой налогом.

Счет нужен для того, чтобы сократить первоначальную или восстановительную стоимость основных средств, показанных по дебету счета 01 "Основные средства". Согласно пункту 20 приказа Минфина России от 28.06.2000 № 60н "О методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации" по статье баланса предприятия "Основные средства" приводятся показатели по основным средствам, как действующим, так и находящимся на реконструкции, модернизации, восстановлении, консервации или в запасе по остаточной стоимости (за исключением объектов основных средств, по которым в соответствии с установленным порядком амортизация не начисляется). Остаточная стоимость основных средств определяется как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью объекта и суммой начисленной амортизации (п. 49 приказа Минфина России от 29.07.1998 № 34н).

В настоящее время переамортизация, существовавшая в советское время, не допускается. Зато теперь возможно начисление двух амортизационных сумм, одна - в целях налогообложения - начисляется по государственным, общеобязательным нормам, другая проводится в интересах собственников. Они могут установить свои нормы, увеличивая или уменьшая государственные. Это позволяет получить "свою" величину прибыли, и уже исходя из нее выплачивать дивиденды.

Возможно также использовать и ускоренные методы амортизации, причем по ПБУ 6/01 возможен выбор одного из четырех вариантов, а согласно гл.25 НК РФ - только из двух.

Если говорить о природе счета 02 "Амортизация основных средств", то тут возникают большие сложности, ибо одни специалисты трактуют его как контр-активный, контрарный, регулирующий, а другие - как фондовый (источник собственных средств).

В первом случае его рассматривают только как кредитовый оборот счета 01 "Основные средства". Например, приобрели машину за 120 000 руб. и будут эксплуатировать ее 10 лет. Эта покупка не рассматривается как расход денег, так как ее стоимость капитализируется, но ежегодно уменьшается на 12 000 руб. (в то время как первоначальная или восстановительная стоимость сохраняется по дебету счета 01 "Основные средства"). И после списания десятой доли (в последний год) сальдо на счете 01 "Основные средства" может сохраниться, если объект будет эксплуатироваться и дальше, но стоимость его, как теперь говорят, будет обнулирована равной стоимостью по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".

Во втором случае амортизационные отчисления трактуются как часть себестоимости вырабатываемых и реализуемых изделий, а, следовательно, они представлены в доходах предприятия, полученных в результате его хозяйственной деятельности. То есть амортизацию в этом случае определяют как часть прибыли, которую не облагают налогом. Например, особенно экономистами, а, увы, иногда и бухгалтерами, трактуется так: через 10 лет предприятие накапливает 120 000 руб., которые можно истратить на приобретение новых машин (процесс реновации).

В советское время различали износ (первый случай) и амортизацию (второй случай). Теперь это различие стерлось и, в сущности, очень трудно совместить первую и вторую трактовку.

Если вы в учетной политике исходите из первой трактовки, то вы не должны прибегать к переоценке основных средств, если из второй - то, конечно, должны, ибо в условиях даже умеренной инфляции вам не хватит 120 000 руб., чтобы купить аналогичную машину.

В первом случае вы экономите деньги на налоге с имущества, но можете больше уплатить налогов на прибыль. Во втором вы больше платите налогов на имущество, но меньше налога на прибыль.

Таким образом, ваш выбор трактовки амортизации зависит от налоговой политики государства.

И тут возникает новая проблема. Если амортизация - это фонд, позволяющий возобновлять парк основных средств, то в условиях инфляции этот фонд уже ничего не стоит, ибо амортизации подлежит первоначальная стоимость основных средств, которая в текущий момент уже ничего не значит. Отсюда возникают два возможных решения:

• или переоценивать основные средства, повышая их учетную стоимость;
• или увеличивать норму амортизации.

Первое разрешено как налоговым, так и бухгалтерским учетом, второе - только последним. Не случайно в новом Плане счетов мы можем наблюдать то, что уже в течение нескольких лет пропагандируется в нашей стране - возможность начисления двух (теоретически возможно и больше) параллельных амортизаций - одной для целей налогообложения, другой - для нужд собственников предприятия. В Плане счетов теперь нет предписания определять суммы амортизации, исходя из установленных законодательно норм. Согласно ПБУ 6/01 амортизация основных средств для целей бухгалтерского учета может начисляться разными способами и (что самое важное) администрация может сама, согласно выбранной ею учетной политике, устанавливать нормы амортизационных отчислений.

Что же касается собственников, то некоторые из них могут установить для своих целей всего одну норму, подчеркивая финансовый характер амортизации и пересматривая ее величину ежегодно, сочиняя очередной приказ по учетной политике.

И, наконец, понятие амортизации играет очень существенную роль в юридическом аспекте, так как недостачи должны возмещаться по остаточной стоимости и, следовательно, чем больше будет начислено амортизации, тем меньше окажется сумма, подлежащая возмещению.

В этом отношении для организации очень важно переоценивать основные средства.

2. Как амортизировать основные средства, сданные в аренду?

При начислении амортизации основных средств независимо от способа их использования необходимо выполнять следующие установленные нормативными актами правила: Начисление амортизации по объекту основных средств:

1. Начинается с первого месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету (п. 51 приказа Минфина России от 20.07.1998 № 33н).
2. Производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета независимо от оснований списания (п. 52 приказа Минфина России от 20.07.1998 № 33н).
3. Производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде (п. 66 приказа Минфина России от 20.07.1998 № 33н).
4. Прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта основных средств или списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 54 приказа Минфина России от 20.07.1998 № 33н).
5. Не приостанавливается в течение срока полезного использования объектов основных средств, кроме установленных случаев (п. 53 приказа Минфина России от 20.07.1998 № 33н).
6. Приостанавливается в следующих случаях:
   • нахождения по решению руководителя организации основного средства на реконструкции и модернизации, продолжительность которых превышает 12 месяцев;
   • перевода по решению руководителя организации основных средств на консервацию, продолжительность которой не менее трех месяцев.
7. Осуществляется одним из следующих способов: линейным; уменьшаемого остатка; списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) (п. 56 приказа Минфина России от 20.07.1998 № 33н).
8. Применяется один из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств и сохраняется в течение всего срока полезного использования данного объекта.
9. Производится ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 исчисленной годовой суммы. В качестве годовой суммы начисленной амортизации принимается сумма, определенная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, до отчетной даты годовой бухгалтерской отчетности (31 декабря отчетного года).
10. Относится в сумме начисленной амортизации на счета учета затрат на производство (20, 23, 25, 26, 29), расходов на продажу (44) или счета учета прочих доходов и расходов (91/2).

Амортизация основных средств, сданных в аренду, как правило, начисляется собственником, т.е. арендодателем, и отражается в обычном порядке на кредите счета 02 "Амортизация основных средств". При этом могут дебетоваться разные счета в зависимости от способа признания доходов.

В соответствии с пунктом 3 приказа Минфина России от 28.06.2000 № 60н "О методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности предприятий" при формировании отчетности предприятиями "должны соблюдаться общие требования к бухгалтерской отчетности", в том числе и сопоставимость. О сопоставимости показателей можно говорить в нескольких контекстах: сопоставимость показателей разных отчетных периодов, сопоставимость показателей разных предприятий, осуществляющих деятельность в одной сфере, сопоставимость показателей, характеризующих деятельность предприятия - доходы должны быть сопоставимы с расходами.

Согласно пункту 4 приказа Минфина России от 06.05.1999 № 32н. "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99" предприятие "самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями". Если организация признала, что предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды является предметом ее деятельности, то сумма арендной платы фиксируется по кредиту счета 90/1 "Выручка", а все расходы, связанные с арендой (в т.ч. амортизация), отражаются на дебете счетов по учету затрат (20. 25, 26, 44 и др.) и в дальнейшем списываются на дебет счета 90/2 "Себестоимость продаж". Конечный финансовый результат (прибыль или убыток) от сдачи имущества в аренду выявляется сначала на счете 90 "Продажи" и переносится затем на счет 99 "Прибыли и убытки".

Если организация признала, что получение доходов от предоставления за плату во временное пользование своих активов, является прочими поступлениями, то сумма арендной платы фиксируется по кредиту счета 91/1 "Прочие доходы", а все расходы, связанные с арендой, отражаются по дебету счета 91/2 "Прочие расходы". В этом случае финансовый результат от сдачи имущества в аренду выявляется сначала на счете 91 "Прочие доходы и расходы", а затем переносится на счет 99 "Прибыли и убытки".

3. Как начисляется амортизация по основным средствам, полученным безвозмездно

Приказами Минфина России от 29.07.1998 № 34н, 30.03.2001 № 26н, 20.07.1998 № 33н определен перечень основных средств предприятия, по которым амортизация не начисляется. Данный перечень действует с 1 января 2001 года и включает:

• - объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования);
• - жилищный фонд. Тут надо принять во внимание, что согласно пункту 50 по объектам жилого фонда, которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в имущество, амортизация начисляется в общеустановленном порядке;
• объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты лесного хозяйства;
• объекты дорожного хозяйства;
• специализированные сооружения судоходной обстановки и т.п. объекты;
• продуктивный скот, буйволы, волы и олени;
• многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста;
• объекты основных средств некоммерческих организаций;
• объекты, относящиеся к фильмофонду;
• сценическо - постановочные средства;
• экспонаты животного мира в зоопарках и других аналогичных учреждениях;
• мобилизационные мощности, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

До введения в действие приказа Минфина России от 24.03.2000 № 31н, внесшего изменения в приведенный перечень, не начислялась также амортизация по объектам основных средств, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации. Основные средства, полученные по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, были включены в данный перечень с 1 января 1998 года согласно пункту 4.1. приказа Минфина России от 03.09.1997 № 65н. Таким образом, по основным средствам, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, не начислялась амортизация только в период с 1 января 1998 года по 31 декабря 1999 года.

Дискуссионным остается вопрос, начисляется ли амортизация в настоящее время по основным средствам, полученным предприятиями до 1 января 2000 года. Согласно мнению сотрудников Минфина России не начисляется амортизация по основным средствам, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации в периоде с 1 января 1998 года по 31 декабря 1999 года. Указанная позиция Минфина России прямо изложена в письмах от 09.09.1998 № 04-02-05/3 и от 21.01.1999г. № 04-02-05/6, в которых отмечается, что не начисляется амортизация по объектам основных средств, полученным безвозмездно с 1 января 1998 г.

Следовательно, по мнению Минфина России, по объектам основных средств, полученным безвозмездно до 01 января 1998 года, амортизация начисляется. Однако в письмах Минфина России от 14.07.2000 № 04-02-05/1 и от 10.08.2000 № 04-02-05/1 указано, что начисление амортизации по объектам основных средств, полученным предприятиями безвозмездно, должно производиться только в том случае, если они получены после 1 января 2000 года. Предполагается, что порядок начисления амортизации по полученным до 1 января 2000 года соответствует ранее определенному порядку. Таким образом, обобщая указания Минфина России за период с 1 января 1998 года по настоящее время по вопросу начисления амортизации, можно увязать необходимость начисления амортизации по основным средствам, полученным безвозмездно с датой оприходования данных средств:

Амортизация начисляется, если основные средства получены до 01.01.1998 и после 01.01.2000. Амортизация не начисляется, если основные средства получены безвозмездно в период с 01.01.1998 по 31.12.2000.

Однако, из буквального толкования положений пункта 4.1 приказа Минфина России от 03.09.1997 № 65н следует, что с 1 января 2000 года амортизация должна начисляться по всем объектам основных средств, полученным по договорам дарения и безвозмездно в процессе приватизации, независимо от периода принятия их к бухгалтерскому учету, так как настоящим приказом Минфина России не предусмотрен особый порядок в части применения данной нормы для основных средств, полученных по договорам дарения и безвозмездно в процессе приватизации, до введения в действие приказа № 65н в редакции от 24.03.2000. Следует отметить, что рекомендации Минфина России о порядке применения норм начисления амортизации по объектам основных средств, полученным по договорам дарения и безвозмездно в процессе приватизации, носят последовательный характер и полностью отвечают требованиям пункта 4.2. приказа Минфина России от 03.09.1997 о применении одного из способов по группе однородных объектов основных средств в течение всего его срока полезного использования.

Если рассматривать неначисление амортизации как один из способов начисления амортизации, то принятое решение о неначислении амортизации в момент введения объекта основных средств в эксплуатацию должно выполняться на протяжении всего срока полезного использования данного объекта. Но согласно пункту 4.2. приказа Минфина России от 03.09.1997 неначисление амортизации не относится к способам начисления амортизации и, следовательно, предприятие имеет право установить один из способов амортизации по основному средству, находившемуся в эксплуатации, по которому амортизационные отчисления не осуществлялись.

В данном случае предприятию необходимо решить, на протяжении какого периода должна быть полностью начислена амортизация - с учетом времени нахождения в эксплуатации или без его учета.

Порядок определения норм амортизации по приобретаемым организацией основным средствам, которые находились ранее в эксплуатации, регламентирован письмом МНС России от 11.09.2000 № ВГ-6-02/731, согласованным с Минфином России и Минэкономразвития России. Согласно положениям письма при начислении амортизации, учитываемой для целей налогообложения, предполагаемый срок полезного использования определяется как разница между сроком полезного использования, исчисленного для новых основных средств и срока их фактической эксплуатации. При этом указывается на обязательное документальное подтверждение фактического срока эксплуатации.

Следует подчеркнуть, что для целей налогообложения "порядок, изложенный в настоящем письме, применяется к объектам основных средств, первоначальная стоимость которых формируется в соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", утвержденным приказом Минфина России от 03.09.1997 № 65н, и методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 20.07.1998 № 33н, приобретенным после 1 января 2000 года".

Пример

Предприятие оптовой торговли ЗАО "Северо-западный торговый дом" 29.10.1998 г. получило от ООО "Балтийский трест" безвозмездно холодильное оборудование на сумму 100 000 руб. В эксплуатацию оборудование введено в декабре 1998 г. В 1999 году на холодильное оборудование амортизация не начислялась.
В 2000 году руководитель предприятия принял решение о начислении амортизации на холодильное оборудование. Необходимо определить ежемесячную сумму амортизационных отчислений, если согласно положениям учетной политики предприятия амортизация начисляется по нормам, утвержденным Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 № 1072.
В соответствии с Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 № 1072 норма амортизации холодильного оборудования, используемого на предприятиях торговли, составляет 10% (шифр - 45800). Следовательно, срок полезного использования нового холодильного оборудования составляет 10 лет (100% / 10%). Срок фактического использования холодильного оборудования составил 1 год. Следовательно, в течение 9 лет (10 - 1) должна быть начислена полная амортизация по данному объекту основных средств. Норма амортизации составит 100 / 9= 11,1%. Для целей налогообложения определенная указанным способом норма амортизации не применяется.

Согласно приказу Минфина России от 24.03.2000 № 31н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету", зарегистрированному Минюстом России 26.04.2000 № 2209, основные средства, полученные безвозмездно, исключены из перечня основных средств, по которым амортизация не начисляется. Однако для целей налогообложения прибыли она, по мнению МНС России, не должна учитываться. Аргументом является то, что в данном случае источником приобретения основных средств не являются собственные средства, а поскольку отсутствуют расходы по приобретению основных средств, то и амортизация по ним в себестоимость продукции для целей налогообложения не включается.

Федеральным законом от 21.07.1997 № 122-ФЗ предусмотрена государственная регистрация прав на недвижимое имущество. Согласно пункту 40 методических указаний по учету основных средств принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании различных документов, в том числе подтверждающих их государственную регистрацию. Объекты недвижимости до момента регистрации права собственности должны отражаться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и амортизация по ним не начисляется.

Однако 25 глава НК РФ предусматривает начисление амортизации с даты принятия документов на регистрацию. Так, если объект недвижимости списан с баланса продавца и последним, следовательно, уже не амортизируется. Этот объект отражен на балансе покупателя (правда не на счете 01 "Основные средства", а на счете 08 "Вложения во внеобротные активы"), в большинстве случаев последним уже используется для извлечения дохода.

Процесс государственной регистрации права собственности на недвижимость довольно длительный (иногда длится более года) и его нельзя связывать с правом начисления амортизации. Да, право собственности на объект официально не зарегистрировано, но он уже находится во владении и пользовании организации, приносит ему уже доход и, по нашему мнению, должен амортизироваться.

До недавнего времени спорным являлся вопрос о правомерности включения в себестоимость расходов, связанных с эксплуатацией объектов недвижимости, право собственности, на которые не зарегистрировано в установленном порядке. Работники налоговых служб отрицали такую возможность. Однако судебно-арбитражная практика доказала правомерность списания вышеуказанных расходов на затраты, учета их при налогообложении прибыли и предъявления к вычету НДС, уплаченного поставщикам услуг, связанных с этими расходами.

4. Амортизация списываемых основных средств

Обстоятельство отражения амортизационных отчислений в этом случае изложено при рассмотрении счета 01 "Основные средства" (см. здесь).

5. Особенности аналитического учета амортизации основных средств

Аналитический учет амортизации целесообразно вести на тех же регистрах, на которых ведется аналитический учет основных средств.

Если же в учетной политике предусмотрены две нормы амортизации, то, естественно, бухгалтер выполняет два вида расчетов.

6. Особенности начисления амортизации для целей налогообложения

Для целей налогообложения начисление амортизации имеет существенные особенности.

Во-первых, к амортизируемому имуществу относятся основные средства и нематериальные активы. Перечень объектов, по которым амортизация не начисляется, указан в статье 256 НК РФ. В основном он совпадает с аналогичным перечнем в ПБУ 6/01, однако имеет и отличия. В частности, для целей налогообложения не начисляется амортизация по основным средствам, переданным (полученным) по договорам в безвозмездное пользование, приобретенным с использованием бюджетных ассигнований, произведениям искусства, имуществу, первоначальная стоимость которого составляет до 10 тыс. руб. включительно (стоимость последнего включается в состав расходов по мере ввода их в эксплуатацию) и др.

Во-вторых, амортизируемое имущество распределяется по десяти амортизируемым группам в зависимости от срока полезного использования.

Классификация основных средств, включаемых в вышеуказанные группы, определяется Правительством РФ.

В-третьих, амортизация может начисляться двумя методами:

А) линейным
Б) нелинейным (аналогичным методу уменьшаемого остатка с некоторыми особенностями, указанными в статье 259 НК РФ).

Линейный метод должен применяться при начислении амортизации по зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы. По остальным основным средствам можно применять любой из двух вышеуказанных методов.

В-четвертых, имеют место особенности начисления амортизации по некоторым основным средствам.

В отношении основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации можно применять повышающий коэффициент, но не выше 2. Такой же коэффициент, но не выше 3, можно применять по основным средствам, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). Однако данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к 1-3 амортизационным группам, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом.

По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам стоимостью соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб., основная норма амортизации применяется с коэффициентом 0,5.

Допускается также начисление амортизации по пониженным нормам (по решению руководителя организации).

Одной из особенностей начисления амортизации для целей налогообложения является также то, что первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств будет определяться без учета результатов переоценки основных средств, проводимой после 1 января 2002 года.

Отказ от переоценок продиктован желанием положить предел легальным манипуляциям со стоимостью основных средств и величиной амортизации, которая меняет и как правило существенно, финансовый результат работы предприятия.

Счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в новом Плане счетов (комментарий)

Из этого текста вытекает один, но очень важный вопрос: Что такое доходные вложения в материальные ценности?

Ответ на этот вопрос относительно сложен и относительно прост одновременно.

Дело в том, что западная практика, а теперь и наша, различают операционную аренду (аренда в традиционном понимании) и финансовую аренду (ее проще было бы назвать лизингом). Согласно пункту 3 статьи 7 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ "О лизинге" под финансовым лизингом понимается "вид лизинга, при котором лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного продавца и передать лизингополучателю данное имущество в качестве предмета лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование".

Под оперативным лизингом следует понимать "вид лизинга, при котором лизингодатель закупает на свой страх и риск имущество и передает его лизингополучателю в качестве предмета лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование". Предполагается, что во втором случае риск, связанный с эксплуатацией арендованного имущества лежит на арендодателе (лизингодателе), а в первом - на арендаторе (лизингополучателе) и у последнего, как правило, есть возможность после внесения последнего платежа получить арендованное имущество в свою собственность.

В соответствии с пунктом 1 статьи 3 Федерального закона РФ от 29.10.1998 № 164-ФЗ "О лизинге" "предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности".

С точки зрения бухгалтерского учета такое оборудование должно быть отражено не на счете 01 "Основные средства", а на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". То есть профессиональное суждение бухгалтера (а лучше справка от его руководства) должно продиктовать ему по каждому объекту поступающих основных средств, будет ли этот объект эксплуатироваться в своей организации (в аренду его можно будет отдать только в неопределенном будущем) или же этот объект изначально приобретен в целях не эксплуатации, а сдачи в лизинг.

В первом случае дебетуется счет 01 "Основные средства", во втором 03 "Доходные вложения в материальные ценности". При этом План счетов предполагает, что во всех случаях кредитуется счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Общие правила учета, в остальной части, одинаковы (см. комментарий к счету 01 в новом Плане счетов).

И природа самого счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" напоминает счет 01 "Основные средства", только материальная ответственность и связанный с ней риск переносятся с лизингодателя на лизингополучателя.

Однако формирование первоначальной стоимости доходных вложений в материальные ценности отличается от формирования первоначальной стоимости основных средств по составу входящих в нее расходов. Согласно пункту 12 приказа Минфина России от 30.03.2001 № 26н "в первоначальную стоимость объектов основных средств … включаются также фактические затраты организации на … приведение их в состояние, пригодное для использования". Все обязательства по приведению имущества в состояние пригодное для его использования, возложены на лицо, использующее данное имущество. Обязанность лизингодателя по договору лизинга заключается в приобретении и передаче предмета лизинга. В соответствии с пунктом 4 статьи 7 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ лизинговая сделка может включать в себя условия по оказанию дополнительных услуг.

Дополнительные услуги могут быть оказаны лизингодателем как до начала пользования, так и в процессе пользования предмета лизинга лизингополучателем. К данным услугам относятся:

• приобретение у третьих лиц прав на интеллектуальную собственность ("ноу - хау", лицензионных прав, прав на товарные знаки, марки, программное обеспечение и других);
• покупка у третьих лиц товарно - материальных ценностей, необходимых в период проведения монтажных (шефмонтажных) и пусконаладочных работ;
• осуществление монтажных (шефмонтажных) и пусконаладочных работ в отношении предмета лизинга, обучение персонала;
• послегарантийное обслуживание и ремонт предметов лизинга, в том числе текущий, средний и капитальный ремонт;
• подготовка производственных площадей и коммуникаций, услуги по проведению работ, связанных с установкой (монтажом) предметов лизинга;
• другие работы и услуги, без оказания которых невозможно использовать предметы лизинга.

Перечень, объем и стоимость дополнительных услуг должны быть указаны в договоре лизинга.

Несмотря на то, что дополнительные услуги оказываются лизингодателем лизингополучателю в рамках лизинговой сделки и непосредственно связаны с имуществом, передаваемым в лизинг, расходы по данным услугам компенсируются лизингополучателем обособленно от лизинговых платежей. Поэтому указанные дополнительные расходы не формируют первоначальную стоимость имущества, учитываемого в составе доходных вложений в материальные ценности лизингодателя.

Затраты, связанные с оплатой дополнительных услуг, должны быть отражены на счетах учета расходов, связанных с эксплуатацией имущества, полученного по договору лизинга, у лизингополучателя. Таким образом, первоначальная стоимость объектов, учитываемых как доходные вложения в материальные ценности, определяется в сумме фактических затрат на их приобретение и доставку.

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то при его возврате имущество отражается на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" по остаточной стоимости, указанной лизингополучателем в первичном учетном документе. Если при этом возвращается имущество с полностью погашенной стоимостью, то оно приходуется на счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" по условной (номинальной) оценке - pro memoria - 1 рубль.

Момент признания доходных вложений в материальные ценности не регламентируется нормативными актами по бухгалтерскому учету в Российской Федерации. По профессиональному мнению специалистов в области бухгалтерского учета порядок принятия к учету доходных вложений в материальные ценности должен быть аналогичен порядку принятия к учету основных средств. В соответствии с пунктом 40 приказа Минфина России от 20.07.1998 № 33н принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки - передачи основных средств. Данный "документ применяется для учета ввода объектов в эксплуатацию" (Постановление Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а).

Имущество, предназначенное для передачи по договору лизинга, вводиться в эксплуатацию будет непосредственно у лизингополучателя. Поэтому, если принимается точка зрения, что имущество отражается на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" аналогично основным средствам в момент ввода в эксплуатацию данного имущества, то записи по дебету счета должны быть сделаны не ранее даты передачи имущества лизингополучателю. Однако такая позиция противоречит и смыслу счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" и положениям приказа Минфина России 17.02.1997 № 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга", согласно которым "передача лизингового имущества лизингополучателю отражается лишь записями в аналитическом учете по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности". В пункте 3 приказа Минфина России от 17.02.1997 № 15 указано, что "имущество, предназначенное для сдачи в аренду по договору лизинга, в сумме всех затрат, связанных с его приобретением, приходуется по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в аренду" в корреспонденции со счетом 08 "Капитальные вложения"". Следовательно, представляется, что принятие к учету доходных вложений в материальные ценности должно быть осуществлено до момента передачи их лизингополучателю и после определения суммы всех фактических затрат, связанных с их приобртением. Данный момент может быть определен как момент признания готовности имущества к передаче лизингодателю. "Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество поставляется его продавцом непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя, то указанные записи делаются в бухгалтерском учете транзитом на основании первичного учетного документа лизингополучателя (п. 3 приказа Минфина России от 17.02.1997 №15).

Пример

ЗАО "Лизинговая компания" заключила договор с ЗАО "Балтийский трест" договор лизинга на поставку холодильного оборудования. По условиям договора ЗАО "Лизинговая компания" должна приобрести у производителя холодильное оборудования и передать его ЗАО "Балтийский трест" на складе лизингополучателя. Оборудование было приобретено за 10 000 000 руб., НДС - 2 000 000 руб. Транспортные услуги в сумме 20 000 руб. и НДС - 4 000 руб. по условиям договора купли-продажи холодильного оборудования оплачиваются ЗАО "Лизинговая компания".
Договором лизинга предусмотрены также дополнительные услуги по монтажным и пуско-наладочным работам на сумму 100 000 руб., НДС - 20 000 руб..
Оборудование было поставлено на склад ЗАО "Лизинговая компания" 10 июня 2001 г. 13 июня оборудование передано лизингополучателю. 30 июня 2001 года лизингодателем завершены монтажные и пуско-наладочные работы.
Порядок отражения операций приема и передачи оборудования, выполнения монтажных и пуско-наладочных работ на счетах бухгалтерского учета лизингодателя следующий:

10.06.2001

Дебет 08.8* Кредит60

- принято холодильное оборудование от поставщика - 10 000 000 руб.;

Дебет 19 Кредит 60

- принят к учету НДС по холодильному оборудованию - 2 000 000 руб.;

Дебет 08.8 Кредит 60

- приняты к учету транспортные расходы - 20 000 руб.;

Дебет 19 Кредит 60

- принят к учету НДС по транспортным расходам - 4 000 руб.;

11.06.2001

Дебет 03.1** Кредит08.8

- холодильное оборудование принято к учету - 10 020 000 руб;

15.06.2001

Дебет 03.2*** Кредит 03.1

- холодильное оборудование передано лизингополучателю - 10 020 000руб.;

30.06.2001

Дебет 62 Кредит 90.1

- сданы монтажные и пуско-наладочные работы по холодильному оборудованию120 000 руб.;

Дебет 90.3 Кредит 68

- начислен НДС по объему реализации 20 000 руб.

* - субсчет "Приобретение объектов доходных вложений в материальные ценности".
** - субсчет "Объекты доходных вложений в материальные ценности не переданные лизингополучателю".
*** - субсчет "Объекты доходных вложений в материальные ценности переданные лизингополучателю".

Если по условиям договора передаваемое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то лизингодатель принимает указанное имущество на забалансовый учет (счет 011 "Основные средства, сданные в аренду").

Если при возврате лизингового имущества будет принято решение о прекращении его использования для лизинга, то стоимость указанного имущества переносится с кредита счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в лизинг" на счет 01 "Основные средства".

Необходимо обратить внимание на то, что амортизация по доходным вложениям в материальные ценности учитывается на счете 02 "Амортизация основных средств" обособленно. Для этой цели к данному счету целесообразно открыть отдельный субсчет. Данный порядок учета амортизации обусловлен тем обстоятельством, что согласно статье 31 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. При применении ускоренной амортизации используется равномерный (линейный) метод ее начисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 3. Указанный коэффициент должен быть определен с учетом срока действия договора таким образом, чтобы за период эксплуатации имущества лизингополучателем оно было полностью амортизировано. Следовательно, срок действия договора не может быть короче, чем срок эксплуатации имущества, определенный в установленном порядке, и уменьшенный в три раза.

Объекты, учитываемые на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", списываются или в результате передачи объектов лизингополучателю, или полного морального и (или) физического износа, или использования данного объекта в качестве основного средства и в иных случаях.

Так же, как и по основным средствам, возможны два варианта учета выбытия доходных вложений в материальные ценности- с открытием к счету 03 субсчета "Выбытие материальных ценностей" или без этого субсчета. Остаточная стоимость объектов списывается со счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" или субсчета "Выбытие материальных ценностей" счета 03 имущества в дебет счетов:

• 01 "Основные средства" - при использовании ценностей предприятием при осуществлении деятельности;
• 91.2 счета "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" - в остальных случаях.
• Аналитический разрез может вестись по видам и/или отдельным объектам материальных ценностей. Однако более важно вести аналитический учет в разрезе лизингополучателей.

Счет 04 "Нематериальные активы" в новом Плане счетов (комментарий)

Счет 05 "Амортизация нематериальных активов" в новом Плане счетов

Общий порядок начисления амортизации по объектам нематериальных активов соответствует порядку начисления амортизации по объектам основных средств. Отсюда и природа счета 05 "Амортизация нематериальных активов" тождественна природе счета 02 "Амортизация основных средств". Амортизация нематериальных активов, согласно пункту 56 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, начисляется в течение установленного срока их полезного использования. Однако здесь не указано, кем этот срок устанавливается. Пунктом 17 ПБУ 14/2000 четко установлено, что срок полезного использования нематериальных активов определяется предприятием при принятии объекта к учету.

ПБУ 14/2000 предусматривает четыре способа определения срока полезного использования нематериальных активов.

При первом способе исходят из срока действия патента, свидетельства и других ограничений временного использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству. Например, патентным Законом РФ от 23.09.1992 № 3517-1 установлены следующие сроки действия нематериальных активов:

• патента на изобретения - 20 лет с даты поступления заявки в Патентное ведомство;
• свидетельства на полезную модель - 5 лет с даты поступления заявки в Патентное ведомство;
• патента на промышленный образец - 10 лет с даты поступления заявки в Патентное ведомство;
• регистрация товарного знака - 10 лет с даты поступления заявки в Патентное ведомство,
• свидетельство на право пользования наименованием места происхождения товара - 10 лет с даты поступления заявки в Патентное ведомство;
• исключительное право на использование топологии - 10 лет.

При втором способе для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из объемов продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

При третьем способе срок полезного использования определяется исходя из ожидаемого срока использования нематериального объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход). И, наконец, по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования его устанавливают в 20 лет. Сюда, прежде всего, относятся гудвил и организационные расходы. Срок этот произволен. Иногда такой срок пытаются оправдать какими-то объективными причинами. Например, в США он установлен в 40 лет. Это объясняют тем, что Моисей водил сорок лет по пустыне и поскольку он знал от Бога, где и как надо ходить, это и было первым ноу-хау нематериальным активом в истории человечества. В нашем случае взят тот срок, который принят во многих европейских странах. Его нельзя понимать буквально, т.е. так, что все объекты нематериальных активов должны непременно амортизироваться в течение 20 лет. Так, например, если первоначальная стоимость какого-либо вида нематериальных активов (например, организационных расходов) не является существенной величиной, то исходя из требования приоритета содержания перед формой (п. 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации"), можно самортизировать его и за более короткий срок.

В любом случае срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации.

В дополнение к двум способам начисления амортизации по нематериальным активам (линейный во времени и пропорциональный объему работ, услуг), указанным в пункте 56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, пунктом 15 ПБУ 14/2000 добавлен еще одни способ - уменьшаемого остатка. Однако использование данного способа без применения коэффициента ускорения (как это предусмотрено по основным средствам пунктом 58 методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.1998 № 33н) невыгодно организациям. Это связано с тем, что по истечении срока полезного использования нематериального актива значительная часть его стоимости не будет самортизирована, и как в дальнейшем поступать с этой недоамортизированной стоимостью в ПБУ 14/2000 не сказано.

Любопытно, что в ПБУ 14/2000 по сравнению с пунктом 56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности изъят способ начисления амортизации пропорционально объему услуг, тогда как пропорционально объему продукции и работ предусмотрено.

Методика начисления амортизации по нематериальным активам (определение ежемесячной суммы, даты начала и прекращения амортизации и др.) в основном такая же, как и по основным средствам. Особенностью надо признать только то, что в течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизации не приостанавливается (кроме случаев консервации самого предприятия).*

* Примечание: В российском законодательстве понятие "консервация организации" отсутствует.

Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в учете путем уменьшения их первоначальной стоимости и после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают использоваться, они должны отражаться в бухгалтерском учете в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты. Например, нематериальный актив, стоимость которого полностью погашена, планируется использовать еще 1 год. Организация условно оценила его в 24 000 руб., что отражается бухгалтерской записью:

Дебет 04 Кредит 91

- 24 000 руб.

В дальнейшем ежемесячно будет составляться проводка:

Дебет 20 (25, 26, 44 и др.) Кредит 04

- 2 000 руб.

Схема отражения на счетах бухгалтерского учета начисленной амортизации должна быть зафиксирована в приказе по учетной политике, так как пунктом 21 приказа Минфина России от 16.10.2000 № 91н установлены два способа начисления амортизации:

• путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете 05 "Амортизация нематериальных активов"
• путем уменьшения первоначальной стоимости объекта. (См. описание счета 04 "Нематериальные активы").

В зависимости от того, где и для каких целей используется нематериальный актив, начисленная амортизация отражается на соответствующих счетах учета затрат:

• основного производства (20);
• вспомогательного производства (23);
• обслуживающих производства (29);
• общепроизводственных расходов (25);
• общехозяйственных расходов (26);
• расходов на продажу (44).

Счет 07 "Оборудование к установке" в новом Плане счетов (комментарий)

Главная особенность учета на этом счете состоит в том, что в одних случаях оборудование требует монтажа, а в других - нет. Если монтаж требуется, то используется счет 07 "Оборудование к установке", если монтаж не нужен, то стоимость такого оборудования фиксируется сразу по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Итак, оборудование, требующее монтажа при оприходовании и до передачи в монтаж организацией-застройщиком, учитывается на счете 07 "Оборудование к установке". Это счет и материальный (инвентарный) и калькуляционный одновременно.

На нем учитывается:

1. Оборудование (технологическое, энергетическое, производственное, (включая оборудование для мастерских, опытных установок и лабораторий), требующее монтажа и предназначенное для установки в строящихся (реконструируемых) объектах;
2. Оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования.

На счете 07 "Оборудование к установке" не учитывается оборудование, не требующее монтажа:

• транспортные средства;
• свободно стоящие станки;
• строительные механизмы;
• сельскохозяйственные машины;
• производственный инструмент;
• хозяйственный инвентарь;
• измерительные приборы и т.п.

Если поступает оборудование, требующее дальнейшего монтажа, то дебетуют счет 07 "Оборудование к установке" и кредитуют счета, влияющие на стоимость этого оборудования - 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.д. Новым является пояснение, что поступление оборудования может быть отражено в учете с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" или без его использования в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материально-производственными запасами. И только после передачи оборудования в монтаж бухгалтер составляет проводку:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 07 "Оборудование к установке".

Однако для того, чтобы предприятие перешло на схему учета затрат на приобретение оборудования к установке с отражением операций через счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" необходимо проанализировать целесообразность ее применения. Учет затрат на приобретение оборудования, требующего монтажа, ведется по отдельным видам приобретаемого оборудования, с тем чтобы определить первоначальную стоимость основного средства. Использование счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" предполагает всю сумму затрат на приобретение оборудования разделить на две составляющие:

а) сумма затрат по учетным ценам;
б) отклонения фактических затрат от учетных цен.

Отклонения должны учитываться обособленно на счете 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей" с последующим их списанием в дебет счетов, на которые списываются соответствующие материальные ценности. Очевидно, отклонения в стоимости оборудования, требующего монтажа, при такой схеме учета расходов на его приобретение, должны учитываться также по видам оборудования и списываться на счет 08 "Капитальные вложения во внеоборотные активы" в момент передачи оборудования в монтаж.

Поскольку не установлено ограничение на формирование оценки оборудования, требующего монтажа, в зависимости от момента принятия данного оборудования к бухгалтерскому учету аналогично оценки основных средств и нематериальных активов, то представляется возможным формировать не усредненную оценку по оборудованию, требующему монтажа, а фактическую.

Если оборудование было приобретено с привлечением кредитных средств, то начисленные проценты по кредиту должны формировать оценку оборудования, требующего монтажа, до момента передачи их в монтаж. В бухгалтерском учете операции начисления процентов по кредитам банков, полученным на приобретение данных объектов, отражаются в зависимости от срока, на который кредит предоставляется, следующим образом:

Дебет 07 Кредит 66 (67)

Если до монтажа оборудование будет продано, то делаются записи:

(а) на списание оборудования:

Дебет 91.2 "Прочие расходы" Кредит 07 "Оборудование к установке"

(б) на сумму долга покупателя:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 91.1 "Прочие доходы".

Таким образом, на счете 91 "Прочие доходы и расходы" будет выявлен финансовый результат от продажи оборудования, так как по дебету будет выявлена себестоимость проданных ценностей, а по кредиту - вырученная за них сумма (естественно, в подобных случаях возможен убыток).

Отдельную тему составляет оборудование, переданное заказчиком подрядчику для монтажа. Поскольку оно не переходит в собственность подрядчика, а остается в собственности заказчика, то первый приходует его не на счет 07 "Оборудование к установке", а дебетует забалансовый счет 005 "Оборудование, принятое для монтажа". Счет этот кредитуется при передаче оборудования в монтаж.

При недостаче оборудования, которое числилось на счете 07 "Оборудование к установке", этот счет кредитуется, а дебетуется счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" или сразу счет 99 "Прибыли и убытки" при утрате данного оборудования в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, пожар, авария, национализация и т.п.).

Аналитический учет к счету должен вестись по отдельным наименованиям (видам, маркам и т.д.).

Счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" в новом Плане счетов (комментарий)

Ознакомление со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы" вызывает ряд вопросов:

1) Что такое вложения во внеоборотные активы?
2) Что собой представляет бухгалтерская природа этого счета?
3) Роль субсчетов и особенности аналитического учета?
4) Как формируется инвентарная стоимость объектов основных средств?

1. Что такое вложения во внеоборотные активы?

Раньше для этого довольно длинного словосочетания использовалось или русское слово "капиталовложения" (вложения в основной капитал) или немецкое - "инвестиции" (вложения в активы вообще), что, судя по сказанному, более широко и поэтому менее точно.

2. Бухгалтерская природа счета

С методической точки зрения это - специальный счет. С одной стороны - это калькуляционный счет, так как показывает понесенные за отчетный период затраты, а с другой - инвентарный (материальный) счет, ибо его сальдо отражает величину незавершенного инвестирования.

Первая особенность заметна, когда приобретаются основные средства и нематериальные активы. Казалось бы, логика требует лаконичной записи:

Дебет 01 "Основные средства" и/или
Дебет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" и/или
Дебет 04 "Нематериальные активы"
Кредит 60 (76 и др.),

но вместо этого затраченные средства надо транзитом провести через счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". В этом случае у счета отсутствует сальдо, и он превращается в счет-экран.

Вторая особенность связана с тем, что капиталовложения растягиваются во времени, как это, скажем, имеет место при строительстве. Вот в этом случае счет становится материальным, а незавершенное строительство всегда можно или продать, или передать безвозмездно.

Однако новым планом счетов расширены функции данного счета. Теперь он предназначен не только для формирования информации о фактических инвестициях предприятия во внеоборотные активы, но и для отражения величины полученных безвозмездно и в качестве вклада в уставный капитал имущества, учитываемого в первом разделе актива баланса.

3. Роль субъектов и особенности аналитического учета

Субсчета призваны, если это нужно для организации, раскрыть структуру капитальных вложений. Если перед главным бухгалтером не поставлена такая задача, то он может субсчета не открывать. Некоторое исключение составляет субсчет 08/6 "Перевод молодняка животных в основное стадо". Этот субсчет может стать основным счетом в животноводческих хозяйствах.

Аналитический учет обязательно ведется по каждому строящемуся (материальные активы) и/или создающемуся (нематериальные активы) объекту, ибо в этом случае счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" выполняет роль калькуляционного счета, позволяет установить себестоимость каждого учитываемого объекта.

К счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" введены два субсчета: 08.1 - "Приобретение земельных участков" и 08.2 "Приобретение объектов природопользования". Эти субсчета выделены, несмотря на то, что субсчет 08.4 "Приобретение объектов основных средств" должен был бы предусматривать учет этих ценностей, ибо земельные участки и объекты природопользования также относятся к основным средствам.

На территории России разрешена частная собственность юридических лиц на земельные участки. Право собственности на земельный участок, если иное не установлено законом, распространяется на находящиеся в границах этого участка поверхностный (почвенный) слой и замкнутые водоемы, находящиеся на нем лес и растения.

К прочим объектам природопользования относятся: вода, недра, лес и иная растительность, животный мир, иные природные ресурсы.

Законодательными актами разрешено право собственности на:

а) обособленный водный объект;
б) древесно-кустарниковую растительность;
в) объекты животного мира, изъятые из среды обитания в установленном порядке.

Перечень объектов, на которые может быть установлено право собственности юридического лица, является закрытым.

А) Обособленным водным объектом (замкнутым водоемом) является небольшой по площади и непроточный искусственный водоем, не имеющий гидравлической связи с другими поверхностными водными объектами. К обособленным водным объектам могут быть отнесены пруд, озеро и т.п.

Поверхностным водным объектом считается постоянное или временное сосредоточение вод на поверхности суши в формах ее рельефа, имеющее границы, объем и черты водного режима. К таким объектам относятся: поверхностные водотоки и водохранилища на них (реки и водохранилища на них, ручьи, каналы межбассейнового перераспределения и комплексного использования водных ресурсов); поверхностные водоемы (озера, водохранилища, болота и пруды); ледники и снежники. Обособленные водные объекты относятся к недвижимому имуществу и являются составной частью земельного участка. Предельные размеры обособленных водных объектов определяются земельным законодательством Российской Федерации. Изменение местоположения водного объекта не влечет изменения формы и вида собственности на водный объект, если иное не следует из Водного Кодекса.

Б) Древесно-кустарниковая растительность, расположенная на земельном участке, находящемся в собственности юридического лица, принадлежит ему на праве собственности, если не установлено иное. Но такая же растительность, если она появилась в результате хозяйственной деятельности или естественным образом на земельном участке после передачи его в собственность юридическому лицу, является его собственностью, которой он владеет, пользуется и распоряжается по своему усмотрению. Согласно ст. 164 ГК РФ сделки с землей и другим недвижимым имуществом подлежат государственной регистрации. "В случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации" (ст. 223 ГК РФ). До момента государственной регистрации права собственности стоимость земельных участков и других объектов природопользования учитывается в составе вложений во внеоборотные активы.

Организацией могут быть осуществлены капитальные вложения в коренное улучшение земель. К капитальным вложениям в коренное улучшение земель относятся работы по осушению, орошению и мелиорации.

Аналитический учет по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" предлагается вести также по затратам, связанным с приобретением нематериальных активов - "по каждому приобретенному объекту" (правильнее было бы "и созданному"). На субсчете 08.5 "Приобретение нематериальных активов" учитываются вложения в приобретение нематериальных активов. Вложения, отражаемые на субсчете 08.5 "Приобретение нематериальных активов", учитываются до момента появления у организации исключительного права на приобретаемый объект.

Исключительное право на объект нематериальных активов переходит в момент: государственной регистрации права, вытекающего из патента или свидетельства; государственной регистрации лицензионного договора при передаче права на использование актива; создания актива (имущественное право).

При этом приобретенный нематериальный актив до момента возникновения исключительного права на него и оформления акта приемки продолжает относиться к незавершенным вложениям во внеоборотные активы.

На счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" списываются фактические затраты на приобретение объектов внеоборотных активов и доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

Стоимость нематериальных активов, приобретенных предприятием, отражается на счете 08.5 "Вложения во внеоборотные активы" субсчете "Приобретение нематериальных активов" согласно оплаченным или принятым к оплате счетам поставщиков после их оприходования и постановки на учет. При создании предприятием отдельных видов нематериальных активов на счете 08.5 "Вложения во внеоборотные активы" субсчете "Приобретение нематериальных активов" отражаются фактически понесенные затраты.

Аналитический учет по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" должен вестись по каждому приобретаемому объекту - индивидуальный вариант. При желании можно организовать учет затрат в подобные вложения в разрезе их источников.

Источником финансирования вложений во внеоборотные активы являются как собственные средства, так и привлеченные средства.

К собственным средствам относятся амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам и прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия.

К привлеченным средствам относятся кредиты и займы, средства федерального бюджета и внебюджетных фондов и средства дольщиков по договору долевого строительства объектов основных средств.

Первоначальная стоимость объектов основных средств формируется на счете 08 "Капитальные вложения во внеоборотные активы" и регламентируется приказом Минфина России от 20.12.1994 № 167 "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94) и приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01".

Инвентарная стоимость зданий и сооружений законченных строительством складывается из затрат на строительные работы и приходящихся на них прочих капитальных затрат.

Оценка затрат по строительным работам зависит от способа их производства - подрядного или хозяйственного.

При подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы отражаются у застройщика по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций. В случае выявления завышения стоимости строительных и монтажных работ по оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций, заказчик на сумму завышения уменьшает принятые от них затраты с соответствующим возмещением за счет полученных подрядчиком сумм, использованным источникам финансирования или уменьшения задолженности по принятому к оплате счету от подрядной организации за выполненные работы.

При хозяйственном способе выполнения указанных работ на счете 08.3 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет "Строительство объектов основных средств" отражаются фактические затраты, понесенные застройщиком.

Прочие капитальные затраты, предусматриваемые в сметах отражаются в бухгалтерском учете или в размере фактических понесенных расходов или по договорной стоимости на основании оплаченных или принятых к оплате счетов сторонних организаций.

В инвентарную стоимость объектов прочие капитальные затраты включаются по прямому назначению. Если прочие капитальные вложения подлежат распределению, так как относятся к нескольким объектам, то данное распределение осуществляется пропорционально договорной стоимости объектов, вводимых в строй.

При введении объектов основных средств частями прочие капитальные затраты включаются в инвентарную стоимость данных объектов по нормативам, исходя из соотношения ассигнований на эти отдельные части в смете на строительство объекта в целом и общей договорной стоимости возводимых объектов. В этом случае после окончания строительства и определения фактических сумм прочих капитальных затрат проводится пересчет инвентарной стоимости объектов, введенных в действие.

Инвентарная стоимость оборудования, требующего монтажа, складывается из фактических затрат по приобретению оборудования; расходов на строительные и монтажные работы; прочих капитальных затрат, относимых на стоимость вводимого в эксплуатацию оборудования по прямому назначению.

Оценка вложений в оборудование, требующее монтажа, зависит от того, на кого возложено обеспечение строительства оборудованием: застройщика или подрядчика.

Если по условиям договора обеспечение строительства оборудованием возложено на застройщика, то в учете застройщика оборудование, требующее монтажа, отражается по фактическим расходам на его приобретение. На счете 08.3 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет "Строительство объектов основных средств" затраты на оборудование, требующее монтажа, отражаются с того месяца, в котором начаты работы по его установке на постоянном месте эксплуатации (прикрепление к фундаменту, полу, междуэтажному перекрытию или другим несущим конструкциям здания (сооружения) или начата укрупнительная сборка оборудования.

Расходы по доставке оборудования до приобъектного склада и заготовительно-складские расходы могут учитываться предварительно на счете учета оборудования в общей сумме отклонений фактической стоимости приобретения оборудования от их стоимости по счетам поставщиков и включаться в состав затрат по строительству объекта пропорционально стоимости сданного в монтаж оборудования с учетом суммы данных расходов, приходящейся на стоимость оборудования, числящегося на конец отчетного периода в остатке.

Предприятие может также предусмотреть прямой порядок списания транспортно-заготовительных и складских расходов на счет учета вложений во внеоборотные активы в момент отражения стоимости оборудования на данном счете. Выбранный метод учета транспортно-заготовительных и складских расходов по оборудованию, требующему монтажа, должен быть предусмотрен в учетной политике предприятия.

В том случае, если по условиям договора обеспечение строительства оборудованием возложено на строительную организацию, то его стоимость отражается по договорным ценам в учете застройщика в составе затрат по строительству объекта согласно оплаченным или принятым к оплате счетам строительных организаций.

Расходы на строительные и монтажные работы, а также прочие затраты, предусматриваемые в сметах, отражаются в бухгалтерском учете по мере их возникновения в объеме фактических затрат или по договорной стоимости на основании оплаченных или принятых к оплате счетов сторонних организаций.

Если расходы на строительные и монтажные работы, а также прочие затраты относятся к нескольким видам оборудования, то их стоимость распределяется между отдельными видами оборудования пропорционально их стоимости по ценам поставщиков.

До окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению, учтенные на счете 08.3 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет "Строительство объектов основных средств", составляют незавершенное строительство. В бухгалтерском учете затраты по строительству объектов группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией. В учете рекомендуется следующая структура расходов:

• на строительные работы;
• монтаж оборудования;
• приобретение оборудования, сданного в монтаж;
• приобретение оборудования, не требующего монтажа;
• инструмента и инвентаря;
• оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;
• прочие капитальные затраты;
• затраты, не увеличивающие стоимость основных средств.

Учет на счете 08.3 "Вложений во внеоборотные активы" субсчет "Строительство объектов основных средств" ведется по фактическим расходам в целом по строительству и по отдельным объектам (зданиям, сооружениям и т.д.).

При строительстве объектов застройщик ведет учет затрат нарастающим итогом с начала строительства, в разрезе отчетных периодов до ввода объектов в действие или до полного завершения соответствующих работ и затрат.

Независимо от способа выполнения строительных работ учет затрат на них ведется по фактической и договорной стоимости.

Корреспонденция счетов по учету строительства объектов основных средств застройщиком подрядным способом следующая:

Дебет 60 Кредит 51

- отражены суммы авансов, выданных подрядчикам (по оплате продукции, принятой по частичной готовности и т.п.);

Дебет 08.3 Кредит 60

- приняты к оплате счета поставщиков и подрядчиков за выполненные ими работы и оказанные услуги для капитального строительства;

Дебет 19 Кредит 60

- отражена сумма НДС по выполненным подрядчиком работам;

Дебет 60 Кредит 51

- оплачены счета подрядчиков с расчетного счета.

При осуществлении строительных работ хозяйственным способом затраты на них собираются на счете 08.3 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет "Строительство объектов основных средств. Вложения в строительство объектов основных средств принимаются к учету в размере фактических затрат на выполнение работ.

Корреспонденция счетов по учету строительства объектов основных средств хозяйственным способом следующая:

Дебет 08.3 Кредит 02

- начислен износ основных средств, использованных при строительстве объектов основных средств;

Дебет 08.3 Кредит 05

- начислен износ нематериальных активов, связанных с производством строительных работ;

Дебет 08.3 Кредит 10

- списаны строительные и иные материалы, использованные при производстве строительных работ;

Дебет 08.3 Кредит 16

- отклонения в стоимости материалов в исчисленной доле списаны на производство строительных работ (положительным числом или сторно);

Дебет 08.3 Кредит 23

- списаны услуги, оказанные вспомогательными производствами по строительству;

Дебет 08.3 Кредит 25, 26

- соответствующая доля общепроизводственных и общехозяйственных расходов включена в расходы по производству строительных работ;

Дебет 08.3 Кредит 97

- списаны расходы будущих периодов, связанные с производством строительных работ;

Дебет 08.3 Кредит60, 76

- отражены услуги сторонних организаций, связанные с производством строительных работ;

Дебет 19 Кредит 60, 76

- отражена сумма НДС по услугам сторонних организаций, связанным с производством строительных работ;

Дебет 08.3 Кредит 71

- списаны расходы подотчетного лица, связанные с производством строительных работ;

Дебет 08.3 Кредит 69

- отражена задолженность по социальному страхованию, пенсионному обеспечению, медицинскому страхованию с сумм оплаты труда работников, занятых производством строительных работ;

Дебет 08.3 Кредит 70

- начислены различные суммы по оплате труда работников, занятых производством строительных работ;

Дебет 08.3, 19 Кредит 68

- начислен НДС по объему строительных работ, произведенных хозяйственным способом.

Бюджетные средства, в случае наличия уверенности в их получении и выполнении условий, связанных с их получением, отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. Т.е. при выполнении данных условий составляется запись по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 86 "Целевое финансирование".

По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т. п.

Если организация фактически получила бюджетные средства, но достаточная уверенность в том, что она выполнит условия предоставления этих средств, отсутствует, то в бухгалтерском учете отражается возникновение целевого финансирования по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" и поступление денежных средств, капитальных вложений и т.п. по дебету счета 51 "Расчетные счета". Эти суммы учитываются как целевое финансирование до получения достаточных подтверждений того, что организация выполнит условия их предоставления.

Если бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов, то с возникновением целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п. и составляется запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 86 "Целевое финансирование".

Бюджетные средства могут быть предоставлены или путем фактической передачи, или путем уменьшения обязательств перед государством.

Корреспонденция счетов по учету вложений в строительство объектов основных средств за счет государственной помощи следующая:

1) Государственная помощь предоставлена путем фактической передачи денежных средств:

Дебет 76 Кредит 91

- предоставлены бюджетные средства для финансирования расходов по капитальному строительству, произведенных в предыдущие отчетные периоды;

Дебет 76 Кредит 86

- отражены средства целевого финансирования (если соблюдены все условия предоставления бюджетных средств);

Дебет 51 Кредит 76

- получены денежные средства государственной помощи (если соблюдены все условия предоставления бюджетных средств);

Дебет 51 Кредит 86

- получены денежные средства государственной помощи (если отсутствует уверенность условия предоставления бюджетных средств);

Дебет 86 Кредит 98.2

- списана государственная помощь, предназначенная для финансирования вложений во внеоборотные активы;

Дебет 60 Кредит 51

- перечислен аванс подрядной организации;

Дебет 08.3 Кредит 10, (12, 70, …)

- списаны на капитальные вложения фактические расходы по содержанию застройщика;

Дебет 08.3 Кредит 60

- приняты от подрядной организации объемы выполненных строительно- монтажных работ;

Дебет 19 Кредит 60

- отражена сумма НДС по выполненным строительно- монтажным работам;

2) Государственная помощь предоставлена путем уменьшения обязательств перед бюджетом:

Дебет 60 Кредит 51

- перечислен аванс подрядной организации;

Дебет 08.3 Кредит 10 (12, 70, …)

- списаны на капитальные вложения фактические расходы по содержанию застройщика;

Дебет 08.3 Кредит 60

- приняты от подрядной организации объемы выполненных строительно-монтажных работ;

Дебет 19 Кредит 60

- отражена сумма НДС по выполненным строительно- монтажным работам;

Дебет 68 Кредит 76

- зачтены произведенные затраты по вложениям в счет уменьшения обязательств перед государством;

Дебет 76 Кредит 86

- отражена сумма целевого финансирования;

Дебет 86 Кредит 98.2

- списана государственная помощь, предназначенная для финансирования вложений в строительство объектов основных средств.

Корреспонденция счетов по учету вложений в приобретение оборудования, сданного в монтаж следующая:

Дебет 07 Кредит 60

- получено оборудование, требующее монтажа от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

- отражена сумма НДС по оборудованию, требующему монтажа;

Дебет 08 Кредит 07

- объект, учитываемый как оборудование, требующее монтажа, передан в монтаж;

Монтажные работы произведены подрядным способом

Дебет 60 Кредит 51

- отражены суммы авансов, выданных подрядчикам (по оплате продукции, принятой по частичной готовности и т.п.);

Дебет 08.3 Кредит 60

- приняты к оплате счета поставщиков и подрядчиков за выполненные ими работы и оказанные услуги для капитального строительства;

Дебет 19 Кредит 60

- отражена сумма НДС по выполненным подрядчиком работам;

Дебет 60 Кредит 51

- оплачены счета подрядчиков с расчетного счета.

Монтажные работы произведены хозяйственным способом

Дебет 08.3 Кредит 02

- начислен износ основных средств, использованных при строительстве объектов основных средств;

Дебет 08.3 Кредит 05

- начислен износ нематериальных активов, связанных с производством строительных работ;

Дебет 08.3 Кредит 10

- списаны строительные и иные материалы, использованные при производстве строительных работ;

Дебет 08.3 Кредит 16

- отклонения в стоимости материалов в исчисленной доле списаны на производство строительных работ (положительным числом или сторно);

Дебет 08.3 Кредит 23

- списаны услуги, оказанные вспомогательными производствами по строительству;

Дебет 08.3 Кредит 25, 26

- соответствующая доля общепроизводственных и общехозяйственных расходов включена в расходы по производству строительных работ;

Дебет 08.3 Кредит 97

- списаны расходы будущих периодов, связанные с производством строительных работ;

Дебет 08.3 Кредит 60 (76)

- отражены услуги сторонних организаций, связанные с производством строительных работ;

Дебет 19 Кредит 60 (76)

- отражена сумма НДС по услугам сторонних организаций, связанным с производством строительных работ;

Дебет 08.3 Кредит 71

- списаны расходы подотчетного лица, связанные с производством строительных работ;

Дебет 08.3 Кредит 69

- отражена задолженность по социальному страхованию, пенсионному обеспечению, медицинскому страхованию с сумм оплаты труда работников, занятых производством строительных работ;

Дебет 08.3 Кредит 70

- начислены различные суммы по оплате труда работников, занятых производством строительных работ;

Дебет 08.3 Кредит 68

- начислен НДС по объему строительных работ, произведенных хозяйственным способом.

Некоторые особенности возникают с учетом вложений в ценные бумаги. Так, в соответствии с п. 3.3 порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденного приказом Минфина России от 15.01.1997 № 2, счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" должен использоваться для предварительного учета фактических затрат по приобретению ценных бумаг. Однако, из характеристики счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", данной в Плане счетов, следует, что он используется для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств и нематериальных активов. В схемах типовых корреспонденций по данному счету отсутствует запись по кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и дебету счета 58 "Финансовые вложения". Кроме того, в пояснениях к счету 58 "Финансовые вложения" говорится, что "приобретение организацией ценных бумаг других организаций за плату проводится по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счетов 51 "Расчетные счета" и/или 52 "Валютные счета".

Отсюда теоретически возникают три возможности:

А) просто дебетовать счет 58 "Финансовые вложения" на приобретенные ценные бумаги. Однако такое решение противоречит логике обстоятельств:

• для инвестирования капитала администрации предприятия все равно, приобретать ли автомобиль, или же акции универмага. Следовательно, если счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" используется как экран для раскрытия структуры капитальных вложений, то применение счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и согласно логике счета и в прямом соответствии с его названием приобретение ценных бумаг нельзя прямо относить в дебет счета 58 "Финансовые вложения";
• для отражения оплаты ценных бумаг, которая может проводиться частями, необходимо использование промежуточного операционного счета;

Б) нужно дебетовать или счет 08 "Вложения во внеоборотные активы";

В) открыть к счету 58 "Финансовые вложения" субсчет 58.1 "Приобретение ценных бумаг".

Мы рекомендуем косвенное отражение расходов, причем нам кажется, что самым простым и соответствующим нашей теории подходам отвечает вариант с выбором счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Однако тем, кто хочет придерживаться слишком строгой теории, мы можем рекомендовать субсчет 58.1 "Финансовые вложения. Приобретение ценных бумаг".