Содержание
"Бывают такие положения …"
"Бывают такие положения, когда, веря в важность и полезность своего дела, будучи свидетелем несправедливого и придирчивого, до смешного, отношения к нему, приходится выступить на его защиту словом, потому, что не все способны видеть очевидное, а есть много таких, которые или слепы, или столь далеко стоят от дела, что должны слышать о нем, чтобы сколько-нибудь понять его значение" ([1], стр. 99) - так начинается глава "Научная экспертиза" части второй "Оценка московского городского счетоводства" рассматриваемой нами книги Рудановского.
Как вы помните по предыдущей статье, А.П. Рудановский, до глубины души возмущенный представленными результатами ревизионной проверки состояния подведомственной ему и фактически созданной им в том виде, в которой нашли ее проверяющие, системы учета хозяйства г. Москвы, весьма эмоционально разбив все аргументы проверяющих, пришел к выводу об их полной несостоятельности как квалифицированных специалистов. "Я не желаю - писал он - и не могу оставить такое важное дело "запыленным несостоятельною критикой" ([1], стр. 99), которой "не мешает противопоставить отрезвляющую, положительную, научно обоснованную критику" ([1], стр. 99).
Будучи человеком скромным и потому не рассчитывая на признание собственного авторитета в доказательство своей правоты, Александр Павлович решает попросить, как нужно бы было сказать сейчас - "виртуальной защиты" у тех лиц, основываясь на взглядах которых, он и руководил организацией и ведением учета московского городского хозяйства. Руководствуясь этой мыслью, он и пишет специальный параграф своей книги, который называет "Состав экспертизы, достойной Московского Городского Управления".
Научная экспертная комиссия Рудановкого
Будучи вынужден - написал Рудановский - "в деле защиты вверенного мне счетоводства ответить на экспертизу экспертизою, я, уважая порученное мне дело и, вообще, относясь с уважением к городскому хозяйству и его управлению, конечно, обосновываю мою экспертизу на авторитете лиц, пользующихся в счетном деле широкою и заслуженною известностью. Мне нет надобности составлять из этих лиц какую-либо комиссию, потому, что все они достаточно высказались по счетной теории и практике в ряде выдающихся по значению счетных исследований, опираясь на каковые, я могу с достаточным основанием установить все те достоинства, которыми обладает Московское Городское Счетоводство" ([1], стр. 100).
Давайте посмотрим, на работы каких авторов опирался главный бухгалтер городского хозяйства г. Москвы в 1912 году, организуя ведение бухгалтерского учета.
Фабио Беста
"Besta - профессор счетоводства Высшей Коммерческой Школы в Венеции; руководитель того течения итальянской счетной школы, которая отстаивает описательную систему двойного учета" ([1], стр. 100).
Фабио Беста (1845-1923) - итальянский бухгалтер, которого принято называть главой венецианской учетной школы. Утверждал, что как общество в целом представляет собой совокупность интересов, так и отдельно взятое хозяйство, т. е. организация как часть общества, существует как результат совокупности, но фактически - столкновения, интересов лиц, в нем занятых. Интересы эти возникают по поводу ценностей - экономических благ.
Считая бухгалтерский учет политической экономией отдельного предприятия, Беста видел в нем средство экономического (хозяйственного) контроля, задача которого состоит в изучении движения ценностей, связанного с действиями по (1) руководству, (2) управлению и (3) контролю агентов хозяйства, то есть ответственных перед собственником лиц. Объектом бухгалтерского учета - утверждал Ф. Беста - должны выступать не сами ценности, а их стоимость. Основываясь на этом постулате, Беста выдвинул ставшую знаменитой теорию фонда. Фонд, соответственно, он определял как общий объем стоимости, вложенный в предприятие.
Сегодня в соответствии с этой идеей Ф. Бесты мы, например, переоцениваем основные средства, изменяя оценку "собственного капитала", как правило, за счет добавочного капитала.
Именно идея фонда как совокупной стоимости вложенных в фирму средств, в числе прочего, лежит в основе метода оценки активов по справедливой стоимости, определяемой МСФО.
Джузеппе Чербони
"Cerboni - глава государственного счетоводства в Италии; основатель нового направления итальянской счетной школы, которое называется логисмографиею" ([1], стр. 100).
Джузеппе Чербони (1827-1917) - итальянский автор, создатель направления в теории учета, называемого "логисмографией", по словам проф. Я.В. Соколова - "подлинный глава тосканской школы учета" ([2], стр. 118). Чербони рассматривал бухгалтерский учет как науку административных функций и административных действий. Таким образом, основой методологии бухгалтерского учета, согласно Чербони, следовало считать положения юриспруденции в той их части, которая определяет отношения собственника предприятия и ответственных перед ним лиц, а также самой фирмы как юридического лица и ее корреспондентов (контрагентов). Учение Чербони, доведенное им до практической реализации, получило название логисмографии. Оно предусматривало иерархическую последовательную дифференциацию счетов и структуры бухгалтерского аппарата, причем и дифференциация, и структура должны были быть адекватны организации самого предприятия, определяемой нормами права. В основу теории логисмографии было положено два принципа. Согласно первому за каждым счетом бухгалтерского учета непременно должно стоять лицо или группа лиц. Все счета, полагал Чербони, должны быть только "живые", то есть личные. Второй принцип состоял в том, что "логисмографичная" организация учета предполагает, что сальдо счета собственника фирмы равно сальдо совокупного счета агентов и корреспондентов. Счета агентов представляют подотчетное им имущество фирмы, а счета корреспондентов - ее расчеты с дебиторами и кредиторами.
Именно взгляды Чербони во многом определили принципы классификации счетов в континентально-европейской школе учета, на основе которой сформирован в 2000 году и используемый сегодня российский План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.
Джузеппе Росси
"Rossi - профессор счетоводства, выдающийся представитель логисмографической школы, автор философского трактата по счетоводству" ([1], стр. 100).
Джузеппе Росси (1845-1921) - последователь Чербони, развивавший в своих работах философские аспекты логисмографии. Знакомясь с содержание трудов А.П. Рудановского, можно предположить, что именно Росси вдохновил его на столь яркие сравнения и аллегории, которыми весьма часто пестрят книги Александра Павловича. Именно Росси отождествлял ведущее учет предприятие с организмом, клетки которого образуют вещество, формирующее, согласно Росси, органы такого организма, отличающиеся друг от друга природой своих функций в жизнедеятельности фирмы. Ведение же бухгалтерского учета как естественный элемент любой хозяйственной деятельности он считал одной из первых основ психической деятельности экономических субъектов. В конечной же стадии своего развития - утверждал Росси - "книговодство становится счетоведением, то есть наукой, наблюдающей все факты и явления хозяйственной жизни, подвергающей их процессу теоретического мышления, обобщая факты и мышления в систему принципов" ([2], стр. 123-124).
Эммануэль Пизани
"Pisani - профессор счетоводства, автор новой системы учета - статмографии, научные достоинства которой были признаны на Международном Счетоводном Конгрессе в Париже в 1889 году" ([1], стр. 100).
Эмануэль Пизани (1845-1915) - итальянский теоретик учета, попытавшийся синтезировать идеи всей итальянской учетной школы в созданном им учении - статмографии. Название "статмография" происходит от греч. "статмо" - баланс и "графия" - описание, следовательно, фактически статмография означает балансоописание или балансоведение. Если Росси говорил о предприятии как об организме, то Пизани уподоблял хозяйственный процесс механизму, вводя в свои рассуждения заимствованные из механики понятия статики и динамики. При этом под динамикой он понимал счета учета имущества, а под статикой - счета чистого имущества, то есть счета учета собственных источников средств. В бухгалтерском учете - счетоводстве - Пизани видел средство достижения предприятием, а значит, его собственниками, стоящих перед ним целей - наибольшего экономического результата. В своем докладе Римской коллегии счетоводов, аннотация А.М. Вольфа (1854-1920) к которому на русском языке была опубликована в № 20 журнала "Счетоводство" за 1891 год, Пизани отмечал:
"- счетоводство есть наука, которая направляет хозяйственные функции к достижению наибольшего экономического результата, подлежащего оценке и выражаемого посредством арифметических чисел, приведенных в стройный порядок с помощью счетных форм;
- счетовод - это тот, кто, с помощью счетных форм, выполняет, или должен был выполнять ту техническую функцию, которая указывает путь к рациональному ведению предприятий - государственных и частных;
- сущность функций счетоводства сводится к хозяйственному руководительству предприятием, внешним же их проявлением служит запись" ([3], стр. 274).
Удивительно, насколько современно звучат эти слова известного итальянца сегодня, когда мы говорим о рассмотрении системы учета фирмы как источника прибыли компании, приносящей таковую за счет своевременного обеспечения менеджмента достоверной и полезной информацией; говорим о возможности определять мнение заинтересованных лиц о финансовом положении организации посредством учетной политики и проч.
Адольф Гильбо и Эжен Пьер Леоте
Leautey - профессор счетоводства (Париж) и Guilbault - практик учета, "оба являются выдающимися представителями французской школы и общепризнанными знатоками коммерческой бухгалтерии, авторы многих отдельных и совместных, выдающихся по научному и практическому значению работ, выдержавших во Франции десятки изданий" ([1], стр. 101).
Адольф Гильбо (1819-1895) - выдающийся французский бухгалтер - практик, Эжен Пьер Леоте (1845-1908) - профессор, преподававший коммерческие дисциплины, по существу создали чисто экономическое направление сначала во французской, а затем и в мировой бухгалтерской литературе.
Счетоведение - утверждали они - является приложением математики к изучению экономических количеств, наукой о счетах, относящихся к произведениям труда и к преобразованиям капитала. Леоте и Гильбо выдвинули доктрину трех функций учета:
1) счетоводной, которая связана с разработкой специальной логики организации системы учета, классификацией объектов учета и проч.,
2) социальной, анализирующей интересы участников экономической деятельности, и
3) экономической, позволяющей с помощью учетной информации осуществлять управление хозяйственными процессами.
Их подходы к классификации объектов учета и организации системы счетов до сих пор составляют основу современной методологии составления бухгалтерских записей на счетах, особенно при отражении доходов и расходов - счета "продажи" и "прочие доходы и расходы" Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации 2000 года.
Иосиф Шротт
"Schrott - заслуженный профессор государственного счетоводства Венского университета, выдающийся теоретик камерального учета немецкой школы" ([1], стр. 101).
Иосиф Шротт (годы жизни не известны) - австрийский автор, был выдающимся теоретиком камеральной бухгалтерии. Он видел цель учета государственного хозяйства в том, чтобы предупредить или открыть ущерб, нанесенный хозяйству его управляющим. Говоря об организации хозяйства, он указывал на необходимость разделения администрации финансируемого собственником предприятия на три вида независимых друг от друга "властей": законодательную, исполнительную и контрольную. Последняя "власть" представляется бухгалтерским учетом, который должен действовать всегда независимо от администрации предприятия, проверяя законность совершаемых хозяйственных операций. Эти идеи и сегодня находят отражение в методиках внутреннего контроля бюджетной деятельности.
Фридрих Гюгли
"Hugly - государственный бухгалтер Бернского кантона, автор новой системы камерального учета - die constant Buchhaltung (константная бухгалтерия - М.П.), связующей камеральный учет с учетом по двойной системе; работы его по счетоводству удостоены золотой медали на Всемирной Счетоводной Выставке в Генуе в 1892 году" ([1], стр. 101).
Основы своего учения, известного под именем константной бухгалтерии, швейцарский автор Фридрих Гюгли (1833-1902) изложил в печати в 1870 году. В отличие от своих современников, признававших только одну (двойную) систему учета, Гюгли выделял их четыре: (1) простая, (2) камеральная, (3) двойная, и (4) константная. Константная бухгалтерия по своему содержанию представляла собой конструктивную попытку синтеза двойной и камеральной бухгалтерии. Сущность константной бухгалтерии заключалась в том, что заранее определенные нормативные результаты деятельности предприятия вводятся в счета бухгалтерского учета. Отражение в учете фактически осуществляемых операций корректирует ранее отраженные нормативы. При этом данные счетов главной книги показывают не только имевшие место хозяйственные факты, но и степень выполнения установленных нормативов.
Здесь можно сказать, что идеи Гюгли фактически составляют основу той методологии управленческого учета, которая впоследствии получит название стандарт-костинг.
Альберт Кальмес
"Calmes - доцент Высшей коммерческой школы в Берлине, признанный знаток фабричного учета, автор получившей большую известность (одноименной - М.П.) книги "Calmes Die Fabrikbuchhaltung" ([1], стр. 101).
Альберт Кальмес (1881-1967) - известный немецкий ученый, сформулировавший теорию калькуляции и промышленного учета. Его взгляды в значительной степени оказывают влияние на методологию производственного учета и в наши дни.
Основную задачу учета он видел в исчислении себестоимости. Он был сторонником полуфабрикатной системы учета, предполагающей определение финансовых результатов по каждому структурному подразделению предприятия.
Крамер
"Kramer - городской старший ревизор во Франкфурте на Майне, составивший Кодекс принципов камерального учета, … удостоенный похвального отзыва на Германской Коммунальной выставке в Дрездене в 1904 году" ([1], стр. 101).
Здесь, к сожалению, мы не имеем возможности дополнить данные Рудановского какой-либо дополнительной информацией.
Н.Н. Щепкин и И.А. Лебедев
"Н.Н. Щепкин - бывший товарищ Московского Городского Головы, известный знаток городского хозяйства, признавший в 1897 году правильными основные положения системы учета, применяемой в настоящее время в Москве.
И.А. Лебедев - бывший товарищ Московского Городского Головы, магистр истории, известный знаток городского хозяйства, при содействии которого система (учета - М.П.) успешно развивалась и окончательно сложилась к 1905 году" ([1], стр. 101).
Здесь, к сожалению, мы также не имеем возможности дополнить данные Рудановского какой-либо дополнительной информацией.
Что же могут такие комиссии?
А.П. Рудановский неслучайно, определяя состав своих "ревизоров", могущих сформировать "экспертизу, достойную Московского Городского Управления", подчеркивал, что ему "нет надобности" составлять из этих лиц какую-либо действующую комиссию, потому как все они "достаточно высказались" в своих работах.
Составить комиссию было бы чрезвычайно сложно, так как многих из них к моменту событий уже не было в живых. Однако были живы их работы, и было живо их влияние на прогрессивную бухгалтерскую мысль, и поэтому такое обстоятельство нисколько не смущало Александра Павловича.
Вряд ли состав этой "комиссии" и положения их трудов сильно впечатлили реальных проверяющих бухгалтерии Рудановского, но они должны впечатлить нас с вами - тех, кто никогда уже не узнает, как звали присланных к Рудановскому ревизоров, но читающих его труды и работы тех великих бухгалтеров, на идеи которых он опирался.
Из приведенного Рудановским перечня авторов мы можем увидеть, какие национальные школы и какие их идеи оказали влияние на формирования теории и практики учета в России. Мы можем проследить влияние их мысли на современную учетную практику, ведь методы организации учета в бюджетной сфере, калькуляция себестоимости, стандарт-кост, правовые аспекты учета, классификация счетов - это проблемы, остающиеся актуальными и сегодня. Но для того чтобы использовать положения современной учетной мысли, нам не обязательно ждать сто лет.
Сегодня вопросы именно методологии учета, задачи выбора подходов к отражению в учете различных хозяйственных фактов как никогда актуальны. Развитие экономики, усложнение форм ведения бизнеса, выход на международные рынки, собственно экономический кризис - все эти обстоятельства сформировали совершенно новые требования к управленческому учету компании. Выполнение задачи управленческого учета, состоящей в том, чтобы предоставить заинтересованным лицам достоверные данные о хозяйственных процессах фирмы, не ограничено методологическими рамками действующего бухгалтерского законодательства. В сфере управленческого учета мы имеем дело с подлинно заинтересованными пользователями бухгалтерской информации. И здесь такие слова как своевременность, адекватность, достоверность, прозрачность, понятность из ничего не значащих общих формулировок превращаются в конкретные задачи бухгалтера. И именно в управленческом учете становится актуальным выбор того или иного методологического решения, то есть ответ на вопрос, как отразить тот или иной факт хозяйственной жизни в учете. И здесь сложно найти правильный ответ в ПБУ. Здесь нужно думать и принимать решения.
Помочь в этом могут только работы в области теории учета. И вот здесь нам следует понять, что работы по теории как во времена Рудановского, так и сегодня - это попытка ведущих специалистов своего времени дать ответы на "информационные запросы" практики. Любая "новая теория" учета - это вариант решения определенных практических задач. И как, например, теоретические работы в области физики позволили гореть электрическим лампочкам в наших домах, а теоретические разработки химиков подарили нам современные лекарства, так и правило включения в актив только собственного имущества позволило оценивать платежеспособность, а предложение метода ЛИФО - учесть влияние инфляции на прибыль.
Отсюда, очень важно понимать, что, например, тот же метод ЛИФО - это методологическое решение задачи "показать пользователям отчетности тот факт, что рост цен на запасы сделал сегодня нашу "вчерашнюю" прибыль меньше". Он (этот метод) существует не постольку, поскольку запрещены или разрешены ПБУ, а сам по себе. И если сегодня, говоря о том же ЛИФО, в официальном бухгалтерском учете он не рекомендован, то в учете управленческом мы можем его применять, предоставляя заинтересованным менеджерам нужную им более достоверную информацию. Но для этого нам нужно смотреть на ЛИФО не как на пункт из ПБУ, а именно как на вариант трактовки хозяйственных операций нашей фирмы.
Управленческий учет сегодня становится благодарным полем применения на практике самых разнообразных бухгалтерских методологических подходов к трактовке (пониманию) хозяйственной жизни фирмы.
Это немного не привычно. Этому надо учиться. Учителя есть. С работами одного из лучших мы с вами и знакомимся в этих статьях. И в следующий раз мы посмотрим, к какому же "выводу" относительно "экспертизы, достойной системы учета Московского Городского Управления" пришла столь необычная, "сформированная" А.П. Рудановским комиссия.
Литература
[1] А.П. Рудановский. Общая теория учета и оценка Московского городского счетоводства с точки зрения счетной теории и счетной практики в их современном развитии - М.: 1912.
[2] Я.В. Соколов. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней - М.: "ЮНИТИ", 1996.
[3] Счетоводство, 1891, № 20.
