Содержание
Бухгалтерский учет, его методология, учетная трактовка основных экономических категорий, отношение к бухгалтерскому учету общества и отношение бухгалтеров к обществу, своей профессии, своему делу оказывают мощнейшее влияние на окружающую нас экономическую действительность.
Задают тон процессам, которые в целом можно определить как развитие бухгалтерского учета, совершенно конкретные личности, которых Лев Гумилев мог бы назвать бухгалтерами-пассионариями - ярчайшие представители нашей профессии. История развития бухгалтерской мысли - это судьбы наших коллег, многие из которых жили и работали в России и СССР. Их идеи - это кладовая, сокровища которой бесценны для современных и теории, и практики учета.
Знакомство с ними может подарить нам очень много полезного. С точки зрения реальной практики это особенно актуально сегодня, когда, формируя системы управленческого учета действующих организаций, мы должны самостоятельно определять методологию управленческого учета фирмы, ориентируясь не на ПБУ или МСФО, а на конкретные информационные потребности менеджеров, предлагая им методы анализа и подходы к пониманию формируемых данных бухгалтерского учета. Именно в таких условиях теория учета, то есть набор возможных вариантов решения практических задач, особенно актуальна.
Ведь теория - это не пустая схоластика далеких от реальной жизни дилетантов, а результаты размышлений над задачами практики лучших представителей нашей профессии.
Один из них - это выдающийся отечественный бухгалтер-практик, который долгие годы проработал главным бухгалтером Московской городской управы, Александр Павлович Рудановский (1863-1934).
С содержанием его идей, продолжающих быть актуальными и, более того, во многом определяющими направления развития современного бухгалтерского учета, мы хотим познакомить наших читателей.
Причины и следствия
Весьма любопытна уже сама ситуация, подарившая нам труды Рудановского-теоретика. Его первая широко известная книга "Общая теория учета и оценка Московского городского счетоводства с точки зрения счетной теории и счетной практики в их современном развитии", увидевшая свет в Москве в 1912 году, представляла собой ответ автора на экспертное заключение Ревизионной комиссии по проверке ведения бухгалтерского учета в Московской городской управе. Данное экспертное заключение содержало целый ряд замечаний, содержание которых настолько разгневало Александра Павловича, что он разразился книгой.
Как знать, быть может, если бы не радение тех ревизоров, выдающиеся книги Рудановского так бы и не появились на свет. Видимо, мы должны быть им только благодарны. Однако совсем иные чувства к ревизорам испытывал тогда А.П. Рудановский. Нужно сказать, что сформулированные в ходе проверки замечания были весьма не лестны для бухгалтерии Городской управы Москвы. В частности, в них отмечалось, что "существующее счетоводство Московского Городского Общественного Управления страдает отсутствием планомерности" (с. 18); "счетоводство страдает отсутствием технического однообразия по формам и содержанию" (с. 37); "классификация счетов, а также и принципы, положенные в основу их, во многих случаях неправильны" (с. 49); "форма счетов страдает отсутствием ясности и согласованности" (с. 62); "многие цифровые балансовые данные, а также и детали их показаны безусловно неверно и подлежат дополнительному выяснению" (с. 65);
и т. п.
Ответу на каждый из пунктов "обвинения", а всего их было восемь, Рудановский посвятил самостоятельную главу книги. Уже эти главы в силу содержащихся в них отступлений от прямых ответов оппонентам, уводивших автора к изложению своего понимания важнейших вопросов теории учета, представляют несомненный интерес.
Не на шутку рассердившись, А.П. Рудановский писал, что "формулировка тезисов экспертизы позволяет ответить на них доказательствами:
- что Московское Городское счетоводство, по данным счетной теории и практики, оправданным ссылкою на лучшие авторитеты, есть образцовое счетоводство;
- что баланс Московского Городского Управления безусловно верен и составлен с таким совершенством, какое только возможно при данном состоянии теории ценностей и современном уровне счетных знаний" (с. 17).
При этом, отмечал Рудановский, безусловно имея в виду своих ревизоров, всегда не мешает исследовать, по совету Карлейля, "в какой мере пугало, будучи даже одетой особой, имеет право на покровительство или может иметь, даже принимая во внимание его высокие обязанности, право на некоторые привилегии и неприкосновенность".
Сама полемика Рудановского со своими оппонентами, весьма интересна и помимо ее содержательных характеристик. Чего стоит, например, ответ Рудановского на замечание "обвинителей", согласно которому "учет кассы и процентных бумаг производится без распределения по принадлежности капиталам" (с. 83).
Подчеркивая незнание ревизорами базовых понятий бюджетного права, он пишет: "Таков последний пункт обвинения и единственный, который ясно сформулирован, но зато в нем, как в зеркале, отразилась несостоятельность экспертизы, которая в нем требует полной ликвидации хозяйства, как будто это хозяйство также несостоятельно, как экспертиза. Может быть, задача экспертизы и чрезвычайно упростилась бы при такой ликвидации, но хозяйство города Москвы, на несчастье экспертизы, развивается, а не ликвидируется" (Там же).
Подобным образом пикируясь со своими "обвинителями", А.П. Рудановский с совершенно не скрываемой гордостью отмечал, что "сбиться с пути правильной оценки значения каждого счета в балансе Московской Городской Управы можно лишь умышленно: это такая большая дорога, которая открывает все перспективы данного хозяйства, ведет прямо к цели; на ней видно далеко, насколько только хватает силы зрения смотрящего, - это тот Клубок Ариадны, который выводит из лабиринта бесчисленных, сложных, трудных оборотов городского хозяйства, а всякий, кто чувствует себя Тезеем, держа в руках этот спасительный клубок, может смело идти на поиски кажущегося или действительного минотавра, вредящего интересам городского хозяйства. Московское же Городское Счетоводство неустанно ткет в своей строго обоснованной системе счетов нити хозяйственной жизни, обрывая каждую нить, которая не приводит к уяснению интересов хозяйства" (с. 117).
Сможем ли мы сегодня сказать такое о своей бухгалтерии, а главное захотим ли, да и кто поймет? Где те, кто чувствуют себя Тезеем?
Безусловно, Александр Павлович Рудановский был романтиком. Быть может, именно его весьма романтическая трактовка бухгалтерского учета, которой насыщены его работы, сделала их мало популярными у широкого читателя.
Ведь усвоить фразу, согласно которой, касса - это счет № 50, который является активным и дебетуется поступлением денег, а кредитуется их выбытием, гораздо проще, чем слова Рудановского: "что же такое касса, как не та доменная печь, где переплавляется актив в пассив и пассив в актив? И даже больше, не есть ли касса то постоянно бьющееся сердце всякого хозяйства, где венозная кровь, представляемая приходом кассы, идущим из пассива, расходуется, превращаясь снова в средства, необходимые для поддержания жизни хозяйства, и расход кассы, растекаясь по всем фибрам хозяйственного организма, как артериальная кровь, приносит с собой все вещества, необходимые для построения данного хозяйства, и создает его актив" (с. 84).
Интересно, почему нам тяжелее принять такие формулировки, чем не ужасаться в негодовании высунутому языку на портретах Эйнштейна? А ведь нужно сказать, и мы постараемся доказать это ниже, степень новизны и революционности идей Рудановского для бухгалтерского учета не уступает этим характеристикам достижений великого физика для своей области знаний.
Однако давайте обратим внимание на те положения подхода Рудановского к ведению бухгалтерского учета Московского Городского хозяйства, которые мы можем встретить, знакомясь с его ответами на замечания экспертов.
Ориентация системы учета на специфику деятельности предприятия
Уже во вступлении к своей работе А.П. Рудановский обращает внимание читателя на то, что важнейшая характеристика системы учета любой фирмы - это ориентация на специфику ее (фирмы) деятельности и соответствие потребностям тех, кто эту деятельность осуществляет. "Оставление без внимания при учете какого-либо хозяйства его особенностей сводит самый учет этого хозяйства - писал Рудановский - к пустой формалистике. Еще более печальные и серьезные последствия получаются тогда, когда приемы, выработанные практикой одного хозяйства, прилагаются к учету другого хозяйства, не считаясь с его особенными условиями, задачами и целями" (с. 1).
Это важнейший тезис. Учет для учета совершенно бессмысленен. Ценность любой учетной системы прямо пропорциональна ее соответствию информационным потребностям пользователей данных учета, которые, в свою очередь, в том числе определяются спецификой деятельности ведущей учет организации. Особенно это актуально сегодня в вопросах создания систем управленческого учета конкретных организаций.
Баланс как предмет бухгалтерского учета
Общий вывод проведенной экспертизы ведения учета Московской городской управы заключался в том, что "баланс общественного хозяйства г. Москвы неверен" (с. 15). Ответом именно на это замечание прозвучало утверждение А.П. Рудановского о балансе как предмете бухгалтерского учета, ставшее основой оригинальной балансовой теории автора. "Неумение приписать признаки неверности действительному объекту (учета - М.П.) - балансу, и смешение баланса со счетоводством, как нельзя лучше характеризует способности экспертов и экспертиз" (Там же).
Дело в том, что А.П. Рудановский различал бухгалтерский баланс, отчетность как результат работы бухгалтера, и баланс предприятия, как экономическую категорию, существующую независимо от того, ведется или не ведется бухгалтерский учет деятельности данного предприятия, и от того, как он ведется.
Баланс фирмы как соотношение источников формирования ресурсов компании и направлений их вложений (инвестирования) существует сам по себе. Он имеет место постольку, поскольку имеет место фирма, а не постольку, поскольку ведется учет ее деятельности. Бухгалтерский же учет - это набор методов представления баланса фирмы в балансе бухгалтерском, который может соответствовать балансу фирмы лишь в определенной степени. Степень такого соответствия определяется совершенством методологии бухгалтерского учета.
Чем больше такое соответствие, тем лучше учет, совершеннее его методология. Отсюда еще более важное положение - бухгалтерская отчетность не может на 100 % с абсолютной точностью и полнотой представить пользователям все характеристики финансового положения фирмы. И это нормально, так как бухгалтерская отчетность - это всего лишь модель, определенным образом характеризующая положение дел в компании. Модель не может быть идентична своему объекту. Верить же в обратное - значит очень серьезно заблуждаться.
"Планомерность" учета
Ответ Рудановского на замечание экспертов, согласно которому "существующее счетоводство Московского Городского Общественного Управления страдает отсутствием планомерности", интересно критикой автора в адрес теории логисмографии.
Следует сказать, что, основывая порядок ведения бухгалтерского учета Городского хозяйства Москвы на положениях трудов наиболее известных отечественных и зарубежных ученых тех лет, Рудановский, отвечая своим "обвинителям", дает очень интересные комментарии работам, во многом определившим развитие бухгалтерской практики в XX веке. В частности, это касается так называемой теории логисмографии.
Создателем теории логисмографии считается глава тосканской школы учета Джузеппе Чербони (1827-1917)*. Для Чербони, отмечает Я.В. Соколов**, бухгалтерский учет - это наука административных функций и административных действий. Бухгалтерия рассматривалась им как часть юриспруденции. Его учение, доведенное до практической реализации, получило название "логисмография". Этот подход предусматривал иерархическую последовательную дифференциацию счетов и структуры бухгалтерского аппарата, причем и дифференциация, и структура должны были соответствовать организационной структуре ведущей учет организации.
Примечание:
* Подробнее см. статью Я.В. Соколова "Логисмография"
** См. Я.В. Соколов "Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней" - М.: "ЮНИТИ", 1996., с. 118-120.
Прежде всего, логисмография - это подход к ведению учета в бюджетных (финансируемых) организациях, и, по утверждению Я.В. Соколова, толчком, давшим развитие этому учению, послужило убеждение Чербони в том, что учет в бюджетных предприятиях не может вестись по принципам традиционной двойной коммерческой бухгалтерии.
В основе идей логисмографии лежат два важных принципа: персоналистичность - за каждым счетом стоит лицо или группа лиц, и дуалистичность - сальдо счета собственника равно сальдо совокупного счета агентов и корреспондентов.
Таким образом, пишет Я.В. Соколов, "смысл логисмографии - в последовательной персонализации счетов, цель - в контроле деятельности агентов и корреспондентов хозяйства, предмет - права и обязательства физических и юридических лиц, метод - регистрация".
Идеи логисмографии во многом определили развитие бухгалтерского учета организаций, чья деятельность финансируется собственником, прежде всего, государственных учреждений. Учет в таких организациях, в соответствии с идеями логисмографии - это в первую очередь учет исполнения сметы, то есть фиксация исполнения обязательств организации и ее должностных лиц по надлежащему использованию выделенных по смете средств. Идеи двойной бухгалтерии, основной смысл которой состоит в исчислении прибыли или убытка как результата деятельности фирмы, чужд этой ситуации, так как деятельность финансируемой организации по определению не предполагает получения прибыли. Объем возможных расходов бюджетного хозяйства определяет объем сметы. Однако это не отменяет необходимости ведения учета сохранности имущества, приобретаемого в ходе исполнения сметы. И вот здесь А.П. Рудановский указывает на то, что "более строгая оценка логисмографического метода приводит к убеждению, что … логисмография, ставящая планомерность во главу угла, покупает исключительную планомерность ценою внесения в учет такой односторонности, как сведение всего учета к распределению прав, то есть к пассивным отношениям, а это надо считать таким же … недостатком, как сведение всего учета к учету только имущества, то есть к учету актива" (с. 22-23).
Рудановский был сторонником ведения бухгалтерского учета в финансируемых собственниками организациях методом двойной записи, доказывая, что именно двойная запись позволяет здесь раскрыть перед заинтересованными лицами специфику деятельности бюджетного хозяйства. "Сущность двойной системы заключается в противоположении актива и пассива с одной стороны, и в строгом отделении постоянной или установившейся - статической части баланса от текущих изменений или, что то же, от динамической части - с другой стороны" (с. 40). Здесь под статической частью баланса Рудановский понимает, прежде всего, актив, отражающий имущество компании, а под динамической - исполнение сметы.
Тут же Рудановский отмечает, что в логисмографии, при слабом противоположении актива и пассива нет строгого отделения статических явлений хозяйства от динамических. "В камеральном учете* весь учет сводится к учету хода изменений - динамики, без систематического и раздельного учета результатов прошлой деятельности, то есть накопления (имущества - М.П.)" (с. 40).
Примечание:
* Камеральный учет или камеральная бухгалтерия - одна из признанных учетных парадигм, сформировавшаяся в средневековье и исходящая из того, что основным объектом учета является касса и ожидаемые поступления и выплаты из нее. Идеи камерального учета часто рассматриваются как наиболее соответствующие специфике деятельности организаций, финансируемых собственником.
При этом согласно Рудановскому учет имущества в финансируемой организации должен вестись путем перманентной инвентаризации его фактического наличия и оценки. Эта позиция Рудановского наиболее четко высказывается на примере бухгалтерского учета строительных операций.
Он пишет, что "задача строительного учета (следует отметить, что речь идет о строительстве во исполнение сметы - М.П.) заключается в непрерывной, по следам постройки идущей, оценки отдельных частей сооружений путем натуральной инвентаризации, акты которой и подлежат регистрации, а результаты учета этих частных оценочных актов сравниваются с оценкой предварительной сметы постройки. Только при таком - отмечает Рудановский - оценочном учете достигается надлежащий контроль, препятствующий израсходованию сбережений, сделанных в одной части постройки, на покрытие перерасходов в другой части, и создается препятствие к производству поправок и переделок в окончательных частях сооружений в течение всего периода постройки".
Идея разделения динамики и статики каждого отдельного баланса приводит Рудановского к выводу, чрезвычайно важному для методики анализа бухгалтерской отчетности. Он пишет, что именно "в изменяющихся частях баланса можно и должно искать причины хозяйственных явлений, а, по закону устойчивости, в наиболее устойчивой части изменений должно искать первопричину их" (с. 55). Сегодня сравнение показателей отчетности организации и значений коэффициентов, оценивающих характеристики ее финансового положения, в динамике (за ряд периодов) и оценка тенденций их изменений как индикаторов текущего и перспективного положения дел фирмы - это важнейшее направление анализа бухгалтерской отчетности как внешними, так и внутренними ее пользователями.
Профессиональное суждение бухгалтера
Весьма интересна позиция А.П. Рудановского по вопросу о методах регулирования бухгалтерского учета и возможной "степени свободы" бухгалтера, прежде всего, в оценке фактов хозяйственной жизни, то есть фактически его мнение относительно границ области реализации профессионального суждения бухгалтера.
Говоря об объективной необходимости бухгалтерских регулятивов, определяющих практику учета, А.П. Рудановский отмечал, что "счетные правила в деле построения учета играют не меньшую роль, чем законы в жизни общества … в настоящее время все без исключения счетные школы признают бесспорность этого положения; дальше всех идет в этом направлении итальянская школа, которая сущность учета видит в установлении счетных законов, а не в форме - мысль, которую проводит Besta* в своем трактате по счетоводству … причем итальянская школа** стремится вывести счетные нормы из научно обоснованных принципов. Французская школа*** … старается кодифицировать, то есть дать строгую формулировку выработанным практикой приемам, обратив тем самым счетные обычаи в счетные законы. Даже немецкая школа****, которая больше других стоит за форму, стремится этот недостаток содержания и принципиального обоснования заменить тесной связью счетных форм с государственным законодательством в области счетных отношений".
Примечание:
* Фабио Беста (1845-1923) - известный итальянский бухгалтер, глава венецианской школы учета конца XIX - начала XX в.в.
** См. статью Я.В. Соколова "Новая итальянская форма счетоводства"
*** См. статью Я.В. Соколова "Французская форма счетоводства"
**** См. статью Я.В. Соколова "Немецкая форма счетоводства"
Таким образом, основная мысль Рудановского здесь состоит в том, что правила ведения учета, закрепляемые в регулятивах, определяющих практику, должны в первую очередь состоять в определении подходов к бухгалтерской квалификации фактов хозяйственной жизни, их оценке и отражении на счетах бухгалтерского учета (реконструкции - по выражению Я.В. Соколова), а не в определении формы ведения учета, что является вопросом организации системы учета конкретных фирм и наиболее сложно поддается стандартизации и регулированию.
Следует отметить, что именно этот подход лежит в основе построения предписаний МСФО.
Далее Рудановский утверждает, что оценка имущества фирмы не должна определяться бухгалтером. "Банкротство многих частных фирм - пишет Рудановский - объясняется теми широкими полномочиями, которыми обладают в частных хозяйствах бухгалтера, что ведет к тому смешению оценки с учетом, против которого акционерные общества ищут спасения в образовании наблюдательных комитетов" (с. 50). "Понимать дело оценки - указывает он - знать ее принципы и методы бухгалтер может, выступать же в роли оценщика актов хозяйственной деятельности бухгалтер не может и не должен, если желает сохранить за собой роль беспристрастного контролера хозяйственной деятельности" (Там же).
А вот чтобы быть, по выражению Рудановского, беспристрастным контролером хозяйственной деятельности, "бухгалтер должен давать в балансе правильную оценку результатов хозяйственной деятельности" (Там же).
Но - можем возразить мы - как же можно дать правильную оценку финансовых результатов, не определяя оценку имущества? И вот здесь мы знакомимся с еще одной важнейшей идеей Рудановского, фактически впервые высказанной им в рассматриваемой нами работе.
Она состоит в том, что учет и оценка финансовых результатов (прибыли и убытка), то есть пассивов фирмы, не должна быть связана с оценкой имущества фирмы, то есть ее активов. Активы и пассивы фирмы - это не различные группировки одного и того же капитала, представляемого в денежной оценке, а совершенно самостоятельные элементы финансового положения фирмы. Их равенство, демонстрируемое в балансе - искусственно, а их реальная денежная оценка не должна совпадать. Равенством актива и пассива бухгалтерского баланса, таким образом, мы вуалируем естественное неравенство денежных оценок имущественного (ресурсного) комплекса фирмы и источников формирования этого комплекса.
Этот важнейший вывод до сих пор должным образом не оценен нашими коллегами, как в России, так и за рубежом, а его игнорирование - это игнорирование существеннейших ограничений информационных возможностей современной бухгалтерской методологии, базирующейся на балансовой модели финансового положения хозяйствующих субъектов.
Учет и статистика
Парируя пункты заключения экспертизы, А.П. Рудановский неоднократно указывает на связь бухгалтерской методологии и методологии статистики, высказывая при этом ряд очень важных для нас сегодня замечаний.
Прежде всего он пишет, что "планомерность" учетной системы обеспечивается статистическим, выборочным учетом" (стр. 22). "Классификация счетов - отмечает А.П. Рудановский - основана на законах логики, ее принципы приходится искать в той смежной со счетоводством научной области, которая называется статистикой" (стр. 49). "Статистика - пишет Рудановский - это одна из смежных счетоводству наук, правила классификации которой достаточно обоснованны и развиты. … Обращаясь к статистическим работам таких известных теоретиков-статистиков как профессора Кауфман*, А.А. Чупров**, мы приходим к заключению, что основными законами статистической классификации можно считать законы подобия, причинности и развития" (стр. 54).
Примечание:
* Илларион Игнатьевич Кауфман (1848-1915) - выдающийся статистик, профессор Санкт-Петербургского государственного университета.
** Александр Александрович Чупров (1874-1926) - выдающийся статистик, сын известного экономиста и общественного деятеля А.И. Чупрова, профессор Санкт-Петербургского Политехнического института.
Закон подобия, согласно Рудановскому, это "основной закон счетной классификации … пример применения этого закона представляет то, что можно назвать счетным интегрированием, состоящим в подборе более или менее однородных счетов … в устойчивые совокупности" (с. 55).
Закон же причинности, отмечал Рудановский, "применяется к классификации уже в несколько иной плоскости, и служит … разделению счетов на две категории, которое лежит в основе двойной системы учета, требующей, как известно, строгого отделения текущих изменений от первоначального состояния" (с. 55). Ремарка автора "как известно" здесь не совсем справедлива, так как разделение "статики и динамики хозяйства" как требование двойной записи - это абсолютно авторская трактовка Рудановским метода двойной записи, понимаемая, по его выражению, "трафаретной бухгалтерией", "как попросту выделение счета прибыли и убытка" (с. 55).
О применении в бухгалтерском учете статистического закона развития в данной части своей работы, Рудановский так больше и не упомянул, если не считать за такое упоминание его утверждение о том, что "в частных хозяйствах эволюция состоит в переходе от статики к динамике, в общественных - от динамики к статике; в частных хозяйствах накопленная потенциальная хозяйственная энергия трансформируется в кинетическую, напротив, в общественных хозяйствах определенная кинетическая хозяйственная энергия скопляется в виде потенциальной энергии" (с. 56).
Итоги
Таким образом, как вы имели возможность убедиться сами, прочтение текстов А.П. Рудановского весьма непростая, но чрезвычайно важная задача.
Причина этому - фантастическое богатство совершенно современных идей и предлагаемых решений имеющих место и сегодня проблем, которое во много раз окупает характерную оригинальность их изложения. На голову разгромив таким образом (по его мнению) своих обвинителей и полностью опровергнув все их аргументы, Рудановский писал, что "если по свидетельству Gomber`a и Leautey`я так трудно найти экспертов счетного дела на Западе, то, может быть, и не удивительно, что у нас в роли экспертов сплошь и рядом выступают люди, ничего не понимающие в счетном деле, которое шумно начинают, а кончают пустяками" (стр. 98).
Придя к такому заключению, Рудановский решает пригласить для оценки качества ведения учета, как бы мы сейчас сказали, виртуальную экспертную комиссию, составленную им из ведущих (по его оценке) умов, "понимающих в счетном деле". С результатами деятельности этого виртуального консилиума мы познакомим вас в следующей статье.
