Содержание
По мнению Я.В. Соколова (1938-2010), «к концу XIX в. в большинстве стран Европы бухгалтеры пришли к выводу, что обрели, наконец, самую законченную и совершенную науку. Большинство из них свято верило, что Шер (1846-1924) сказал в ней последнее слово» ([1], стр. 177). Иоганн Фридрих Шер, по словам Соколова, - это «самый известный бухгалтер ... были люди умнее, образованнее, лучше, глубже, но не было влиятельнее; первая половина XX в. - время Шера» ([1], стр. 177, 185).
Это «последнее слово», сказанное Шером, стало началом совершенно новой эпохи в бухгалтерском учете. Если до Шера учет понимался и объяснялся «от счетов к балансу», то после Шера - «от баланса к счетам». Баланс приобрел роль конечной цели учетных записей, а составление записей на счетах - процедуры, позволяющей нам прийти к балансу. Система счетов и порядок составления бухгалтерских проводок начинают быть заданы балансом. Прежде всего, балансовым равенством. Подход Шера, его теория определяет то, как ведется учет на практике, то, как он регулируется самого разного рода стандартами, то, как учат бухгалтерскому учету, а, следовательно, и то, какое место занимает учет в экономической жизни общества и в наши дни. Давайте, уважаемые читатели, посмотрим, в чем же состоят идеи «самого известного бухгалтера» первой половины XX века.
Ключ к новому пониманию учета: бухгалтерия для «не бухгалтеров»
Чрезвычайно интересно то, что к его знаменитой балансовой теории И.Ф. Шера подтолкнула необходимость объяснения бухгалтерского учета «не бухгалтерам», то есть лицам, являющимся пользователями учетных данных и желающим пользоваться ими по возможности квалифицированно.
Как пишет сам Шер, «в 1889 году я был поставлен перед совершенно новой для меня задачей ввести образованных людей, окончивших высшую школу, - это были юристы, химики и инженеры, - в бухгалтерию не для того, чтобы сделать из них бухгалтеров, но исключительно для того, чтобы ознакомить их с целями, средствами и методами систематического торгового счетоводства, чтобы они получили правильное о нем представление и узнали те требования, которые руководитель предприятия предъявляет к бухгалтерии. Для выполнения этой задачи я не мог идти обычным путем обучения бухгалтерии; я должен был избрать аналитический способ. Это привело меня к идее представить проблему математически, то есть на место определенных числовых значений поставить алгебраические величины и таким образом основные законы бухгалтерии раскрыть в форме равенств» ([2], стр. VI).
Такой подход, по словам Шера, вызвал «большой интерес именно в кругах инженеров и техников» ([2], стр. VI).
«Знание двойной бухгалтерии, - по словам Шера, - сделалось необходимостью* для всех тех, кто принимает активное или пассивное участие в каком-либо капиталистическом предприятии или общественном хозяйстве, в частности для техников, инженеров, наблюдательных и контрольных органов. К сожалению, до последнего времени школа и литература очень мало удовлетворяли эту потребность. В большей части учебников бухгалтерии мы не находим понимания ее природы**. ... (Пользователи учетных данных - М.П.) желают изучить в кратких чертах основы торговой бухгалтерии, происхождение и значение баланса, но, не имея в виду заниматься бухгалтерской профессией, они не хотят изучать объемистые труды и прорабатывать огромное число примеров и цифровых данных, не получая при этом ясного освещения простых принципов. Поэтому, - утверждал Шер, - одна из наиболее благодарных задач представителей счетной науки - найти пути и средства, как на научной основе выяснить в кратких чертах природу бухгалтерии и баланса и целесообразнее приспособить изложение к потребностям названных кругов» ([2], стр. 3).
Примечание:
* Речь идет о периоде конца XIX - начала XX вв.
** Согласитесь, данное замечание Шера звучит весьма современно.
Утверждение Шера о необходимости раскрытия смысла бухгалтерского учета с позиций именно потребителей учетных данных имеет чрезвычайно важное значение и лишний раз подтверждает тезис, с которого мы начали разговор о социальных аспектах учетной практики - бухгалтеры ведут бухгалтерский учет и составляют отчетность не для бухгалтеров. Содержание как отдельных учетных записей, так и отчетности в целом должно определяться именно потребностями пользователей учетной информации. Именно степень соответствия таким потребностям в конкретный период времени в конкретной экономической ситуации - это лучший критерий оценки состоятельности того бухгалтерского учета, который есть у общества. И оценка эта должна исходить не от бухгалтеров, а от потребителей учетных данных. Для квалифицированных пользователей отчетности в ней не должно быть загадок и туманностей. Мы должны быть способны объяснить учетные методы «не бухгалтерам». И именно такое объяснение может позволить вскрыть подлинный смысл того, что мы делаем.
И здесь совершенно не случайно то, что именно объяснение бухгалтерского учета «не бухгалтерам» стало основой новой балансовой теории, влияние которой на практику учета повсеместно сохраняется и в наше время - теории, видящей в балансе центральный элемент бухгалтерии. Обратимся к основным ее положениям.
Бухгалтерам - бухгалтерское
И. Шер видел в бухгалтерии науку - науку самостоятельную и лишь только «смежную с математикой, правом и наукой о хозяйстве*» ([2], стр. V). Назвав первую из трех частей своего фундаментального труда «Наука бухгалтерии или математические основы бухгалтерии», Шер писал, что в ней «мы сводим к простейшим основным формам те хозяйственные процессы, обработкой которых должна заниматься бухгалтерия; изображаем их в виде математических уравнений; затем придаем им счетную форму и выводим на этой основе законы и правила бухгалтерии» ([2], стр. 13).
Примечание:
* Сегодня мы бы сказали - "экономикой предприятия".
Таким образом, в качестве предмета «науки бухгалтерии», то есть теории учета, Шер называет изображение в виде представленных в счетной форме математических уравнений тех хозяйственных процессов, обработкой которых занимаются бухгалтеры. Иными словами, он определяет задачей учета моделирование хозяйственных процессов, рассматривая в качестве соответствующих моделей бухгалтерскую отчетность, и в первую очередь (и прежде всего) бухгалтерский баланс как счетную форму математического уравнения хозяйственных процессов фирмы.
Это очень важные положения, в том числе очерчивающие круг «чисто бухгалтерских вопросов». В теории бухгалтерского учета, в объяснении сути учетной практики мы никогда не должны забывать о том, что есть в учете собственно бухгалтерского, что делает учет самостоятельной областью знаний, только, по выражению Шера, «смежной», например, с правом или теорией фирмы. Хозяйственная жизнь фирмы, ее единичные факты, их правовое, экономическое содержание, значение с временно/й, информационной точек зрения и т. д. - это предмет моделирования в бухгалтерском учете. Но сами учетные модели - баланс и его производные - отчет о финансовых результатах, отчеты о движении денежных средств и изменении капитала и т. д., методы, обеспечивающие их построение, то есть записи на счетах - вот суть бухгалтерского учета. Без анализа этих категорий теория учета превращается в компиляцию (далеко не всегда удачную) ряда положений смежных дисциплин. И это прекрасно понимал Шер.
Капитал и его кругооборот как объект бухгалтерского учета
Объектом бухгалтерского учета Шер видел капитал фирмы и его «кругооборот» ([2], стр. 13). Представление капитала в денежной оценке, согласно Шеру, должно исходить из меновой стоимости его (капитала) элементов. «По общему правилу, - пишет Шер, - количество благ является также носителем денежной стоимости, но в качестве единицы измерения стоимости можно пользоваться лишь выраженною в деньгах меновой стоимостью. В виду этого денежный счет представляет собою главный, а количественный счет - второстепенный элемент бухгалтерии. Для нашей цели поэтому прежде всего имеет значение только меновая стоимость хозяйственных благ, измеренная в деньгах» ([2], стр. 14).
Объяснение кругооборота капитала Шер видел в знаменитой политэкономической формуле Д - Т - Д`.
«Деятельность предприятия, - писал он, - состоит в том, что ... деньги, которые в денежном шкапу представляют собою лишь скрытую силу, пускаются в оборот, превращаются путем покупки товаров - в товарные ценности; последние, будучи проданы, превращаются или в векселя, или в наличные деньги, или в наличность на текущем счету в банке. По истечении определенного промежутка времени кругооборот заканчивается опять таки наличными деньгами. ...С каждой новой покупкой начинается новый кругооборот еще до того, как завершился первый. Различные кругообороты совершаются один за другим и рядом друг с другом... Вследствие этого в каждый данный момент имущество хозяйства состоит отчасти из денег, отчасти из товаров, отчасти из наличности в банке и т. д. И бухгалтерия должна контролировать каждый новый и старый кругооборот так, чтобы каждая новая стадия отдельного кругооборота получала свое счетное выражение, чтобы, таким образом, из бухгалтерии в любой момент можно было установить, какая доля всего имущества имеется в деньгах, какая - в товарных ценностях и пр.» ([2], стр. 14-15).
Видение капитала (фактически имущества) фирмы как предмета учета у Шера определяет и его концепцию баланса, и интерпретацию числового равенства между активом и пассивом. Это чрезвычайно важный аспект его теории и нам следует рассмотреть его подробно.
«Математическое выражение составных частей имущества» и «интерпретация уравнения: собственность, имущество, актив, капитал, баланс»
Итак, в чем же Шер видит «математическое выражение составных частей имущества фирмы»? Фактически речь идет о денежной оценке имущества и формировании тем самым актива бухгалтерского баланса. «Если мы, - пишет Шер, - обозначим через a1, а2, а3, а4, а5 стоимость благ, имеющихся в определенный момент и распределенных в хозяйственные группы, а сумму их обозначим через A, то очевидно А представляет собою сумму стоимости этих предметов: а1 + а2 + а3 + а4 + ... = А» ([2], стр. 15).
Согласно Шеру «А» - это собственность фирмы. «Вся совокупность принадлежащих хозяйству вещных и юридических благ, - пишет он, - которыми хозяйствующий субъект может распоряжаться по своему усмотрению, составляет его собственность. Собственность, - продолжает Шер, - можно рассматривать с точки зрения хозяйственной и юридической. С точки зрения хозяйственной собственность состоит из конкретных, годных для обмена хозяйственных благ, - из составных частей имущества, сумма которых составляет все имущество и на бухгалтерском языке обозначается термином актив. Таким образом,
Собственность = а1 + а2 + а3 + а4 + ... = А
Но, - пишет Шер, - при рассмотрении этой же самой собственности с точки зрения ее юридического происхождения, ее источников, ее называют на бухгалтерском языке капиталом предприятия или просто капиталом, каковое понятие включает абстрактное право распоряжения имуществом» ([2], стр. 15-16).
Отсюда, согласно Шеру, следует:
Собственность = Капитал = К
Так возникает уравнение:
Собственность = Актив = Капитал,
А = К
Таким образом, баланс Шера призван, по его убеждению, демонстрировать моментное состояние «кругооборотов» капитала фирмы и показывать элементы капитала в их оценке по меновой стоимости. Здесь сохраняется трактовка актива как собственности фирмы в широком понимании этого термина, свойственная статическому балансу. Тем не менее, своей концепцией Шер отодвигал баланс от его аналитической функции отражения способности фирмы расплатиться по имеющимся у нее долгам, что было свойственно для статического баланса.
Следовательно, что еще более важно, баланс Шера не соответствует концепции исчисления прибыли через допущение прекращения фирмой своей деятельности.
«Это уравнение, - пишет Шер, - в котором сумма составных частей имущества, то есть конкретный актив, приравнивается к их юридическим источникам, капиталу, называется имущественным балансом или просто балансом» ([2], стр. 16).
Таким образом, согласно Шеру, в левой части этого уравнения собственность предприятия представляется как актив, то есть «сумма составных частей имущества», а в правой части - как капитал, то есть «абстрактное право распоряжения активом» ([2], стр. 16).
Пассив как выражение актива
«Для понимания бухгалтерии, - утверждает Шер, - чрезвычайно важно видеть в этом противопоставлении не просто очевидное аналитическое уравнение, но уяснить его более глубокое значение; именно оно представляет собою противопоставление, с одной стороны, меновых ценностей, реальных, существующих в осязательной форме, дифференцированных в хозяйственные и юридические категории составных частей всей собственности хозяйства (левая сторона уравнения) и, с другой стороны, вытекающей отсюда абстрактной величины, капитала владельца данного хозяйства» ([2], стр. 16).
То, что пассив представляет собой абстрактное выражение актива, объясняет и объективность равенства А = П. Выражение же его в денежной оценке также оправдывается тем, что пассив представляет собой лишь определенное выражение актива. Капитал (пассив) как выражение актива соответственно должен оцениваться по той же самой меновой стоимости, что и актив на дату составления баланса.
Такая содержательная интерпретация уже самого общего вида балансового равенства дает основание Шеру для формулировки следующих четырех правил его построения:
«а) Всякое изменение К (алгебраической суммы) должно исходить из изменения - увеличения или уменьшения - составных частей имущества (статей его). Под «К» здесь понимается сумма капитала как выражение актива, то есть величина пассив бухгалтерского баланса в современном понимании.
б) Никакое изменение К (суммы) не может иметь место, если изменение частей имущества состоит лишь в перемещении ценностей, то есть в простой меновой сделке.
в) Всякое изменение стоимости частей имущества, которое не компенсируется другим изменением, должно вызывать соответственное увеличение или уменьшение К (суммы).
г) Обе стороны уравнения должны всегда находиться в состоянии равновесия, баланса» ([2], стр. 17).
Эти правила, по сути, являясь развитием постулатов Пачоли, придают совершенно новую смысловую нагрузку балансовому равенству. Равенство баланса здесь объективно не потому, что к этому приводит составление бухгалтерских проводок методом двойной записи, но потому, что пассив является определенным выражением капитала фирмы, представляемого в активе, и, следовательно, повторим, оценка пассива лишь отражает оценку актива фирмы, ее капитала, демонстрируемого в бухгалтерском балансе.
Отражение обязательств перед кредиторами
Развивается балансовое уравнение Шера введением в него величины отражаемых в бухгалтерском учете долгов предприятия сторонним лицам.
«Почти во всех хозяйствах, - писал Шер, - имеются также блага, которые вошли в состав его собственности, а потому и представляют собою составную часть А, но фактически принадлежат другому юридическому субъекту, то есть должны быть в будущем возмещены ему в виде денежного эквивалента. Так как это возможно лишь путем выделения соответствующих благ из А и передачи их, то они имеют отрицательный характер. А (актив) охватывает теперь уже не только эквивалент собственного капитала, но и эквивалент того, что в будущем должно быть выплачено деньгами третьим лицам; с юридической точки зрения, это долги хозяйствующего субъекта. Для того, чтобы исчислить свободную от долгов собственность отдельного хозяйства, надо вычесть числовой эквивалент долгов из общей стоимости актива ...; тогда остаток от А равняется собственному капиталу; активное имущество освобождено, очищено от долгов и называется поэтому чистым имуществом. Но до тех пор, пока долги еще имеются, чистое имущество является счетной величиной, представляет собою разность между пассивом и активом и поэтому тождественно с собственным капиталом» ([2], стр. 17-18). Эти рассуждения позволяют Шеру внести следующие коррективы в балансовое уравнение:
«Введение в баланс долгов порождает новые понятия, ведет к смешению понятий и к различному пониманию баланса*.
Примечание:
* Он выделяет таких "пониманий баланса" три.
а) Чистое имущество понимается как собственный капитал и обозначается просто, как капитал (К); долги, рассматриваемые с точки зрения чистого имущества, представляют собою отрицательные составные части имущества и объединяются под коллективным понятием пассива. Мы получаем основное уравнение:
К1 = (а1 + а2 + а3 + а4 + ... ) -
(п1 + п2 + п3 + ... )
или
К1 = А - П1
или
А - П1 = К1
б) Долги понимаются как чужой капитал, то есть как один из источников имущества, и вместе с собственным капиталом, другими источниками имущества, представляется, в качестве капитала предприятия, в одной сумме (К2). Поэтому балансовое уравнение принимает такой вид:
А = К2 (К2 = собственный капитал + чужой капитал).
в) Собственный капитал понимается как пассив, то есть как долг хозяйства хозяйствующему субъекту, и объединяется вместе с действительными долгами в коллективное понятие пассива (П2); балансовое уравнение принимает тогда такой вид:
А = П2 (П2 = собственный капитал + долги)» ([2], стр. 18).
Балансовое и капитальное уравнения
На первый взгляд представленные три варианта могут показаться вариациями одного и того же равенства, вместе с тем, «на деле, - уверен Шер, - существуют материальные различия между тремя приведенными балансовыми уравнениями. ...Так как главную цель бухгалтерии мы усматриваем в сообщении сведений о величине собственного капитала, его увеличении или уменьшении, то мы строим нашу теорию на первом из приведенных уравнений, так называемом капитальном уравнении:
А - П = К,
Где под К всегда следует понимать лишь собственный капитал, под П - только пассив в собственном смысле или долги» ([2], стр. 19).
«Для бухгалтерии, - раскрывал это утверждение Шер, - имеет первостепенное значение, что берется исходным пунктом - балансовое уравнение (А = П) или капитальное уравнение (А - П = К). Балансовому уравнению соответствует внешняя форма бухгалтерии: каждому дебитору (статья дебета) должен противостоять кредитор (статья кредита). ... Капитальное уравнение (А - П = К) выражает, напротив, самую сущность бухгалтерии; алгебраическая сумма составных частей имущества (А - П) равняется чистому имуществу (К); здесь, таким образом, исчисленному чистому имуществу, понятию капитала, противопоставляется разложение этой абстракции на различные статьи реальных, осязаемых составных частей имущества» ([2], стр. 19).
Влияние балансовой концепции Шера
Это чрезвычайно важные высказывания, позволяющие нам понять и содержательное наполнение балансовых уравнений Шера и то влияние, которое оказала и продолжает оказывать его теория на развитие бухгалтерского учета. Прежде всего, исходя из «главной цели бухгалтерии» баланс по Шеру следует рассматривать как инструмент для сообщения сведений о собственном капитале. Здесь мы фактически видим сохранение традиций концепции статического баланса. Представление актива как имущества фирмы, а пассива как ее долгов перед кредиторами позволяет характеризовать разность между ними как собственный капитал или, что точнее, оценку капитала собственников, находящегося в компании. Однако, данная трактовка К выводится Шером не из смыслового наполнения (экономического и правового содержания) иных компонентов его уравнения, а из собственно его чисто математического содержания. Указывая нам на искусственность того, что он называет «балансовым уравнением» (А = П), Шер, опираясь на такого же рода чисто математическую зависимость, видит «самую сущность бухгалтерии» в своем уравнении капитальном. Так, его теория подводит нас к выводу, что разность между активом и долгами всегда даст нам величину собственного капитала. Это всегда обеспечивается здесь свойствами балансового уравнения как такового, но не экономико-правовым содержанием величин, представляемых в активе и пассиве.
Таким образом, согласно Шеру, не оценка бухгалтерами определенных компонентов имущественно-финансового состояния фирмы представляется в виде балансового равенства, но балансовое равенство как абстрактное «А - П =К» позволяет отразить имущественно-финансовое положение предприятия и установить величину его собственного капитала. И вот здесь происходит ключевой сдвиг в понимании баланса как самостоятельной категории. Баланс как уравнение А - П = К начинает «показывать» нам собственный капитал, как градусник за окном показывает температуру воздуха. Складывается понимание того, что мы можем узнать величину собственного капитала фирмы потому, что у нас есть для этого необходимый инструмент - баланс. Баланс начинает становиться средством понимания фирмы, средством видения ее положения дел, моделью, перцептивной схемой ее (фирмы) восприятия. Мы начинаем видеть предприятие через равенство «А - П = К» или «А = П»*.
Примечание:
* Нужно сказать, что рассматривая капитальное уравнение А - П = К, как выражающее самую суть бухгалтерского учета, Шер при этом отмечал, что равенство А = П "в научном отношении … постольку расширяет понятие капитала, что видит в собственном и чужом капитале общие источники собственности, которая проявляется во всем имуществе, следовательно, в активе в хозяйственных феноменах" ([2], стр. 65).
Абсолютность этого равенства как постулата определяется у Шера, безусловно, и тем, что в пассиве, как мы могли видеть выше, он видит лишь определенное выражение актива - собственный капитал и обязательства как правовое выражение представленной в активе «собственности». Таким образом, балансовое уравнение Шера - это фактически даже не А - П = К или А = П, в которых А, П и К представляют собой числовое выражение самостоятельных категорий, а
А = А1,
где A1 - пассив как одно из возможных выражений актива. При этом данное равенство можно развить в
А = А1 = А2 = А3 = ... = Аn,
где А1; А2; А3; ...; Аn - теоретически возможные выражения актива - собственности предприятия.
Итоги
С математической точки зрения равенство А = П всегда существует как заданное, и Шер, подарив бухгалтерам уравнение баланса, окончательно сформировал восприятие равенства актива и пассива баланса как незыблемого учетного постулата. Фактически последующее (на протяжении XX века) развитие теории баланса представляло собой введение новаций в области экономико-правовой трактовки содержания А и П, не подвергающее ни малейшему сомнению необходимость равенства между ними.
Первым, кто кардинально изменил то, что бухгалтеры столетиями понимали под «А» и «П», был Ойген Шмаленбах (1873-1955). О его теории динамического баланса наша следующая статья.
Литература:
1. Я.В. Соколов. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней - М.: ЮНИТИ, 1996.
2. И.Ф. Шер. Бухгалтерия и баланс - 2-е изд. / пер. с нем. Под ред. Н.С. Лунского - М.: Экономическая жизнь, 1925.
