Содержание
Основанием к рассмотрению Конституционным Судом дела о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса РФ послужила неопределенность в вопросе о том, соответствует ли Конституции РФ норма указанной статьи, устанавливающая, с одной стороны, двухмесячный срок выездной налоговой проверки, но, с другой стороны, закрепляющая, что в этот срок включаются только те периоды, когда проверяющие налоговые инспекторы фактически находятся на территории проверяемого налогоплательщика.
Конституционный Суд РФ в постановлении от 16.07.2004 указал, что никакого противоречия между положениями части второй статьи 89 НК РФ не имеется: срок выездных налоговых проверок составляет два месяца, но только если проверяющие налоговые инспекторы все эти два месяца находились на территории проверяемого налогоплательщика.
Наверное, уже не для кого не секрет, что очень часто налоговые органы, проводя налоговые проверки, выносят решения об их приостановлении в связи с какими-либо обстоятельствами, например, это может быть необходимость провести встречные налоговые проверки или экспертизы, истребовать у налогоплательщика документы. В результате этого срок выездной налоговой проверки затягивается, причем нередко он увеличивается до года, а иногда даже и более. Очевидно, что такое положение дел не может признаваться справедливым. Хотя бы даже потому, что если по результатам проведения выездной налоговой проверки налоговой инспекцией будет вынесено решение о доначислении налогов и соответственно об уплате пеней на сумму доначисленных налогов, то налогоплательщику придется уплатить сумму пеней тем больше, чем дольше проводилась выездная налоговая проверка.
Однако Конституционный Суд РФ не усмотрел в этом ничего незаконного, нарушающего Конституцию РФ или права налогоплательщика, в частности, право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной незапрещенной законом экономической деятельности (п. 1 ст. 34 Конституции РФ).
В обоснование законности приостановления выездных налоговых проверок и тем самым фактического увеличения срока их проведения Конституционный Суд РФ сослался на то, что в соответствии с Налоговым кодексом РФ выездные налоговые проверки - это одна из форм проведения налогового контроля. При этом соблюдение двухмесячного срока, закрепленного в статье 89 НК РФ, обязательно для налоговых органов, так как "недопустимо избыточное или неограниченное по продолжительности применение мер налогового контроля". Но действительный смысл указанной нормы части второй статьи 89 НК РФ не может быть выявлен без учета ее системной связи с другими положениями кодекса, например, со статьей 87. В ней, в частности, закрепляется возможность проведения встречных проверок, если у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами. Именно поэтому, по мнению Конституционного Суда РФ, законодателем и было установлено в части второй статьи 89 НК РФ правило, согласно которому в срок выездной налоговой проверки включается только время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика. Другими словами, в двухмесячный срок выездной налоговой проверки не подлежат включению такие периоды времени, как изучение налоговыми инспекторами в налоговой инспекции документов, связанных с деятельностью проверяемого налогоплательщика, проведение встречных выездных налоговых проверок и иное - то есть все те периоды времени, когда проверяющие налоговые инспекторы не находятся на территории проверяемого налогоплательщика.
Такая позиция Конституционного Суда РФ вызывает сомнения. Дело в том, что в статье 89 НК РФ четко установлено, что выездная налоговая проверка может проводиться более двух месяцев только лишь в двух случаях: по решению вышестоящего налогового органа либо при наличии у проверяемого налогоплательщика филиалов. Каких-либо иных исключений, позволяющих увеличить срок выездной налоговой проверки, а также приостановить либо прервать проведение выездной налоговой проверки статья 89 НК РФ, а равно и иные нормы законодательства о налогах и сборах, не предусматривают.
Кроме того, налоговое право - это отрасль публичного права, в которой господствует принцип "разрешено только то, что не запрещено". Другими словами, если в законодательстве прямо не оговорены те или иные полномочия (права) государственных органов, то, следовательно, государственные органы такими полномочиями (правами) не обладают.
Данный принцип публичного права находит свое подтверждение непосредственно и в положениях Налогового кодекса РФ. В частности, в пункте 4 статьи 30 НК РФ закреплено, что налоговые органы осуществляют свои функции посредством реализации полномочий и исполнения обязанностей, установленных НК РФ и иными федеральными законами. В статье 31 НК РФ устанавливается, что налоговые органы обладают только теми правами, которые прямо указанны в пункте 1 данной статьи, а также в иных случаях, но только если эти иные случаи оговорены в Налоговом кодексе РФ. Тем не менее, ни Налоговый кодекс РФ, а равно ни какие-либо иные федеральные законы не предоставляют налоговым органам право приостанавливать проводимые ими выездные налоговые проверки.
Что касается положения статьи 89 НК РФ о том, что "срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика", то оно вовсе не означает, что срок выездной налоговой проверки состоит исключительно из времени нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика. Иначе для исчисления срока выездной налоговой проверки пришлось бы фиксировать фактическое время прихода и ухода сотрудников налоговых органов (проверяющих) на территорию и с территории проверяемого налогоплательщика, складывать часы и минуты их присутствия там и таким образом "набирать" два месяца.
Более того, описанный подход исчисления двухмесячного срока выездной налоговой проверки противоречит нормам Налогового кодекса РФ о сроках. В частности, в статье 6-1 НК РФ установлено императивное правило о том, что срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующий месяц и соответствующее число последнего месяца срока. Отметим, что по этому поводу Конституционный Суд РФ в своем постановлении указал, что статья 6-1 НК РФ при исчислении срока выездной налоговой проверки не применяется, но никакого объяснения, почему эта статья не применяется, не дал. Более того, Конституционный Суд РФ подчеркнул, что срок выездной налоговой проверки надлежит исчислять именно путем суммирования периодов времени, в течение которого проверяющие налоговые инспекторы находятся на территории проверяемого налогоплательщика!
Конечно, нельзя не отметить и некий положительный момент, содержащийся в комментируемом постановлении, который дает налогоплательщикам хоть небольшую надежду пресечь вынесение налоговыми органами решений о приостановлении выездных налоговых проверок. В частности, в постановлении закреплено, что всякое решение налогового органа о приостановлении выездной налоговой проверки (то есть, фактически, об увеличении ее срока) должно быть обоснованным и мотивированным, и если налогоплательщик считает, что таким решением ущемляются его права, что оно вынесено без всяких к тому оснований, он вправе обжаловать его в арбитражный суд.
Однако очевидно, что налогоплательщику доказать в арбитражном суде необоснованность и/или немотивированность решения налогового органа о приостановлении выездной налоговой проверки будет чрезвычайно сложно. Таким образом, остается с сожалением констатировать, что на этот раз Конституционный Суд РФ встал на сторону государства в ущерб интересам налогоплательщика.
