Содержание
Ведение бухгалтерского учета с помощью компьютерных программ — это, по историческим меркам, совершенно новое явление.
Еще в начале 90-х годов XX века значительная часть организаций самых разных масштабов и направлений деятельности вела бухгалтерский учет преимущественно на бумажных носителях. Сегодня мы уже не можем представить себе фирму, в которой на столе бухгалтера не стоял бы компьютер.
Видимо, теперь самое время задать вопрос: а что изменилось?
Представляет ли собой компьютерная бухгалтерия исключительно техническую новацию, каковой в свое время являлись счеты, или применение компьютерных бухгалтерских программ является методологической новизной современной бухгалтерской жизни? Можно ли говорить о том, что применение в учете компьютерных программ — это новый шаг в развитии учета?
Говоря о бухгалтерском учете, нам в первую очередь следует говорить об информации, которая может служить основой для принятия решений участниками экономических процессов. Они являются пользователями бухгалтерской информации, заключенной либо во внешней, либо во внутренней бухгалтерской отчетности. И именно в этой связи необходимо понимать тезисы о достоверности, информативности и полезности данных бухгалтерского учета.
Вне тезиса о том, что данные бухгалтерского учета — это информация, на основе которой принимаются решения, любые рассуждения о бухгалтерии полностью теряют практический смысл.
Следовательно, мы можем много говорить о реальной экономической ситуации, белом и черном бухгалтерском учете, действительной потребности в данных бухгалтерской отчетности, но попытка определить изменение возможностей бухгалтерского учета в связи с применением компьютерных программ требует от нас допущения того, что потребность в данных учета существует, и из этого допущения мы и будем исходить в наших дальнейших рассуждениях.
История экономической мысли знает максимально полярные мнения относительно возможностей бухгалтерского учета: от утверждения о том, что основной причиной возможностей капитализма является бухгалтерская трактовка хозяйственной деятельности фирм (Прудон), до утверждения о том, что метод двойной записи преследует почти исключительно «воровские» цели (Езерский).
Вместе с тем, самые яркие представители бухгалтерской мысли всегда говорили о границах возможности современной им бухгалтерии и всегда мечтали их раздвинуть.
И вот здесь не будет преувеличением сказать о том, что именно компьютеризация бухгалтерского учета во многом способна осуществить самые смелые мечты известных нам великих бухгалтеров.
Уже в начале XX века Фриц Шмидт — автор теории органического баланса — утверждал, что директор фирмы должен видеть ежедневный баланс предприятия, так как очень быстро устаревающие данные о хозяйственных процессах в компании теряют свою актуальность для целей управления. Недостаточная оперативность и ретроспективность бухгалтерской информации традиционно рассматривается как один из основных недостатков бухгалтерии. При этом очевидно, что речь идет именно о техническом дефекте бухгалтерской практики. Как-то, будучи студентом в начале 90-х, я слушал лекции наших британских коллег, которые сравнивали пользователей данных учета с водителем автомобиля, у которого заклеено лобовое стекло, а для управления им оставлены только зеркала заднего вида, глядя в которые водитель и должен управлять машиной, ведя ее вперед.
Решение данной проблемы — это, пожалуй, самая легкая для компьютерной бухгалтерии задача. Технические возможности компьютерных программ позволяют свести время отражения влияния факта хозяйственной жизни, зафиксированного в данных первичного документа, в бухгалтерской отчетности организации к одной секунде. Более того, за ту же секунду менеджеры компании могут увидеть и обусловленную этим изменением динамику результатов анализа данных этой отчетности. Это совершенно фантастическим образом меняет возможности оперативной оценки динамики положения дел как на предприятии в целом, так и в рамках конкретных направлений его деятельности.
Так, кассир в магазине сети розничной торговли, продавая товары, или кладовщик производственной компании, отпуская материалы в цех или покупателям, «считывают» в компьютер штрихкоды соответствующих ценностей, а аналитики аппарата управления фирмой спустя секунду могут оценивать обусловленную этими фактами динамику платежеспособности фирмы.
Такие возможности — это революция в информационном обеспечении управления.
Более того, такая техника регистрации фактов хозяйственной жизни позволяет фактически в режиме «он-лайн» выделять наиболее информативные факты, сигнализируя о них менеджерам фирмы. Основанием такому «сигналу» служит отклонение от нормы, норма определяется управленцами.
Действительно, если «все идет как обычно», то ценность максимально оперативного получения информации снижается. Однако, если факт хозяйственной жизни фирмы «ненормален», степень его информативности резко возрастает, и вот тут чем быстрее менеджмент будет располагать информацией о нем, тем лучше. Эффект таких возможностей сложно переоценить. Так, например, в публичной отчетности Министерства обороны США (www.defenselink.mil/conptroller), играющего не последнюю роль в развитии компьютерных технологий, специально подчеркивается, что достижением организации управления имуществом ВС США является то, что данные инвентаризации ценностей ВС США в любой точке планеты могут анализироваться работниками Генерального штаба уже в день ее проведения. Именно такая оперативность определяется как один из гарантов надлежащего расходования денег налогоплательщиков.
Однако, описываемые нами возможности — это возможности компьютеризированной системы учета, которые теряют смысл в том случае, если оперативность создания и регистрации первичных документов остается без изменений.
Прежде всего, еще до вопроса первичных документов здесь необходимо остановиться на проблеме разрыва, прежде всего временно/го, между системами складского и бухгалтерского (финансового) учета. Если складской учет (даже компьютеризированный по последнему слову техники) ведется автономно от финансового (и/или управленческого) учета, и, соответственно, данные складского учета «передаются» бухгалтерам за определенный период, оперативность получения менеджерами информации существенно снижается.
При этом речь здесь не идет исключительно о складском учете. Не менее актуальным, например, является обособленное ведение учета изменения сумм и условий погашения обязательств фирмы, которые отражаются в ее отчетности как дебиторская и кредиторская задолженность.
Только регистрация любых оцениваемых в деньгах фактов хозяйственной жизни и представление их в отчетности как управленческого, так и финансового, и налогового учетов, в единой информационной системе позволяет реализовать задачу повышения оперативности представления и анализа полезной для управления бухгалтерской информации.
Вместе с тем, составление первичной документации на бумажных носителях делает неизбежным значимый временной лаг между собственно фактом хозяйственной жизни, фиксацией информации о нем в первичном документе и отражением этой информации в регистрах учета и бухгалтерской отчетности. Особенно это касается внешних первичных документов, составляемых контрагентами организации.
Это положение может измениться только в том случае, когда передача первичных документов в электронном виде будет юридически приравнена к их передаче на бумажном носителе. Эти изменения неизбежны, это обычное следствие развития общества. Следует отметить, что банковский бизнес уже сейчас делает серьезные шаги в этом направлении.
Не менее важной проблемой бухгалтерского учета, имеющей уже в большей степени методологическое, чем техническое содержание, является проблема противоречия различных целей учета.
Мы привыкли к определению цели учета как удовлетворению информационных потребностей всех групп пользователей отчетности (об этом говорят и отечественные нормативные документы, и МСФО, и специальная литература в области и теории и практики бухгалтерского учета и анализа бухгалтерской информации). При этом не менее привычно для нас звучит утверждение о том, что отчетность организации должна раскрыть перед пользователями картину платежеспособности фирмы, рентабельности ее деятельности, рисках, связанных со структурой источников финансирования деятельности и т. д. Вместе с тем, очевидно, что большинство базовых задач бухгалтерского учета противоречит друг другу. Это означает, что их одновременная реализация в рамках одной логически выдержанной методологии и единого формата отчетности (модели финансового положения фирмы или его отдельного фрагмента) невозможна.
Наиболее ярко такое противоречие можно видеть, сравнивая возможности бухгалтерского учета по созданию информации о платежеспособности и рентабельности организации. Именно это противоречие привело к формированию в начале XX века двух полярно противоположных балансовых теорий: статической, в основу которой положена идея создания картины платежеспособности компании, и динамической, позволяющей представить информацию о рентабельности ее деятельности.
Действительно, для того, чтобы ответить на вопросы о том, насколько фирма платежеспособна и насколько она рентабельна, необходима совершенно разная информация.
В первом случае нам необходимо знать, какое имущество находится в собственности предприятия, за сколько его можно продать и какова сумма его долгов. Во втором мы должны понять, какова сумма расходов фирмы, какая их часть обусловила получение доходов, как эти доходы могут быть оценены и сопоставить полученные величины. При этом относительно имущества предприятия нас будет интересовать в первую очередь не информация об юридических правах на него, а степень его доходности для организации.
Выполнение системой учета этих двух противоречащих друг другу задач предполагает составление как минимум двух различных балансов (и/или иных отчетных форм), по-разному определяющих понятие активов, пассивов, доходов и расходов, с различными составом, группировкой и оценкой своих статей. На необходимость этого обращал внимание еще А.П. Рудановский, не устававший повторять, что баланс предприятия (некое В) представляет собой объективно существующую реальность, а бухгалтерские балансы (b1, b2, d3, и т. д.) лишь его возможные интерпретации. И чем больше мы имеем таких интерпретаций, тем полнее мы можем раскрыть перед пользователями отчетности картину финансового положения фирмы.
Безусловно, существующая практика официального финансового учета далека от того, чтобы представлять как минимум два баланса.
Согласитесь, что если бухгалтерам сказать о том, что отчетность будет достовернее, если они будут составлять статический и динамический балансы, нас поднимут на смех. Однако почему-то никто не смеется, составляя самостоятельную финансовую и налоговую отчетность фирмы по различным правилам. А ведь это то же самое. Мы просто по-разному интерпретируем (трактуем) целый ряд фактов хозяйственной жизни для целей бухгалтерского и налогового учета. И если бы налоговые декларации по налогу на прибыль нам бы предписывали составлять по балансовой форме, фирмы бы составляли два различных баланса, и никого бы это не удивляло.
Разграничение финансового и налогового учета многими нашими коллегами рассматривается как большая техническая сложность, отнимающая время, делающая необходимым увеличение количества работников в бухгалтерской службе или учреждения специальных отделов налогового учета. При этом, потребности удобства работы бухгалтера полностью отодвигают на задний план потенциальные выгоды, которые может получить фирма, по-разному оценивая результаты своей деятельности для налоговых органов и потенциальных инвесторов.
Вместе с тем, именно применение компьютерных технологий позволяет полностью решить данную проблему, так как фиксируемая в программе информация может преобразовываться в элемент отчетности в любом количестве форматов, независимо квалифицируясь и оцениваясь для каждого из них. Так, например, факт несения предприятием расходов может капитализироваться в финансовом учете и при этом, относясь к группе косвенных затрат в соответствии с главой 25 НК РФ, уменьшать налогооблагаемую прибыль текущего налогового периода. В том случае, если ведение бухгалтерского и налогового учета технически объединено, данные первичного документа, занесенные в программу, могут автоматически одновременно отражаться в регистрах налогового и финансового учета (при этом отражаться по-разному в различных оценках, по-разному влияя на содержание бухгалтерской и налоговой отчетности фирмы).
Эти технические возможности не менее актуальны при организации системы управленческого учета, где как нигде важно представление информации об одних и тех же фактах в различных форматах, задаваемых различными информационными потребностями менеджеров — пользователей соответствующих данных. Ведь ни для кого не секрет, что часто дублирование баз данных финансового и управленческого учета, существенно снижающее оперативность получения информации, вызвано сложностями представления данных, фиксируемых в регистрах бухгалтерского учета в каком-либо ином формате. Сложно иногда бывает убедить наших коллег согласиться с мыслью о том, что реестр дебиторов и дебетовая ведомость к счету 62 — это одно и то же.
Техническое объединение систем управленческого, финансового и налогового учета в единое информационное пространство, наряду с повышением оперативности получения и анализа информации, также очень существенно расширяет информационные горизонты принятия управленческих решений. В этом случае, управленцы именно с технической точки зрения получают возможность комплексного анализа прошлого и текущего состояния дел и комплексного же прогнозирования. При этом автор не раз слышал рассказы менеджеров очень крупных многофилиальных компаний, холдингов о том, что многомиллионные затраты на разработку, приобретение систем управленческого учета и обучение персонала работе с ними, организованных при этом самостоятельно по отношению к системам учета финансового и налогового, заканчивались катастрофическими потерями времени, например, на «войну» за первичные документы между представителями финансового и управленческого учета.
Вместе с тем этих потерь можно было бы избежать при принципиальном изменении подходов к организации системы компьютерного учета.
Подводя итог сказанному, хочется отметить, что технические новации в области бухгалтерского учета и организации экономической информации в целом, которые стали возможны в последние годы, безусловно, имеют сверхважное методологическое значение, так как позволяют значимо повысить полезность бухгалтерской информации, прежде всего, для принятия управленческих решений в компании, как оперативного, так и стратегического характера.
