Бухгалтерский учет обязательств предприятия

Обязательство

Подписывая, например, договор поставки, предприятие-покупатель принимает на себя обязательство по оплате имущества, которое обязуется поставить продавец товаров. После того, как поставщик исполняет свое обязательство, задолженность предприятия-покупателя приобретает безусловный характер долга, исполнение которого зависит только от добросовестности воли предприятия-покупателя.

Приобретаемые по договору товары поступают на склад, становясь при этом предметом обязательства материально ответственных лиц перед предприятием по сохранности поступивших ценностей. С другой стороны, так как действия по обеспечению сохранности данных товаров входят в предмет трудового договора между предприятием и его работниками - материально ответственными лицами, результатом этих действий становится возникновение обязательства предприятия по выплате заработной платы.

Действующее законодательство определяет ведение бухгалтерского учета как одно из обязательных условий существования предприятия как юридического лица. Данная общая норма связывает с фактом поступления товаров обязательство получившего их предприятия по отражению данного факта в бухгалтерском учете.

Переходя в собственность предприятия, приобретенные товары становятся базой обложения налогом на имущество и, следовательно, факт их поступления определяет обязательство предприятия перед бюджетом по уплате данного налога. Далее, надлежащее исполнение обязательства перед продавцом по оплате приобретенного товара делает возможным предъявление бюджету указанной в счете поставщика суммы налога на добавленную стоимость, определяя тем самым обязательство государства перед предприятием по возмещению данного налога.

Обязательства по ведению бухгалтерского учета определяют необходимость оценки факта поступления товаров, сумма которой в дальнейшем, входя в величину декапитализируемых расходов, влияет на финансовые результаты, что, в свою очередь, определяет обязательство предприятия перед государством по уплате налога на прибыль.

Данную цепочку рассуждений можно продолжать достаточно долго, но уже из приведенных примеров становится очевидным, что каждый факт хозяйственной жизни предприятия характеризуется сложным комплексом обязательств, определяемых и объясняемых различными отраслями права, регулирующего экономическую жизнь общества - гражданским, налоговым, трудовым и т.д.

В общем смысле в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Данное определение обязательства дает статья 307 ГК РФ.

Вместе с тем, оно передает смысл категории "обязательство" в его определение любой отраслью права. Так, например, обязательство по уплате налога в бюджет мы можем определить как обязательство, в силу которого одного лицо (налогоплательщик) обязано перечислить другому лицу (агенту государства) сумму налога, исчисленную в соответствии с требованиями норм налогового законодательства, а кредитор (агент государства) имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Источники возникновения обязательств

Традиционно в качестве источников (оснований) возникновения обязательств выделяются:

• договор,
• закон;
• деликт, т.е. причинение вреда.

Так, в нашем примере, обязательства поставщика перед покупателем по передаче товара надлежащего качества в надлежащем объеме и надлежащие сроки и, обязательства покупателя перед поставщиком оплатить приобретаемый товар по определенной цене и в определенный срок вытекают из заключенного договора поставки. Их источником является договор.

Обязательства по уплате налогов с совершаемой сделки возникают у сторон договора не по их соглашению, а в силу действия норм налогового законодательства, которое устанавливает виды налогов и сборов, определяя объект налогообложения, порядок исчисления налогооблагаемых баз и сумм налога, подлежащих перечислению в бюджет в указанные сроки.

Таким образом, источником возникновения обязательств предприятия по уплате налогов выступает закон.

Трудовой договор с работниками предприятия предполагает материальную ответственность за сохранность вверенного работникам имущества. Нанесение имущественного ущерба организации ее работником предполагает возникновение обязательства работника по возмещению ущерба. В этом случае имущественный вред - деликт служит источником возникновения обязательства работника перед предприятием.

Следует отметить, что классификация обязательств по приведенным основаниям является весьма условной. Так, например, согласно п. 1 ст. 422 НК РФ, договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивными нормами), действующим в момент его заключения. Следовательно, договор существует и действует постольку, поскольку он не противоречит закону, и, следовательно, можно сказать, что вытекающие из договора обязательства первичным своим источником имеют именно закон.

Действие норм налогового законодательства, определяющих возникновение обязательств по уплате налогов в бюджет, обусловлено реальным существованием сделок (хозяйственных операций), формирующих налогооблагаемые базы. Источником же этих сделок являются договоры между лицами - участниками хозяйственного оборота. Отсюда первичным источником обязательства по уплате налогов по этим основаниям служит именно договор.

Действие лица определяется как деликт, являющийся основанием возникновения обязательства по возмещению ущерба, действующим на момент совершения деликта законодательством.

Законом же определяются и размер деликтной ответственности, и порядок погашения деликтных обязательств. Таким образом, первичным источником обязательств, возникающих в силу деликта, должен быть признан закон.

При всем при этом мы должны учитывать, что законодательство представляет собой продукт общественного договора - договора между свободными гражданами государства.

Однако любая критика классификации оснований возникновения обязательств не заменяет их бухгалтерской трактовки. Для бухгалтера источник возникновения обязательства - это факт хозяйственной жизни, информация о котором служит основанием для бухгалтерских записей, отражающих обязательства ведущего учет предприятия.

Состав обязательств предприятия

Для построения модели финансового положения предприятия из всего спектра фактов, составляющих процесс его функционирования, бухгалтерский учет выделяет лишь определенную их часть. Эти выделенные из общего количества действия, события и состояния наука о бухгалтерском учете определяет как факты хозяйственной жизни - предмет бухгалтерского учета.

Частным случаем такого "отбора" фактов для фиксации их в бухгалтерском учете является выбор из всего спектра обязательств, в которых предприятие выступает в качестве активного или пассивного субъекта, тех, данные о которых войдут в состав бухгалтерской информации.

В реальной хозяйственной жизни состав обязательств предприятия, отражаемых в бухгалтерском учете, зависит от того, какой из теоретических взглядов в конкретный момент времени получает приоритет, т.е. становится содержанием бухгалтерских регулятивов. В зависимости от конкретной страны и принятой в ней системы регулирования бухгалтерского учета, в качестве таких регулятивов могут выступать либо бухгалтерское законодательство, либо стандарты профессиональных организаций.

В настоящее время в России практика бухгалтерского учета регулируется специальным комплексом нормативных документов, могущим быть названным как бухгалтерское законодательство. Назначение бухгалтерского законодательства - определить порядок ведения бухгалтерского учета в стране. Однако, как это часто бывает, сосредотачиваясь на деталях, мы часто забываем о главном. Так, и в нашем случае, огромное количество нормативных актов, посвященных вопросам регулирования бухгалтерского учета, не определяют самого главного - они не дают ответа на вопрос: "что должен учитывать бухгалтер". Иными словами, ни один из нормативных документов действующей системы российского бухгалтерского законодательства не дает определения факта хозяйственной жизни.

Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в качестве объектов бухгалтерского учета называет "имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции". Однако данное определение является абсолютно формальным и не может служить окончательным ориентиром относительно того, что из многообразия хозяйственных фактов должно найти отражение на счетах бухгалтерского учета.

Во-первых, данное определение не соответствует элементарному правилу логического деления - в качестве объектов учета выделяются (1) имущество, (2) обязательство и (3) хозяйственные операции, но первое и второе являются предметом третьего. Во-вторых, данное определение оперирует неопределенным термином, что вообще делает его бессмысленным. Если категории "имущество" и "обязательство" определены в Гражданском кодексе Российской Федерации (см. ст. 128 и 307 ГК РФ), то понятие "хозяйственная операция" не имеет определения ни в одной отрасли права и при этом не определяется бухгалтерскими нормативными документами. Наконец, в-третьих, данное определение не включает в себя таких объектов бухгалтерского учета как собственные источники средств предприятия (раздел пассива баланса "Капитал и резервы"), расходы будущих периодов, незавершенное производство в области работ и услуг, нематериальные активы, не являющиеся имуществом и т.п.

Последний из приведенных аргументов на первый взгляд может показаться спорным, т.к. о чем бы ни шла речь, в случае, если конкретных объектов учета нет в законодательном определении, то их не должно быть и в бухгалтерской практике. Вместе с тем необходимость отражения на счетах названных объектов, не включенных в определение Федерального закона "О бухгалтерском учете", с одной стороны, устанавливается нормативными актами Минфина России, а с другой, является неотъемлемой характеристикой сегодняшней бухгалтерской практики. И здесь, коль скоро бухгалтерский учет в нашей стране является предметом законодательного регулирования, вступает в действие одного из классических правил юриспруденции, введенное в российской право основоположником отечественной цивилистики Д. И. Мейером.

Смысл этого правила заключается в том, что, т.к. роль закона определяется его применением на практике, то, если практика содержит систему правил и схем их применения, которые противоречат закону, но при этом данные правила применяются, и на протяжении длительного времени их применение не создает судебных прецедентов, эти правила и составляют закон - закон реальный, которому подчиняется практика, по которому течет хозяйственная жизнь общества.

Данное правило в отношении рассматриваемого вопроса применяется и к практике бухгалтерского учета, где определение факта хозяйственной жизни как действия, события или состояния, изменяющего или подтверждающего состав и объем средств предприятия и/или источников их образования, косвенно выводится из предписаний нормативных актов, определяющих порядок учета отдельных активов и пассивов.

Таким образом, из всего спектра хозяйственных фактов в бухгалтерском учете находят отражение те факты хозяйственной жизни предприятия, которые формируют, изменяют или подтверждают его активы и пассивы. Понятие активов и пассивов и их состав определяются принятой действующими регулятивами балансовой моделью финансового состояния предприятия. Данные предписания нормативных актов отнюдь не постоянны и подвержены текущим изменениям. Фактически, в практике нормативного регулирования, понятия "активы" и "пассивы" определяются не общими дефинициями, а перечнем включаемых в них составляющих.

Отсюда, с позиций практики нормативного регулирования под фактом хозяйственной жизни как предмета бухгалтерского учета следует понимать те факты хозяйственной жизни предприятия, которые действующее бухгалтерское законодательство предписывает фиксировать на счетах бухгалтерского учета. Иными словами, предмет бухгалтерского учета есть то, что согласно закону должно быть в бухгалтерском учете отражено.

Учет обязательств

Устанавливаемые бухгалтерским законодательством правила учета обязательств предприятия представляют собой частный случай рассмотренных нами общих положений по определению понятия факта хозяйственной жизни. Из всего спектра обязательств, в которых предприятие выступает в качестве активного и пассивного субъекта, в учете показываются те обязательства, которые входят в категории активов и пассивов, т.е., по бухгалтерской терминологии дебиторская (актив) и кредиторская (пассив) задолженности.

Под дебиторской задолженностью понимаются суммы денежных средств или суммы денежной оценки иных активов, причитающихся к получению предприятием. Под кредиторской задолженностью суммы денежных средств или суммы денежной оценки иных активов, причитающихся к выплате (передаче) предприятием.

Вывести общее правило отнесения конкретного обязательства, в котором предприятие выступает активной или пассивной стороной, к, соответственно, его дебиторской или кредиторской задолженности, отражаемой в бухгалтерском учете, достаточно сложно, т.к. отражать или не отражать обязательство в бухгалтерском учете фактически специально определяется для каждого конкретного случая.

Вернемся к общей классификации обязательств по основанию их возникновения. Вспомним, что основанием возникновения обязательств могут быть:

• договор;
• закон;
• деликт.

По общему правилу, обязательства, вытекающие из заключенного предприятием договора, отражаются в бухгалтерском учете с момента начала исполнения договора одной из его сторон.

Так, например, два предприятия заключают договор поставки на условиях последующей оплаты товаров. С момента заключения договора у организаций - участников сделки уже возникают обязательства. У продавца это - обязательство передать в установленные сроки товар в полном соответствии с условиями договора о количестве, качестве, комплектности товара, таре и т.п. У покупателя это - обязательство принять товар и оплатить его в установленные договором сроки. Данные обязательства возложены на себя сторонами договора, необходимость их исполнения является безусловной, а за неисполнение законом и, как правило, договором предусматривается определенная ответственность нарушившей обязательство стороны.

Более того, с точки зрения вероятности исполнения, обязательство покупателя по оплате товаров, существующее до их фактического получения практически не отличается от аналогичного обязательства, подкрепленного осуществленной продавцом поставкой. Тем не менее, согласно действующим правилам, устанавливаемым, прежде всего, Планом счетов бухгалтерского учета, указанные обязательства отразятся в учете сторон договора только после начала его исполнения.

Собственно факт заключения данного договора поставки вообще не найдет отражения в бухгалтерском учете его сторон. С момента же начала исполнения договора предприятием-продавцом в учете организации-покупателя одновременно с отражением факта приобретения в собственность товаров будет зафиксировано и обязательство по их оплате. При этом составляются следующие записи:

Дебет 41 (10) Кредит 60

на стоимость приобретения товаров без НДС;

Дебет 19 Кредит 60

на суму НДС по приобретенным товарам.

В бухгалтерском учете организации-продавца обязательство покупателя товаров также отразится только после начала исполнения договора, т.е. после передачи им покупателю партии товаров. При этом сумма задолженности покупателя будет зафиксирована в учете как доход (выручка) от продажи перешедших в собственность покупателя товаров. Сумма задолженности покупателя отразится записью:

Дебет 62 Кредит 90/1 "Выручка"

на сумму долга, включая налог на добавленную стоимость.

Аналогичный порядок действует и в случае, когда рассматриваемый договор содержит условие о предварительной оплате товаров покупателем. До момента исполнения договора факт его заключения не найдет отражения в бухгалтерском учете его сторон. Одновременно же с перечислением (получением) денег в бухгалтерском учете сторон договора отразится: у покупателя - задолженность продавца по передаче товара; у продавца - обязательство перед покупателем по передаче ценностей.

В бухгалтерском учете организации-покупателя на сумму перечисленных денег с налогом на добавленную стоимость составляется запись:

Дебет 60 Кредит 51

Получение от покупателя денежных средств и обязательство перед покупателем по передаче товаров зафиксируются в бухгалтерском учете организации-продавца записью:

Дебет 51 Кредит 62

на сумму фактически полученных денег.

Следует отметить, что в этом случае в учете предприятий продавца и покупателя на счетах расчетов отразится неденежное обязательство - обязательство передать вещи-товары в его денежной оценке, равной цене товаров.

Рассмотренное нами правило, состоящее в том, что обязательства, вытекающие из заключенных предприятиями договоров, начинают отражаться в их бухгалтерском учете только с момента начала их исполнения, подтверждается как минимум двумя исключениями. С одной стороны, действующее бухгалтерское законодательство определяет случай, когда момент исполнения договора не является моментом начала отражения в учете обязательств, из него вытекающих, с другой - случаи, когда необходимость фиксации в учете договорного обязательства возникает до начала исполнения данного договора.

Первое исключение обусловлено действием принципа имущественной обособленности, закрепленного в действующем бухгалтерском законодательстве. В соответствии с нормативным определением данного принципа в активе бухгалтерского баланса организации демонстрируется только имущество, принадлежащее ей на праве собственности. Следовательно, моментами оприходования вещного имущества на баланс и списания его с бухгалтерского баланса являются, соответственно, моменты возникновения и утраты организацией права собственности на него.

Согласно предписываемой Планом счетов бухгалтерского учета методике, вещное имущество, находящееся под контролем предприятия (в его владении), но не принадлежащее ему на праве собственности, отражается на специальных счетах забалансового учета.

Что же касается товаров, уже переданных (отгруженных) покупателю, но в силу действия условий договора до определенного момента не переходящих в его собственность, то они отражаются в бухгалтерском учете организации-продавца на специальном счете 45 "Товары отгруженные".

Таким образом, если, в соответствии с договором, содержащим условие об оплате товаров после их поставки, право собственности на товары переходит к покупателю в момент их оплаты, то предшествующая оплате передача (отгрузка) товаров - факт начала исполнения договора - отразится в учете сторон сделки следующими записями:

У организации-покупателя:

Дебет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"

на стоимость товаров согласно приемо-сдаточным документам;

У организации-продавца:

Дебет 45 Кредит 41 (43)

на учетную стоимость отгруженных ценностей.

Следовательно, в данном случае отражение в бухгалтерском учете сторон договора поставки начала его исполнения (передачи товаров) не будет предполагать фиксацию на счетах расчетов обязательства покупателя по оплате приобретаемых ценностей.

Примером исключения из правила отражения в бухгалтерском учете договорных обязательств с момента начала исполнения соответствующих сделок, но уже иного рода, служит устанавливаемый Планом счетов порядок учета расчетов по учредительному договору.

Первыми записями в бухгалтерском учете учрежденного юридического лица служат проводки, отражающие величину его уставного капитала, суммы оценки внесенного на момент учреждения фирмы имущества и задолженность учредителей по внесению определенных в учредительном договоре вкладов.

На сумму оценки в учредительном договоре вкладов учредителей, не внесенных на момент регистрации юридического лица, составляется запись:

Дебет 75 Кредит 80

Таким образом, в бухгалтерском учете отражается обязательство, вытекающее непосредственно из учредительного договора, в соответствующей его части, не начатой исполнением.

В отличие от договорных, обязательства, непосредственным основанием которых выступает закон, отражаются в бухгалтерском учете с момента их возникновения независимо от степени исполнения. Наиболее ярким примером отражаемых в бухгалтерском учете обязательств такого рода являются обязательства предприятия по уплате налогов и обязательства государства перед предприятием по возмещению (зачету) сумм налоговых платежей.

Так, например, в соответствии с гл. 21 НК РФ, если в приказе об учетной политике для целей налогообложения (налоговой политике) в качестве момента признания обязательств перед бюджетом по НДС выбрана "отгрузка" товаров (работ, услуг), то у предприятия-продавца при отражении реализации товаров на сумму обязательства по уплате НДС в бюджет составляется запись:

Дебет 90.3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68

Таким образом, в бухгалтерском учете отражается сам факт возникновения обязательства, источником которого является налоговое законодательство, независимо от его (обязательства) исполнения.

По аналогии строится и порядок отражения в бухгалтерском учете обязательств, возникающих при так называемом "предъявлении НДС бюджету", т.е. обязательств государства по возмещению сумм НДС, уплаченных поставщикам (подрядчикам). Налоговый кодекс устанавливает три условия, выполнение которых необходимо для предъявления бюджету НДС:

1) принятие к бухгалтерскому учету приобретаемых ценностей;
2) оплата товара;
3) наличие счета-фактуры поставщика.

С момента выполнения этих условий обязательство бюджету по возмещению суммы НДС фиксируется в учете организации, уплатившей поставщикам налог. Составляется проводка:

Дебет 68 Кредит 19

на сумму НДС к возмещению.

Деликт является основанием возникновения обязательства только в том случае, когда деликтный ущерб подлежит возмещению лицом, его причинившим, или кем-либо за это лицо. При этом сумма обязательства определяется не размерами ущерба, а размером его возмещения.

Отсюда, обязательство, основанием которого является деликт, возникает с момента признания обязанности возместить деликтный ущерб либо нанесшим его лицом, либо судом на основании иска лица, которому был нанесен ущерб.

Так, например, утрата товарно-материальных ценностей по вине материально-ответственного лица, т.е. собственно факт деликта, отразится в бухгалтерском учете предприятия записью:

Дебет 94 Кредит 41

на учетную стоимость ценностей.

Обязательство же материально-ответственного лица по возмещению ущерба должно быть отражено в учете с момента выражения им согласия на возмещение ущерба, либо присуждения его судом. На основании соответствующего документа в этом случае составляется запись:

Дебет 73/2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" Кредит 94

на учетную стоимость утраченных ценностей или сумму, причитающуюся к получению.

Как мы уже отметили выше, сумма возмещения ущерба, как правило, отличается от его оценки в учетных ценах утраченного имущества. Так, в нашем случае, если трудовой договор с нанесшим ущерб лицом не содержит условия о его полной материальной ответственности, возмещаемая сумма ущерба ограничится среднемесячным окладом работника. Если же с работником подписано соглашение о полной материальной ответственности, стоимость утраченных товаров по решению руководителя организации может быть взыскана, исходя из их продажных цен.

В первом случае разница между полной сумой ущерба и его возмещаемой величиной как убыток предприятия будет списана записью:

Дебет 91/2 "Прочие расходы" Кредит 94

Во втором случае на разницу между обязательством материально ответственного лица и суммой ущерба в оценке по учетной стоимости утраченных товаров составляется запись:

Дебет 73/2 "Расчеты по возмещению материального ущерба"

Кредит 91/1 "Прочие доходы"

Если с юридической точки зрения, отражаемые в бухгалтерском учете дебиторская и кредиторская задолженность представляют собой суммы обязательств по уплате денежных средств или передаче имущества (выполнению работ, оказанию услуг), то с экономической точки зрения, данные величины отражают объем, соответственно, предоставленного и полученного предприятием кредита.

С позиций экономики актив бухгалтерского баланса трактуется как средства производства, а пассив - как источник формирования этих средств. Любое отвлечение средств из оборота в пользу контрагентов на условиях их последующего возврата представляет собой предоставленный этим лицам кредит. Соответственно, любое получение от контрагентов средств на условиях их последующего возврата представляет собой кредит, который получило предприятие.

Так, например, при получении от поставщиков товаров на условиях их последующей оплаты, организация-покупатель фактически получает кредит в объеме совершенной поставки с момента приобретения права собственности на данные товары до момента перечисления денег поставщику. В этот отрезок времени предприятие-покупатель фактически пользуется двойным объемом средств: приобретенные в собственность товары могут быть проданы или использованы в производстве, и при этом в обороте участвуют денежные средства, причитающиеся к выплате поставщику. При этом если условия заключенного договора не предусматривают коммерческого кредитования или иного способа варьирования цены сделки в зависимости от срока оплаты товаров, покупатель получает от поставщика бесплатный кредит.

Аналогично, продавец, реализуя товары на условиях их последующей оплаты с момента продажи товаров до момента оплаты их покупателем, с одной стороны утрачивает право собственности на товары, а с другой не располагает деньгами, составляющими цену реализованного имущества. Отсюда, величина отражаемой в бухгалтерском учете дебиторской задолженности фактически показывает объем средств, изъятых (отвлеченных) из оборота предприятия. При этом соответствующий объем средств находится в обороте у контрагента-должника. Отсюда - дебиторская задолженность фактически представляет собой объем предоставленного покупателям (прочим дебиторам) кредита, как правило, в условиях российской экономики кредита абсолютно бесплатного.

Таким образом, с экономической точки зрения, кредиторская задолженность предприятия должна рассматриваться как статья его доходов, а дебиторская - как статья расходов. При этом величина доходов от получения бесплатного кредита в виде кредиторской задолженности перед контрагентами и расходов в виде отвлечения средств из оборота определяется темпами инфляции и процентом прибыли на единицу средств, получаемой конкретным хозяйствующим субъектом.

Аналитическое содержание бухгалтерской информации об обязательствах

Использование в качестве основы юридической или экономической трактовки дебиторской и кредиторской задолженностей, прежде всего, определяет подходы к их оценке в бухгалтерском учете.

Юридический подход базируется, прежде всего, на принципе номинализма, в соответствии с которым сумма обязательства определяется исключительно волей сторон договора, нормой закона или объемом возмещения деликтного ущерба, и, следовательно, именно сумма задолженности, определяемая согласием воли должника и кредитора или действием норм законодательства, и только она, может служить основой бухгалтерской оценки обязательств. Отсюда, с позиций юридических, обязательства должны отражаться на счетах учета расчетов в суммах, причитающихся на конкретный момент времени к получению или выплате. При этом, независимо от сроков погашения задолженности, на ее оценку в учете не должны оказывать влияние такие, не связанные с условиями сделки или действием закона, факторы как инфляция, норма банковского процента, процент рентабельности хозяйствующего субъекта и т.п. Переоценка обязательств, отражаемых в бухгалтерском учете, в этом случае допустима только при изменении суммы его номинала обязательства. Это может иметь место при начислении процентов, изменении условий договора, изменении трактовки сделки законом (налоговые пени) и т.п.

Пример

Организация реализовала партию товаров по цене 120 000 руб. В бухгалтерском учете организации-продавца делается запись:

Дебет 62 Кредит 90.1 "Выручка"

- 120 000 руб.

Допустим, товары будут оплачены через три месяца. За этот отрезок времени инфляция и упущенные возможности по использованию этих денег в обороте значительно обесценят эту сумму, т.к. "рубль сегодня - это всегда больше, чем рубль завтра". Однако, эти, с экономической точки зрения, фактически полученные за период ожидания платежа убытки на временной ценности денежных средств не найдут никакого отражения в бухгалтерском учете.

При получении спустя три месяца значительно обесценившихся 120 000 руб. в учете на эту сумму будет сделана запись:

Дебет 51 Кредит 62

- 120 000 руб.

Однако, если в силу, например, пересмотра условий договора, сторонами будет изменена сумму обязательства по оплате товаров, данный факт, с момента изменения величины долга найдет отражение как в учете продавца (счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"), так и в учете покупателя (счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками") товаров.

Экономический подход определяет совершенно иные правила оценки обязательств хозяйствующих субъектов, построенные на принципе временной ценности денег. Расчет оценочной величины здесь предполагает либо исчисление "сегодняшней" суммы в "завтрашних" деньгах - это так называемая процедура наращения, либо расчет "завтрашней" суммы в "сегодняшних" деньгах - процедура дисконтирования. Такой подход (естественно с определенной степенью относительности) позволяет увидеть, насколько за период с даты возникновения обязательства до даты его погашения обесценится причитающаяся к получению сумма.

Обесценение денег во времени относительно деятельности конкретного хозяйствующего субъекта определяется двумя факторами: инфляцией и процентом прибыли предприятия. При этом следует учитывать, что если методология бухгалтерского учета не предполагает введение поправок на инфляцию при отражении прибыли, то процент бухгалтерской прибыли уже учитывает фактор инфляции с распределением его влияния относительно периода расчета.

Отсюда, при введении допущения сохранения нормы прибыли, мы можем рассчитать сумму, которую предприятие могло бы заработать за период с даты возникновения задолженности до даты ее погашения, получи оно эти деньги сразу, умножим сумму долга на процент бухгалтерской прибыли за предыдущий отчетный период. В качестве нормы прибыли мы можем использовать и ее планируемую величину. Однако, в этом случае, следует учитывать, что используемый процент должен отражать фактор инфляции.

Логика рассуждений в этой ситуации предельно проста.

Пример

Предприятие продает партию своей продукции за 300 000 руб. Согласно условиям договора, счет будет оплачен покупателем через 2 месяца. Процент прибыли, используемый в расчете, составляет 20%. Следовательно, если бы предприятие, не ожидая два месяца, получило бы эти деньги сразу, то смогло бы дополнительно заработать 60 000 руб. прибыли.

Данный подход приводит к потрясающим выводам при оценке прибыльности деятельности предприятия. Исходя из средней нормы прибыльности в 20%, мы можем предположить, что себестоимость реализованной за 300 000 руб. продукции составила 250 000 руб.

Соответственно при отражении продажи в бухгалтерском учете была показана прибыль в 50 000 руб. Были сделаны следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90/1 "Выручка"

- 300 000 руб.;

Дебет 90/2 "Себестоимость продаж" Кредит 43

- 250 000 руб.;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 50 000 руб.

Однако, с учетом установленного срока оплаты продукции, потери предприятия на временной ценности денег составят 60 000 руб. И, следовательно, с экономической точки зрения результатом данной конкретной сделки для предприятия является не прибыль в 50 000 руб., а убыток в 10 000 руб. (60 000 - 50 000 = 10 000).

На основании этого мы можем сделать вывод о том, что, либо при сохранении данной нормы прибыли предприятию следует пересмотреть условия заключаемых договоров о сроках оплаты продукции, либо, при сохранении условий о сроках оплаты, пересмотреть условия о цене.

Попытки отразить в учете обязательства предприятия, исходя из принципа временной ценности денег, наталкиваются на методологические трудности, обусловленные границами информативности двойной записи.

Идея заключается в том, чтобы показать рост суммы обязательства в денежном выражении относительно фактически причитающейся к получению суммы. При этом разница между номиналом долга - суммой, причитающейся к получению согласно договору, и суммой обязательства, переоцененной с учетом срока его погашения и нормой прибыли хозяйствующего субъекта, должна быть показана в учете как расход, образовавшийся за счет фактора временной ценности денег.

Так, в нашем примере, сумма первоначального обязательства, отраженного на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", должна быть дооценена до 360 000 руб., и при отражении погашения задолженности покупателем 60 000 руб. должны быть списаны со счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" как расходы, обусловленные фактором временной ценности денег. Порядок таких записей может быть представлен на следующей схеме:

Однако, в этой схеме отсутствует самое важное звено - корреспондирующий со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" счет по записи, отражающей увеличение сумы долга в "сегодняшних" деньгах. Здесь мы сталкиваемся с действующим в рамках двойной бухгалтерии принципом дополнительности, согласно которому, чем более точную оценку в бухгалтерском учете получает какой-либо показатель, тем менее точную оценку получает показатель, с ним непосредственно связанный.

Частным случаем действия данного принципа является правило, по которому любая переоценка актива приводит к изменению на соответствующую сумму величины собственных источников средств предприятия. Таким образом, в рамках двойной бухгалтерии отражение роста суммы задолженности в денежных средствах, характеризующихся ценностью относительно текущего момента времени, обязательно предполагает отражение в учете прибыли. Вместе с тем, задача такой переоценки, как мы показали выше, наоборот, заключается в том, чтобы показать полученные убытки. Следовательно, при переоценке долгов с целью продемонстрировать утраты номиналом задолженности своей ценности во времени мы сталкиваемся с проблемой методики такой переоценки в рамках двойной записи, которую схематично можно представить следующим образом:

Следовательно, в настоящее время введение в учетную информацию поправок и величин, исчисленных исходя из действия фактора временной ценности денежных средств, возможно только в управленческом учете, где методология трактовки фактов хозяйственной жизни не ограничивается рамками двойной записи.

Выбор методологических приемов представления в бухгалтерской отчетности информации об обязательствах предприятия определяет результаты практически всех направлений анализа его финансового состояния. К таким приемам, помимо выбора момента признания, мы можем отнести оценку обязательств и их группировку.

Прежде всего, установленный порядок учета обязательств влияет на результаты оценки платежеспособности хозяйствующего субъекта. Оценивая платежеспособность предприятия, мы сопоставляем объем его наиболее ликвидного имущества с текущей кредиторской задолженностью. Общий принцип оценки платежеспособности может быть представлен на следующий схеме:

В разделе пассива бухгалтерского баланса "Краткосрочная кредиторская задолженность" демонстрируются обязательства предприятия перед его контрагентами по принятой нормативными документами классификации, определяемые как краткосрочные. Дебиторская задолженность, т.е. обязательства перед предприятием его контрагентов, является составляющей раздела "Оборотные активы" актива бухгалтерского баланса.

Таким образом, факт влияния на показатели оценки платежеспособности методики учета обязательств не требует специального комментария.

Показатель рентабельности деятельности предприятия призван продемонстрировать то, сколько копеек прибыли приносит ему рубль затрат. В зависимости от принимаемого за основу подхода трактовки показателя, в качестве затрат рассматривается либо средняя величина актива, либо сумма декапитализированных за период расходов.

В первом случае схема оценки рентабельности по данным бухгалтерской отчетности выглядит следующим образом:

Во втором случае основой для оценки рентабельности служит отчет о прибылях и убытках, и общая схема расчета коэффициента рентабельности может быть представлена в следующем виде:

Таким образом, влияние методик бухгалтерского учета обязательств предприятия на оценку его рентабельности выражается в том, что доходы предприятия фактически представляют собой сумму обязательств его контрагентов, возникших за отчетный период, а расходы - сумму обязательств предприятия перед его контрагентами. Финансовая устойчивость предприятия или степень его зависимости от привлеченных источников финансирования определяется через сопоставление объема собственных источников средств с объемом привлеченных источников средств. На схеме бухгалтерского баланса это может быть представлено следующим образом:

Отсюда, оценка финансовой устойчивости предприятия - это сопоставление объема собственных источников средств с объемом отраженных в бухгалтерском балансе обязательств предприятия перед его контрагентами. Более того, следует отметить, что и сами собственные источники средств предприятия с позиций юриспруденции могут быть истрактованы как оцененные в бухгалтерском учете потенциальные обязательства юридического лица перед своими собственниками.

В действующем бухгалтерском законодательстве обязательства предприятия интерпретируются через категорию "расчеты". В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций для учета состояния и динамики расчетов предприятия, т.е. его дебиторской и кредиторской задолженности выделяется специальная группа счетов - расчетные счета или счета учета расчетов. В действующем Плане счетов бухгалтерского учета, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, это раздел VI "Расчеты". Согласно Инструкции, "счета этого раздела предназначены для обобщения информации о всех видах расчетов организации с различными юридическими и физическими лицами, а также внутрихозяйственных расчетов".

Бухгалтерский учет обязательств, выраженных в иностранной валюте

В теории учета наиболее распространены два подхода к трактовке валютных операций и, соответственно, валютных статей отчетности предприятия.

Идея первого заключается в том, что иностранным валютам, как и "национальной валюте, в которой ведется учет", с точки зрения бухгалтерской методологии вменяется роль денежных средств. В этом случае не важно, имеет ли предприятие на счете рубли, доллары, евро или фунты. На счете деньги. И если мы хотим выразить количество этих денег в какой-то одной валюте, мы просто должны сделать пересчет по соответствующему курсу. Отсюда, учет валютных сделок и выявление финансовых результатов по ним, прежде всего, определяется динамикой курсов валют по отношению к валюте, в которой ведется учет. Это предполагает перманентную переоценку валютных статей баланса, в том числе и долгов в иностранной валюте.

Пример

Предположим, предприятие покупает 1 долл. за 25 руб. В учете мы делаем запись:

Дебет 52 Кредит 51

- 25 руб.

На дату составления баланса курс доллара возрастает до 30 руб. С позиций данного подхода это изменение означает, что у предприятия денег стало больше на 5 руб. Данное изменение курса показывается в учете как положительная курсовая разница, т.е. как прибыль:

Дебет 52 Кредит 91/1 "Прочие доходы"

- 5 руб.

При этом никаких операций с валютой фирма не совершает, а возможно, завтра курс доллара упадет до 20 руб.

Во втором случае любая валюта за исключением той, в которой ведутся бухгалтерские записи, рассматривается как товар, т.е. иностранной валюте с методологических позиций не вменяется значение денежных средств. Отсюда в учете отражается не динамика курсов валют, а только реальные факты хозяйственной жизни с участием валютных средств.

Так, в нашем примере, рост курса доллара до совершения реальной сделки по его продаже трактуется аналогично динамике рыночных цен на товары, не делающей необходимой их переоценку.

Содержание данных двух подходов распространяется, соответственно, и на правила бухгалтерского учета обязательств, выраженных в иностранной валюте.

Первый предполагает перманентную переоценку валютных обязательств, что, соответственно, означает, что на дату составления отчетности все обязательства в валюте должны быть переоценены с отражением в качестве доходов или расходов сумм курсовых разниц. Второй подход предполагает сохранение оценки валютного обязательства по курсу к нему валюты, в которой ведется учет до даты его погашения.

В настоящее время в российском бухгалтерском законодательстве закреплен второй из названных нами подходов к учету валютных обязательств. Согласно п. 1 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях.

При этом п. 2 ст. 11 Федерального закона "О бухгалтерском учете" специально устанавливается, что "бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату совершения операции".

Следовательно, согласно ст. 11 Федерального закона, основанием для пересчета валютных статей баланса по текущему курсу ЦБ РФ является только совершение хозяйственных операций (фактов хозяйственной жизни) с ними. И, следовательно, рублевая оценка отражаемых в бухгалтерском учете валютных обязательств не должна пересчитываться при составлении бухгалтерской отчетности.

Пример

15 ноября у предприятия появляется дебиторская задолженность контрагента в сумме 100 долл. США. Курс доллара на дату отражения этого долга в бухгалтерском учете составил 28 руб. за 1 долл. Соответственно в бухгалтерском учете предприятия задолженность контрагента будет отражена в рублевой оценке, составляющей 2800 руб. (100 * 28).

На дату составления бухгалтерского баланса (на 31 декабря) курс доллара составил 30 руб. Но, в соответствии с п. 2 ст. 11 Федерального закона "О бухгалтерском учете" в балансе долг должен отражаться в оценке в 2800 руб., т.к. факт составления отчетности не является хозяйственной операцией, отражаемой в бухгалтерском учете, а задолженность на дату составления баланса не погашена.

Долг погашается контрагентом 15 февраля. Курс доллара на эту дату составляет 32 руб. Отражаемая в учете операция согласно Федеральному закону "О бухгалтерском учете" должна быть оценена в рублях по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции. Следовательно, сумма в рублях, на которую будет сделана проводка по дебету счета 52 "Валютные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" составит 3200 руб. (100 * 32).

На сумму возникшей положительной курсовой разницы будет сделана запись:

Дебет 62 Кредит 91/1 "Прочие доходы"

- 400 руб. (3200 - 2800).

Учет фактов изменения величин обязательств

Стремление хозяйствующих субъектов к заключения сделок на максимально выгодных условиях вводит в договоры ряд условий, делающих возможным изменение величин обязательств по ним в течение срока их исполнения. Более того, величина обязательства может изменяться в результате фактов хозяйственной жизни, относимых законодательством к источникам возникновения обязательств: действия договора, закона или деликта.

Изменение величины обязательства может иметь место в силу действия договора, если стороны обусловили сумму долга результатами ожидаемых к совершению после даты заключения сделки фактов хозяйственной жизни. Сюда следует отнести так называемую оговорку о валютной привязке цены сделки, условие о предоставлении скидок, соглашение о коммерческом кредите и т.п.

Закон может изменить величину обязательства, путем установления нового порядка ее исчисления, имеющего обратную силу. Так, например, изменения в законодательстве о налогах и сборах могут повлечь изменения величин уже существующих у предприятия обязательств по уплате налогов в бюджет.

Изменение величины обязательства в силу деликта возможно, например, при несоблюдении сроков исполнения долга. Так, п. 1. ст. 395 ГК РФ специально устанавливает, что за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств. Размер процентов определяется существующей в месте жительства кредитора, а если кредитором является юридическое лицо, в месте его нахождения, учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором.

Наиболее частым вариантом изменения сумм денежных обязательств являются изменения, обусловленные согласованной волей сторон договора. В российской хозяйственной практике наибольшее распространение получили факты изменения величины денежных обязательств вследствие установления валютной привязки цены договора; предоставления (непредоставления) скидок и заключения дополнительного соглашения о коммерческом кредитовании.

Учет денежных обязательств при установлении сторонами договора условия о "валютной привязки цен"

Как мы уже отмечали выше, в условиях инфляции многие поставщики несут убытки из-за существования временного разрыва между датами отгрузки и оплаты товаров, т.к. "рубль сегодня всегда больше, чем рубль завтра". Одним из способов устранения потерь на "временной ценности денег" является установление цен на товары в какой-либо иностранной валюте или условных денежных единицах.

В п. 3 ст. 317 ГК РФ указывается, что использование иностранной валюты, а также платежных документов в иностранной валюте при осуществлении расчетов на территории Российской Федерации по обязательствам допускается в случаях, в порядке и на условиях, определенных законом. При этом п. 1 названной статьи гласит: "денежные обязательства должны быть выражены в рублях". Вместе с тем в п. 2 ст. 317 ГК РФ говорится, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах. В этом случае сумма, подлежащая уплате в рублях, определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлена законом или соглашением сторон.

Установление цены в договоре в виде рублевого эквивалента валютных средств или условных денежных единиц (далее валюта) не меняет валюты денежного обязательства, (т.е. той валюты, в которой оно выражено). Обязательство (п. 1 ст. 317 ГК РФ) и, соответственно, цена приобретаемых (продаваемых) по договору товаров (работ, услуг) остаются выраженными в рублях. Отличительной чертой сделок, цена которых имеет валютную привязку, является только специфика определения стоимости предмета сделки, как суммы в рублях, эквивалентной определенной сумме в валюте на установленную дату. В связи с тем, что между датами реализации товаров (работ, услуг) и оплаты их покупателем (заказчиком) у поставщика (подрядчика), с одной стороны, и датами приобретения (оприходования) товаров и оплаты их поставщику (подрядчику) у покупателя (заказчика), с другой стороны, образуется временной лаг, возникают разницы между рублевыми суммами, эквивалентными указанным в договоре величинам в валюте на эти даты.

У поставщика (подрядчика) - это разница между суммой в рублях, эквивалентной указанной в договоре сумме в валюте по курсу на дату реализации, и суммой на дату оплаты товаров (работ, услуг) покупателем.

У покупателя (заказчика) - это разница между сумой в рублях, эквивалентной указанной в договоре сумме в валюте по курсу на дату оприходования товаров (работ, услуг), и суммой на дату оплаты их поставщику (подрядчику).

Для целей бухгалтерского учета определяющее значение имеет установление характера возникающих суммовых разниц с точки зрения норм гражданского права. Как уже отмечалось, цена товаров в подобных договорах есть сумма в рублях, эквивалентная определенной сумме в валюте, исходя из курса на дату платежа или иную установленную сторонами дату (далее - дата платежа). Таким образом, цена товаров, приобретаемых по таким договорам, определяется как сумма в рублях на дату платежа за товар. Следовательно, указанные суммовые разницы представляют собой изменение цены приобретения (продажи) товаров.

Таким образом, если стоимость товаров в договоре установлена в виде суммы в рублях, эквивалентной определенной сторонами сумме в валюте по курсу на дату платежа, то для покупателя (заказчика) стоимостью приобретения товаров (работ, услуг) будет сумма в рублях, фактически уплаченная поставщику (подрядчику), а для поставщика эта сумма будет представлять оборот по реализации товаров.

Важно отметить также, что изменение стоимости реализации товаров в рублях в связи с изменением курса валюты не является в этом случае произвольным изменением цены продавцом. Стороны договариваются об установлении ими цены товара в рублях как эквивалента определенной сумме в валюте по курсу на день оплаты товаров. Следовательно, цена товара - это сумма в рублях, уплачиваемая за него. Условия договора предполагают корректировку ее в сторону увеличения или снижения в связи с изменением курса рубля. Отсюда изменение цены в рублях (суммы обязательства покупателя) не выходит за рамки условий договора и предписаний законодательства (ст. 317 ГК РФ). Здесь следует отметить также, что курс рубля по отношению к валюте при оплате товаров в рублях, согласно ст. 317 ГК РФ, может быть самостоятельно установлен сторонами договора.

Данное положение определяет и порядок бухгалтерского учета суммовых разниц у организаций поставщика (подрядчика) и покупателя (заказчика) как фактов изменения величин денежных обязательств по оплате товаров (работ, услуг).

Учет суммовых разниц у организации-поставщика (подрядчика)

Если курс рубля по отношению к валюте, указанной сторонами в договоре, с момента отгрузки до момента оплаты товаров снижается, то возникают положительные суммовые разницы, увеличивающие величину оборота по реализации проданных товаров.

Погашение покупателем долга за товары отражается записью по дебету счета учета денежных средств в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты" с покупателями и заказчиками" на фактически полученную сумму. Таким образом, на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" выявляется разница между фактически полученной суммой денежных средств и величиной задолженности покупателя, отраженной в бухгалтерском учете при реализации товаров. Ее величина отражается в бухгалтерском учете дополнительной записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка".

В случае повышения курса рубля, суммовые разницы будут носить отрицательный характер. После отражения оплаты товаров покупателем на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в виде дебетового сальдо выявится сумма, на которую фактическая цена реализации товаров будет меньше цены реализации, отраженной в учете при их отгрузке.

На сумму разницы следует уменьшить зафиксированный ранее в учете оборот по реализации товаров посредством составления сторнирующих записей.

Учет суммовых разниц у организации-покупателя

В бухгалтерском учете организации-покупателя (заказчика) снижение курса рубля приведет к возникновению отрицательных суммовых разниц, т.е. росту цены приобретения оприходованных товаров.

Основным вопросом здесь является квалификация сумм роста или уменьшения расходов покупателя, обусловленных изменением величины его обязательства перед поставщиком.

Если до момента оплаты поставщику приобретенные товары были реализованы, то возникшая суммовая разница относится в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продажи". При отражении продажи товаров они были списаны со счетов их учета в уменьшение доходов от реализации по ценам оприходования. Изменение цен покупки товаров до момента оплаты их поставщикам, соответственно требует и корректировки величины отраженных в учете сумм стоимости их приобретения.

Если до момента оплаты (изменения цены приобретения) товары не были проданы покупателям, изменение цены их покупки в соответствии с предписаниями п. 1 ст. 11 "Оценка имущества и обязательств" Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", согласно которому "оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку" должно найти отражение на счетах учета приобретенных на условии "валютной привязки цен" объектов. Следовательно, при фиксации в учете суммовых разниц по таким сделкам нужно разделять их между реализованными и оставшимися на момент оплаты на складе товарами, по которым данные разницы возникли.

Итак, при снижении курса рубля после отражения в учете оплаты товаров на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в виде дебетового сальдо образуется суммовая разница между фактической стоимостью приобретения товаров и ценой их покупки, отраженной в бухгалтерском учете при оприходовании.

В части суммовой разницы, относящейся к стоимости реализованных товаров, составляются следующие записи:

Дебет 90/2 "Себестоимость продаж" Кредит 60

- на суммы разницы без НДС;

Дебет 68 Кредит 60

- на НДС, относящийся к суммовой разнице.

В части суммовой разницы, относящейся к непроданным на момент оплаты товарам, делаются следующие записи:

Дебет 41 (10 и т.п.) Кредит 60

- на сумму разницы без НДС;

Дебет 68 Кредит 60

- на сумму НДС.

При повышении курса рубля сумма уменьшения цены приобретения товаров выявится в бухгалтерском учете после отражения их оплаты как кредитовое сальдо счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Корректировка покупной стоимости товаров в этом случае отразится в бухгалтерском учете следующими записями:

В части суммовой разницы, относящейся к проданным товарам:

Дебет 90/2 "Себестоимость продаж" Кредит 60

- на сумму разницы без НДС, методом красного сторно;

Дебет 19 Кредит 60

- на сумму НДС, относящегося к величине возникшей разницы, методом красного сторно.

В части суммовой разницы, относящейся к товарам, не реализованным на момент их оплаты:

Дебет 41 Кредит 60

- на сумму разницы без НДС, методом красного сторно;

Дебет 19 Кредит 60

- на сумму НДС, относящегося к возникшей разнице, методом красного сторно.

В рассмотренных ситуациях речь шла о порядке отражения суммовых разниц, возникающих за время с даты реализации товаров (работ, услуг) до даты оплаты их покупателем. Наряду с этим здесь также возникает вопрос о необходимости отражения в бухгалтерском учете суммовых разниц, формирующихся в связи с изменением курса валюты, к которой "привязана" цена договора за период с даты фактической реализации товаров до даты составления бухгалтерской отчетности.

При решении данного вопроса следует исходить из характера бухгалтерского баланса как отражающего статику хозяйственных процессов на конкретный момент времени. В отчетности обязательства предприятия представляются также на конкретный момент времени, а следовательно в качестве их оценки должна быть использована сумма задолженности именно на дату составления отчетности. В случае если цена договора определяется как сумма в рублях, эквивалентная определенной сторонами сумме в валюте, то величину обязательства изменяет любой факт смены курса валюты, в том числе и произошедшей за период с даты реализации на дату составления отчетности. Следовательно, отражение суммовых разниц с переоценкой отражаемых в учете сумм соответствующих обязательств должно иметь место, наряду с датой оплаты товаров и на дату составления отчетности.

Бухгалтерский учет и налогообложение продажи и приобретения товаров со скидкой

Развитие рыночных отношений обусловило широкое распространение практики предоставления торговых скидок.

Торговая скидка - это сумма, на которую снижается продажная цена товаров, реализуемых покупателю, исполнившему условия, необходимые для ее (скидки) получения. Скидка предоставляется покупателю либо в форме уменьшения обычной продажной цены товаров, либо в форме передачи определенного их количества "бесплатно".

При предоставлении скидки в виде дополнительного количества товаров "бесплатно" у покупателя не возникает прибыли. В этом случае фактически происходит снижение цены на партию товаров, по которой была предоставлена скидка. Таким образом, на случай получения скидки в указанной форме не распространяется требование статьи 575 ГК РФ, запрещающей дарение в отношениях между коммерческими организациями.

Порядок предоставления скидки и ее размер определяется на основании условий договора (срок оплаты, срок поставки, количество закупки и т.п.).

В настоящее время на практике наибольшее распространение получили скидки, предоставляемые при приобретении товаров в определенном количестве или на установленную сумму, и скидки за скорейшую оплату проданных товаров.

В первом случае, если покупатель за определенное время купит у продавца товаров в определенном объеме (по количеству или сумме) или больше такового, ему предоставляется скидка. Например, согласно договору при приобретении за месяц с момента заключения договора более трех тысяч единиц товара, цена на весь объем закупок за месяц снижается на десять процентов.

При использовании второго варианта предоставления скидок, покупатель получает скидку с обычной цены товара, если расплатится с продавцом до истечения установленного договором срока.

Предоставление скидки при приобретении товаров в определенном количестве либо на установленную сумму

Предоставление покупателю скидки в случае приобретения им товаров в определенном количестве либо на установленную сумму - способ стимулирования сбыта, позволяющий увеличить прибыль за счет ускорения оборачиваемости товаров - увеличения объема продаж, а также уменьшения величины постоянных расходов, приходящихся на единицу реализуемых товаров. Порядок отражения в бухгалтерском учете скидки при приобретении товаров, как в определенном количестве, так и на установленную сумму, идентичен.

В бухгалтерском учете сторон договора купли-продажи, предусматривающего предоставление покупателю скидки при приобретении товаров в определенном количестве либо на установленную сумму, величина скидки должна отражаться только после покупки товаров в необходимом для ее получения объеме. До наступления данного момента неизвестно, воспользуется ли покупатель возможностью получения скидки или нет.

Следовательно, до приобретения товаров в нужном объеме величину денежного обязательства покупателя составляет цена товаров (работ, услуг) с учетом скидки. Таким образом, факт реализации (приобретения) товаров, по которым может быть предоставлена (получена) скидка, до исполнения условия ее предоставления отражается в бухгалтерском учете организаций-сторон сделки по ценам-брутто*.

Примечание: Назовем цену, по которой покупатель рассчитывается за приобретенные товары с учетом предоставленной ему скидки, ценой-нетто, а цену, до вычета из нее суммы скидки - ценой-брутто.

В случае, если условие предоставления скидки выполняется сразу, без какой-либо отсрочки (т.е. покупатель единовременно приобретает товары в необходимом для получения скидки количестве, либо сумме), то необходимости отражения факта предоставления (получения) скидки в бухгалтерском учете нет. В этом случае продавец отражает реализацию товаров со скидкой записью в их оценке по цене-нетто, а в бухгалтерском учете организации-покупателя ценой приобретения данных товаров будет цена с учетом полученной скидки.

Исключение из данного правила представляет ситуация, в которой продавцом ценностей является организация розничной торговли, ведущая учет товаров по продажным ценам. В этом случае предоставление скидки отражается сторнировочной проводкой по дебету счета "Товары" и кредиту счета "Торговая наценка" на сумму предоставленной скидки с продажной цены товаров.

В случае если покупатель получает скидку при приобретении товаров в определенном количестве либо на установленную сумму не единовременно, а в течение определенного договором периода времени, то возникает необходимость специального отражения в учете факта предоставления (получения) скидки.

Реализация товаров в количестве (сумме), не превышающем необходимое для выполнения условия по получению скидки, отражается в учете организации продавца записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи" на их стоимость по продажным ценам без учета скидки. В бухгалтерском учете продавца-организации розничной торговли реализация товаров в этом случае отражается по дебету счета 50 "Касса" и кредиту счета 90 "Продажи".

После реализации товаров в количестве, достаточном для предоставления скидки, продажная цена товаров, реализованных как до наступления условия предоставления скидки, так и после него, подлежит корректировке в связи с изменением суммы обязательства покупателя по оплате товаров. При этом в учете организации-продавца составляется проводка по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" методом "красного сторно" на сумму скидки с продажных цен товаров, реализованных до выполнения покупателем условия, необходимого для ее получения, с НДС. На сумму НДС, относящегося к предоставленной скидке, производится запись по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" методом "красного сторно".

В бухгалтерском учете организации, занимающейся розничными продажами, при наступлении условия предоставления скидки составляется проводка по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - методом "красного сторно" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - обычным методом записи на сумму скидки с продажных цен товаров, реализованных до выполнения покупателем условия, необходимого для ее предоставления, с НДС. На сумму НДС, относящегося к предоставленной скидке, производится проводка по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета 90 "Продажи", субсчет 3 "НДС" - методом "красного сторно". Данными записями отражается возникновение кредиторской задолженности перед покупателем товаров, по которым предоставлена скидка, с одновременной корректировкой финансового результата организации и сумм расчетов с бюджетом по НДС с оборота по реализации товаров.

Продажной ценой товаров, реализуемых после наступления условия предоставления скидки, будет являться цена-нетто. Факт реализации данных товаров отражается в учете по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи" на стоимость товаров с учетом скидки.

В бухгалтерском учете организации розничной торговли продажа товаров со скидкой отражается по дебету счета 50 "Касса" и кредиту счета 90 "Продажи" по цене-нетто и, в случае, если учет товаров ведется по продажным ценам, на сумму предоставляемой скидки будет уменьшен размер торговой наценки, относящейся к реализуемым со скидкой товарам. Это отразится сторнировочной записью по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 42 "Торговая наценка". Необходимость ее составления объясняется тем, что вариант учета товаров по продажным ценам, предполагает соответствие стоимости товаров, отраженной на счете 41 "Товары", ценам их фактической реализации покупателям. Это правило положено нормативными документами и в основу расчета величины реализованной торговой наценки. В случае, когда учет товаров осуществляется по покупным ценам, что не предполагает ведение счета 42 "Торговая наценка", проблемы методики такой корректировки продажной стоимости товаров не возникает.

Методика отражения получения скидки по приобретенным товарам в бухгалтерском учете организации-покупателя зависит от того, оплачены ли они поставщику и реализованы или нет на момент получения скидки. Здесь возможны следующие четыре ситуации:

• товары, по которым получена скидка, не оплачены поставщику и не реализованы;
• оплачены и не реализованы;
• не оплачены и реализованы;
• оплачены и реализованы.

В бухгалтерском учете покупателя факт получения скидки по оприходованным товарам, неоплаченным поставщику и нереализованным покупателям до его (факта) наступления, отражается сторнировочной записью по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на сумму скидки (без НДС). На сумму НДС относящегося к предоставленной скидке, составляется сторнировочная запись по дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Получение покупателем скидки за нереализованные товары, оплаченные продавцу, отражается записью по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" методом "красного сторно" на сумму скидки (без НДС). На сумму НДС, предъявленного бюджету, в части, относящейся к полученной скидке, производится сторнировочная запись по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сумма скидки, полученной покупателем по товарам, не оплаченным продавцу, которые были реализованы до наступления условия получения по ним скидки, отражается в бухгалтерском учете сторнировочной записью по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на сумму скидки (без НДС). На сумму НДС, относящегося к предоставленной скидке, составляется проводка по дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" методом "красного сторно".

В момент возникновения факта получения скидки по реализованным товарам, оплаченным поставщикам, в бухгалтерском учете покупателя производится сторнировочная запись по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на сумму полученной скидки без НДС. На сумму НДС, относящегося к полученной скидке, составляется проводка по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" методом "красного сторно".

Предоставление скидки за скорейшую оплату проданных товаров

Одним из способов мобилизации денежных ресурсов организации является предоставление контрагентам скидки за скорейшую оплату проданных товаров. Применение данного вида скидки позволяет сократить временной интервал с момента отгрузки товаров до их оплаты и, тем самым, уменьшить срок предоставления покупателям беспроцентного кредита на сумму проданных, но не оплаченных ими товаров, что приобретает особенное значение в условиях инфляции.

Скидка за скорейшую оплату позволяет заинтересовать покупателя оплатить счет без задержки. Размер скидки за скорейшую оплату проданных товаров, как правило, не превышает годовой ставки кредитования. Так, например, если годовая ставка кредитования на момент предоставления скидки составляет 30%, а скидка за скорейшую оплату предоставляется в течение первых 20 дней после продажи товаров, то ее размер должен быть не выше 1,7% (30 х 20/360). Иногда в счете продавец указывает несколько сроков оплаты товаров, с указанием размера скидки в зависимости от даты оплаты. В этом случае, чем раньше будет осуществлен платеж, тем более значительной может оказаться скидка.

Покупная стоимость товаров, отражаемая в бухгалтерском учете организации-покупателя записью по дебету счетов 41 "Товары", 19 "НДС по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", представляет сумму задолженности за них перед поставщиком, возникающей на дату оприходования товаров. В течение от даты оприходования до даты истечения срока, в который предоставляется возможность получить скидку за скорейшую оплату (т.е. в течение срока действия данной скидки), сумма долга выражается ценой-нетто проданных (приобретенных) товаров. Следовательно, бухгалтерские записи у продавца по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи" и у покупателя - по дебету счетов 41 "Товары", 19 "НДС по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" должны составляться исходя из цены-нетто.

По истечении срока, в течение которого можно "досрочно" заплатить за товары со скидкой, происходит увеличение суммы долга на размер непредоставленной (неполученной) скидки. Факт окончания срока действия скидки за скорейшую оплату* отражается в бухгалтерском учете продавца записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка" (или "Реализация продукции (работ, услуг)", если факт окончания срока действия скидки наступил в том же месяце, в котором была отражена реализация товаров со скидкой) на сумму увеличения продажной цены товаров, неоплаченных в течение срока действия условия предоставления скидки.

* Примечание: Под фактом окончания срока действия скидки за скорейшую оплату здесь понимается увеличение покупной стоимости реализованных товаров в результате не использования покупателем возможности оплатить их поставщику в течение срока действия данной скидки.

В бухгалтерском учете покупателя факт окончания срока действия скидки за скорейшую оплату оприходованных товаров, которые не были реализованы в период срока ее действия, отражается проводкой по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на сумму увеличения покупной стоимости ценностей. НДС, относящийся к сумме увеличения покупной цены товаров, отражается записью по дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Если покупатель продал товары, которые не оплачены поставщику в течение срока действия скидки за скорейшую оплату, то факт окончания срока действия скидки будет отражен записью по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на сумму увеличения покупной цены товаров (без НДС).

Учет изменения величин обязательств при заключении соглашений о коммерческом кредитовании

Согласно ст. 823 ГК РФ, договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или вещей, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты (покупатель кредитует продавца), а также отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (продавец кредитует покупателя).

Из этого определения коммерческого кредита вытекает положение, очень важное для целей, как бухгалтерского учета, так и налогообложения хозяйственных операций.

Коммерческий кредит - это не самостоятельная сделка заемного типа, а лишь условие, содержащееся в возмездном договоре. Коммерческое кредитование юридически неразрывно связано с тем договором, условием которого является. Таким образом, предоставление коммерческого кредита не прекращает содержащего условие о его предоставлении договора купли-продажи, подряда и т.д., а погашением обязательств по полученному коммерческому кредиту является исполнение сделки, устанавливающей условие о его предоставлении.

Данное правило подтверждает п. 2 ст. 823 ГК РФ, в котором отмечается, что к коммерческому кредиту применяются правила о займе или кредите только, "если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства".

Таким, образом, т.к. заключение соглашения о коммерческом кредитовании не прекращает первоначальных обязательств сторон договора, то начисление процентов по коммерческому кредиту следует отражать в бухгалтерском учете сторон сделки как изменение величины обязательств по договору и расходов по соответствующему направлению капитализации.

Это правило в настоящее время заложено в действующие нормативные документы по бухгалтерскому учету.

Согласно п. 62 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказание услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. А, в соответствии с п. 62 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), при оплате приобретаемых материально - производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

Отсюда методологически порядок отражения в учете сторон сделки процентов по коммерческому кредиту аналогичен порядку учета порядку учета факта пропуска срока получения скидки, предоставляемой за "досрочную" оплату товаров (см. выше).

Порядок отражения информации об обязательствах на счетах бухгалтерского учета

Общая схема отражения на счетах расчетов обязательств хозяйствующего субъекта состоит в следующем.

Дебетовое сальдо счета расчетов отражает сумму задолженности контрагентов перед предприятием, относящейся к соответствующей счету классификационной группе на начало (конец) отчетного периода.

Кредитовое сальдо счета расчетов демонстрирует сумму задолженности предприятия перед контрагентами, относящейся к соответствующей классификационной группе на начало (конец) отчетного периода.

Дебетовый оборот по счету расчетов показывает сумму возникших за отчетный период обязательств контрагентов перед предприятием и/или сумму погашенных за период обязательств предприятия перед контрагентами.

Кредитовый оборот по счету расчетов фиксирует сумму обязательств предприятия перед контрагентами, возникших за отчетный период и/или сумму обязательств контрагентов перед предприятием, погашенных за отчетный период.

Таким образом, порядок записей на счетах учета расчетов может быть представлен на следующей схеме:

Как видно из приведенной нами схемы, характер сальдо счета расчетов зависит от состояния расчетов по обязательствам, относящимся к классификационной группе, соответствующей данному счету. Если на конец отчетного периода предприятие будет иметь непогашенную задолженность перед контрагентами, то сальдо соответствующего счета расчетов будет кредитовым. Если, наоборот, на конец отчетного периода будет существовать непогашенная задолженность контрагентов перед предприятием - счет расчетов будет иметь дебетовое сальдо.

Далее, на конец отчетного периода может иметь место ситуация, при которой существуют как дебиторская задолженность контрагентов предприятия, так и долги предприятия перед контрагентами в рамках одной классификационной группы. В этом случае счет расчетов будет иметь так называемое "развернутое сальдо", т.е. дебетовое сальдо, отражающее долги контрагентов и кредитовое сальдо, показывающее долги предприятия.

Пример

У предприятия заключено два договора с поставщиками. В рамках исполнения одного из них предприятие получает партию товаров, стоимостью 200 000 руб., (операция 1), а по другому выплачивает поставщику аванс в размере 150 000 руб. (операция 2). Схема отражения этих фактов на счете учета расчетов с поставщиками будет иметь следующий вид:

В течение отчетного периода предприятие частично (в размере 100 000 руб.) оплачивает поставку (операция 3) и получает часть (70 000 руб.) оплаченных авансом товаров (операция 4). При этом схема бухгалтерских записей будет следующей:

В конце отчетного периода счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками будет иметь следующий вид:

Дебетовое сальдо счета в 80 000 руб. будет отражать задолженность поставщика по выплаченному авансу, а кредитовое сальдо в 100 000 руб. - задолженность предприятия перед поставщиком по неоплаченной поставке.

Таким образом, очевидно, что ведение бухгалтерского учета расчетов необходимо предполагает развернутую систему аналитического учета к соответствующим синтетическим счетам. Основаниями, по которым могут быть открыты аналитические счета учета расчетов, служат: предъявленные (выставленные) счета, контрагенты, заключенные договоры, сроки платежей, степень своевременности погашения обязательств, виды поступлений и платежей и т.д.

Так в нашем примере к синтетическому счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" должно быть открыто два аналитических счета: поставщик № 1 и поставщик № 2.

При этом схема записей на них за период будет иметь следующий вид:

Действующий План счетов бухгалтерского учета в разделе VI "Расчеты" выделяет 12 счетов учета расчетов:

1) счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Данный счет в соответствии с Инструкцией предназначен для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками за:

• полученные товарно-материальные ценности, принятые выполненные работы и потребленные услуги, включая представление электроэнергии, газа, пара, воды и т.п., а также по доставке или переработке материальных ценностей, расчетные документы на которые акцептованы и подлежат оплате через банк;
• товарно-материальные ценности, работы и услуги, на которые расчетные документы от поставщиков не поступили (так называемые неотфактурованные поставки);
• излишки товарно-материальных ценностей, выявленные при их приемке;
• полученные услуги по перевозкам, в том числе расчеты по недоборам и переборам тарифа (фрахта), а также за все виды услуг связи и др.;

2) счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, данный счет предназначен для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками;

3) счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", предназначенный для обобщения информации о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией;

4) счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", на котором, как определяет Инструкция, обобщается информация о состоянии долгосрочных (на срок более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией;

5) счет 68 "Расчеты по налогам и сборам". Этот счет обобщает информацию о расчетах с бюджетом по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, и налогам с работников этой организации, по которым организация выступает в качестве налогового агента;

6) счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". Как устанавливает Инструкция по применению Плана счетов, счет 69 предназначен для обобщения информации о расчетах по социальному страхованию, пенсионному обеспечению и обязательному медицинскому страхованию работников организации;

7) счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" отражает информацию о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям, пенсиям работающим пенсионерам и другим выплатам), а также по выплате доходов по акциям и другим ценным бумагам данной организации;

8) счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами". Как устанавливает Инструкция, счет 71 предназначен для обобщения информации о расчетах с работниками по суммам, выданным им под отчет на административно-хозяйственные и операционные расходы;

9) счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". На данном счете отражаются все виды расчетов с работниками организации, кроме расчетов по оплате труда и расчетов с подотчетными лицами;

10) счет 75 "Расчеты с учредителями". Счет 75 предназначен для обобщения информации о всех видах расчетов с учредителями (участниками) организации (акционерами акционерного общества, участниками полного товарищества, членами кооператива и т.п.): по вкладам в уставный (складочный) капитал организации, по выплате доходов (дивидендов) и др.

11) счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Данный счет, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, предназначается для обобщения информации о расчетах по операциям с дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к счетам 60-75: по имущественному и личному страхованию; по претензиям; по суммам, удержанным из оплаты труда работников организации в пользу других организаций и отдельных лиц на основании исполнительных документов или постановлений судов и др.;

12) счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты". Этот счет предназначается для обобщения информации о всех видах расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы (внутрибалансовые расчеты), в частности, расчетов по выделенному имуществу, по взаимному отпуску материальных ценностей, по продаже продукции, работ, услуг, по передаче расходов по общеуправленческой деятельности, по оплате труда работникам подразделений и т.п.

Итак, основной особенностью построения группы счетов расчетов в действующем Плане счетов, которая определяет как методику бухгалтерского учета, так и, соответственно, возможности анализа бухгалтерской информации по данным отчетности, является отсутствие единого основания их классификации. В Плане счетов счета расчетов делятся по трем основаниям:

1) По виду контрагентов, к этой классификационной группе относятся:

• счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
• счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";
• счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда";
• счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами";
• счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям";
• счет 75 "Расчеты с учредителями";
• счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

2) По виду расчетов или по характеру обязательств:

• счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам";
• счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам";
• счет 68 "Расчеты по налогам и сборам";
• счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению";
• счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда";
• счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".

3) По срокам погашения обязательств:

• счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам";
• счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Здесь следует отметить, что если собственно План счетов бухгалтерского учета классифицирует по срокам погашения обязательств только счета учета расчетов по кредитам и займам, то форма бухгалтерского баланса предусматривает такую классификацию относительно всех статей, отражающих состояние расчетов предприятия.

Раздел "Оборотные активы" актива баланса содержит отдельные позиции для отражения дебиторской задолженности покупателей, заказчиков и прочих дебиторов, а пассив бухгалтерского баланса содержит специальные разделы VI и V, соответственно "Долгосрочные пассивы" и "Краткосрочные пассивы", предназначенные для отражения информации о долгах предприятия, имеющих долгосрочный и краткосрочный характер.

Согласно принятой действующими нормативными документами классификации, под краткосрочной понимают задолженность, срок, остающийся до погашения которой не превышает 12 месяцев. Соответственно, к долгосрочной относится задолженность, срок, остающийся до погашения которой превышает 12 месяцев.

Данная классификация имеет определяющее значение при оценке платежеспособности предприятия по данным его бухгалтерской отчетности. Ведь, если при анализе отчетности хозяйствующего субъекта мы исходим из допущения непрерывности его деятельности, то, оценивая платежеспособность предприятия, мы сопоставляем активы, относимые к наиболее ликвидным, с краткосрочными долгами. Вместе с тем, принятый нормативными документами критерий классификации счетов расчетов по сроку их погашения, затрудняет такой анализ. Единственным "временным порогом", по которому делятся обязательства предприятия, является 12 месяцев. Отсюда долги фирмы сроком погашения через 3 и через 333 дня с даты составления баланса одинаково будут представлены в нем как краткосрочные обязательства. Принятый порядок создает ситуацию, в которой, глядя в бухгалтерский баланс, мы в большей степени достоверно можем утверждать кому должно платить предприятие (поставщикам, работникам, акционерам, бюджету, органам социального обеспечения и т.д.), чем когда оно должно платить.

Особняком от названных нами оснований классификации стоит счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", т.к. предназначение его - отражение расчетов, не связанных с обязательствами предприятия. Их отражение в учете строится на допущении юридической самостоятельности обособленных подразделений юридического лица, обусловленном их функциональной ролью в хозяйственном процессе.

Следует отметить, что разделом VI "Расчеты" Плана счетов бухгалтерского учета не ограничивается перечень счетов, отражающих обязательства, участником которых выступает организация.

Если обязательства по полученным предприятием займам в зависимости от сроков, остающихся до их погашения, отражаются на счетах 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", то обязательства контрагентов по предоставленным им предприятием займам в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, должны показываться на счете 58 "Финансовые вложения". Согласно Инструкции, для отражения задолженностей контрагентов по предоставленным им займам к счету 58 "Финансовые вложения" открывается специальный субсчет 3 "Предоставленные займы".

Как устанавливает Инструкция, на субсчете 58-3 "Предоставленные займы" учитывается движение предоставленных организацией юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам денежных и иных займов. Предоставленные организацией юридическим и физическим лицам (кроме работников организации) займы, обеспеченные векселями, учитываются на этом субсчете обособленно.

Предоставленные займы отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" или другими соответствующими счетами. Возврат займа отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" или других соответствующих счетов и кредиту счета 58 "Финансовые вложения".

Далее, все материальные или инвентарные счета - 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция", 01 "Основные средства", отражают не только вещно-правовые, но и обязательственно-правовые отношения. Фактически на этих счетах мы можем видеть объем ответственности работников предприятия - его агентов по сохранности вверенных им ценностей.

Счета 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" и 55 "Специальные счета в банках", привычно воспринимаемые нами как чисто денежные, на самом деле, исходя из правового содержания соответствующих операций, являются сугубо расчетными и отражают обязательства банков перед предприятием как их клиентом по открытым счетам.

Передавая деньги на счет в банке, предприятие утрачивает право собственности на них. Собственником денег становится банк, получая право их использования. Согласно пунктам 1 и 2 ст. 845 ГК РФ, по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету. При этом банк может использовать имеющиеся на счете денежные средства, гарантируя право клиента беспрепятственно распоряжаться этими средствами.

Становясь собственником денежных средств, банк, таким образом, принимает на себя обязательство, исполнение которого и составляют операции клиента по счету. Выдача банком наличных денег - это погашение долга банка перед клиентом. Безналичное перечисление денежных средств фактически представляет сделку цессии (уступки права требования). Именно поэтому согласно юридическим нормам плательщик считается погасившим обязательство именно с момента принятия банком к исполнению его платежного поручения. В этом случае действует общее правило о цессии, согласно которому "первоначальный кредитор, уступивший требование, отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за неисполнение этого требования должником, кроме случая, когда первоначальный кредитор принял на себя поручительство за должника перед новым кредитором" (ст. 390 ГК РФ).