Содержание
Вопрос, вынесенный в заголовок данной статьи, стал весьма актуальным после вступления в силу изменений в главу 23 НК РФ, внесенных Федеральным законом от 22.07.2008 № 121-ФЗ "О внесении изменений в статью 218 части второй Налогового кодекса Российской Федерации". После того как законодатель отказался от использования термина "одинокий родитель", заменив его понятием "единственный родитель", налогоплательщики и налоговые агенты вполне резонно задались вопросом о его правовом значении.
Оговоримся сразу: оба термина - и "одинокий родитель", и "единственный родитель" - представляются не слишком удачными. В частности, по нашему глубокому убеждению, быть единственным родителем невозможно по причинам физиологического характера. Тем не менее, данный термин довольно широко используется в целом ряде федеральных законов, что, видимо, и дало основания для его внедрения в НК РФ. К сожалению, такое внедрение произошло без надлежащего раскрытия значения термина "единственный родитель" в статье 218 НК РФ, что потребовало от Минфина России проведения дополнительной разъяснительной работы.
На наш взгляд, специалисты Минфина России достойно справились с этой задачей, дав правильное толкование термину "единственный родитель". Тем не менее, ряд вопросов в письмах Минфина России остался не раскрытым.
Как следует из положений статьи 218 НК РФ, стандартный налоговый вычет на ребенка предоставляется в двойном размере единственному родителю (приемному родителю), опекуну, попечителю.
Рассмотрим ситуации, в которых возможно применение термина "единственный родитель".
Ситуация 1: Второй родитель ребенка умер
Данная ситуация, будучи крайне печальной, вместе с тем, является наиболее простой с точки зрения толкования рассматриваемой нормы статьи 218 НК РФ. Документально удостоверенный факт смерти является основанием для предоставления второму родителю стандартного налогового вычета в двойном размере. Такую же точку зрения высказал и Минфин России в ряде писем (в частности, в письмах от 05.03.2009 № 03-04-06-01/52, от 03.03.2009 № 03-04-05-01/99, от 27.02.2009 № 03-04-05-01/83 и др.). В письме Минфина России от 27.02.2009 № 03-04-05-01/83 также оговорено, что предоставление стандартного налогового вычета в двойном размере единственному родителю прекращается с месяца, следующего за месяцем вступления его в брак.
При этом факт наличия или отсутствия усыновления (удочерения) ребенка новым супругом на отмену льготы не влияет (письма Минфина России от 28.02.2009 № 03-04-05-01/76, от 17.12.2008 № 03-04-06-01/374). Данная оговорка полностью соответствует рассматриваемому положению статьи 218 НК РФ.
Следует, однако, заметить, что в приведенном письме Минфин России рассматривает ситуацию, когда умирает один из родителей, являющихся супругами. На практике же возможна ситуация, при которой родители ребенка не состоят в зарегистрированном браке. На наш взгляд, при решении такой проблемы было бы логично исходить из того, обладал ли умерший родитель правом на стандартный налоговый вычет.
Эту проблему мы рассмотрим далее, в ситуации 4.
Ситуация 2: Второй родитель ребенка объявлен умершим
Как следует из целого ряда писем Минфина России, объявление второго родителя умершим является основанием для того, чтобы считать второго родителя единственным (см., в частности, письма Минфина России от 15.04.2009 № 03-04-06-01/94, № 03-04-05-01/218, № 03-04-05-01/219, от 05.03.2009 № 03-04-06-01/52 и др.).
Основания и порядок признания гражданина умершим установлены статьей 45 ГК РФ. В соответствии с пунктом 1 данной статьи гражданин может быть объявлен судом умершим, если в месте его жительства нет сведений о месте его пребывания в течение 5 лет, а если он пропал безвести при обстоятельствах, угрожавших смертью или дающих основание предполагать его гибель от определенного несчастного случая, - в течение шести месяцев.
Согласно пункту 2 данной статьи военнослужащий или иной гражданин, пропавший без вести в связи с военными действиями, может быть объявлен судом умершим не ранее чем по истечении двух лет со дня окончания военных действий. В соответствии с пунктом 3 данной статьи днем смерти гражданина, объявленного умершим, считается день вступления в законную силу решения суда об объявлении его умершим. В случае объявления умершим гражданина, пропавшего без вести при обстоятельствах, угрожавших смертью или дающих основание предполагать его гибель от определенного несчастного случая, суд может признать днем смерти этого гражданина день его предполагаемой гибели.
Вместе с тем, необходимо учитывать, что согласно пункту 1 статьи 46 ГК РФ в случае явки или обнаружения места пребывания гражданина, объявленного умершим, суд отменяет решение об объявлении его умершим. С момента вступления такого судебного решения в законную силу предоставление стандартного налогового вычета в двойном размере должно быть прекращено. Вопрос же о том, обязан ли родитель, считавшийся единственным, в таком случае доплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц, остался неурегулированным, что, на наш взгляд, несмотря на исключительность подобных ситуаций, должно быть устранено законодателем. Родителям, оказавшимся в такой неопределенной ситуации, на данный момент можно порекомендовать обратиться с письменным запросом в Минфин России.
Ситуация 3: Второй родитель ребенка объявлен безвестно отсутствующим
Данная ситуация аналогична предыдущей. Аналогичным является и мнение Минфина России, соглашающегося с квалификацией первого родителя как единственного (письмо Минфина России от 31.12.2008 № 03-04-06-01/399). В соответствии со статьей 42 ГК РФ гражданин может быть по заявлению заинтересованных лиц признан судом безвестно отсутствующим, если в течение года в месте его жительства нет сведений о месте его пребывания. При невозможности установить день получения последних сведений об отсутствующем началом исчисления срока для признания безвестного отсутствия считается первое число месяца, следующего за тем, в котором были получены последние сведения об отсутствующем, а при невозможности установить этот месяц - первое января следующего года. Согласно статье 44 ГК РФ в случае явки или обнаружения места пребывания гражданина, признанного безвестно отсутствующим, суд отменяет решение. Вытекающие из этого налоговые проблемы второго родителя также идентичны описанным выше.
Ситуация 4: Запись о втором родителе ребенка (отце) произведена в свидетельстве о рождении со слов матери
Указанная ситуация представляет интерес не только с точки зрения применения стандартных налоговых вычетов. Нередко запись об отце в свидетельстве о рождении ребенка производится со слов матери не только по причине отсутствия человека, признающего или готового признать себя отцом ребенка.
Зачастую отец ребенка, рожденного в так называемом гражданском браке, не признается таковым вопреки своему желанию. Причина банальна: "гражданские супруги" не позаботились заблаговременно об установлении отцовства и наивно полагают, что запись, произведенная в свидетельстве о рождении ребенка со слов матери, имеет какую-либо юридическую силу. Утешением в такой ситуации может стать признание матери ребенка его единственным родителем для целей применения главы 23 НК РФ. Это, хотя и противоречит фактическому положению дел, тем не менее, признается Минфином России в качестве основания для предоставления стандартного налогового вычета в двойном размере. Так, в письме от 15.04.2009 № 03-04-06-01/94 финансовое ведомство указывает: "Для целей применения пп. 4 п. 1 ст. 218 Кодекса понятие "единственный родитель", по нашему мнению, может включать случаи, когда отцовство ребенка юридически не установлено. В этом случае сведения об отце ребенка в справке о рождении ребенка по форме, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 31.10.1998 № 1274 "Об утверждении форм бланков заявлений о государственной регистрации актов гражданского состояния, справок и иных документов, подтверждающих государственную регистрацию актов гражданского состояния" (форма № 25), вносятся на основании заявления матери.
В таких случаях мать ребенка может получать удвоенный налоговый вычет, предоставление которого прекращается с месяца, следующего за месяцем установления в соответствии с действующим законодательством отцовства ребенка или наступления иных оснований, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 218 Кодекса."
Позиция Минфина России вполне обоснованна и полностью соответствует положениям главы 10 СК РФ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 48 СК РФ, если ребенок родился от лиц, состоящих в браке между собой, а также в течение трехсот дней с момента расторжения брака, признания его недействительным или с момента смерти супруга матери ребенка, отцом ребенка признается супруг (бывший супруг) матери, если не доказано иное. Отцовство супруга матери ребенка удостоверяется записью об их браке.
В ситуации же, когда родители ребенка в браке между собой не состоят, происхождение ребенка устанавливается по правилам пункта 3 статьи 48 СК РФ, согласно которому отцовство лица, не состоящего в браке с матерью ребенка, устанавливается путем подачи в орган записи актов гражданского состояния совместного заявления отцом и матерью ребенка.
В отсутствие указанных в пунктах 2 и 3 статьи 48 СК РФ обстоятельств отцовство не может считаться установленным, на что правомерно указал Минфин России.
Рассматриваемая ситуация может иметь и еще одну сторону. Как указано выше, отсутствие юридически подтвержденного факта отцовства может дать "утешение" в виде признания матери ребенка единственным родителем. Однако, фактический отец ребенка в этом случае не получает возможности пользоваться "обычным" стандартным налоговым вычетом.
Поэтому парам, состоящим в так называемых гражданских браках, можно пожелать более ответственно отнестись к своим будущим детям и подать совместное заявление об установлении отцовства (п. 3 ст. 48 СК РФ). При этом важно подчеркнуть, что согласно тому же пункту данное заявление может быть подано будущими родителями во время беременности матери. Подача такого заявления позволит им юридически подтвердить факт отцовства, а также пользоваться стандартными налоговыми вычетами (пусть и в "обычном" размере).
Выше мы рассмотрели ситуации, которым Минфин России дал правовую оценку. Теперь обратимся к тем, которым такая оценка пока не дана.
Ситуация 5: Второй родитель ребенка признан судом недееспособным
В соответствии со статьей 29 ГК РФ гражданин, который вследствие психического расстройства не может понимать значения своих действий или руководить ими, может быть признан судом недееспособным в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством. Над ним устанавливается опека. От имени гражданина, признанного недееспособным, сделки совершает его опекун.
На наш взгляд, признание одного из родителей недееспособным позволяет считать второго родителя единственным. Исходя из общего смысла нормы статьи 218 НК РФ, устанавливающей условия для применения стандартного налогового вычета в двойном размере, она направлена на защиту интересов тех налогоплательщиков, которые воспитывают детей без какого-либо участия второго родителя. Учитывая, что гражданин, признанный судом недееспособным, не способен материально обеспечивать своего ребенка, другой родитель вправе рассчитывать на меры налоговой поддержки со стороны государства.
Ситуация 6: Второй родитель ребенка лишен судом родительских прав
Примечательно, что Минфин России в письме от 17.12.2008 № 03-04-06-01/374 ушел от ответа на вопрос о возможности предоставления в подобной ситуации стандартного налогового вычета в двойном размере. Вместе с тем, в отдельных разъяснениях налоговых органов утверждается, что решение суда о лишении родительских прав в соответствии с законодательством РФ не является основанием для исключения записи о таком родителе из свидетельства о рождении ребенка, в связи с чем второй родитель единственным считаться не может и права на удвоенный стандартный налоговый вычет не имеет.
Подобная трактовка, на наш взгляд, противоречит смыслу закона, который, как сказано выше, направлен на защиту интересов налогоплательщиков, не получающих материальной поддержки от отца (матери) своего ребенка. Несмотря на то, что лишение родительских прав не освобождает родителей от обязанности содержать своего ребенка (пункт 2 статьи 71 СК РФ), необходимо учитывать, что в числе оснований лишения родительских прав согласно в статье 69 СК РФ первым названо уклонение от выполнения обязанностей родителей.
Кроме того, необходимо учитывать, что согласно пункту 1 статьи 71 СК РФ родители, лишенные родительских прав, теряют все права, основанные на факте родства с ребенком, в отношении которого они были лишены родительских прав, в том числе право на льготы, установленные для граждан, имеющих детей. Следовательно, лишение гражданина родительских прав влечет за собой и лишение его права на стандартный налоговый вычет на ребенка. Не признавать в такой ситуации за другим родителем права на удвоение данного налогового вычета представляется абсурдным. К слову, правильную, на наш взгляд, оценку данной ситуации дал Банк России в письме от 27.01.2009 № 9-Т, указавший на возможность предоставления стандартного налогового вычета в двойном размере, если другой родитель лишен родительских прав. Остается надеяться, что Минфин России когда-нибудь вспомнит о том, что разъяснения такого рода находятся в его компетенции, а не Банка России.
Перечень ситуаций можно продолжать и дальше. Рассматриваемые положения статьи 218 НК РФ имеют много общего с нормативными правовыми актами, относящимися к иным отраслям права, прежде всего - семейного (тождественны исходные ситуации, требующие разрешения: в НК РФ - в плане вычетов, в других отраслях - в плане усыновления, назначения пособий и т. п.). Такие нормативные правовые акты могли бы использоваться как инструменты для разрешения спорных ситуаций, возникающих в связи с применением стандартных налоговых вычетов единственным родителям.
Например, пункт 2 Правил передачи детей на усыновление (удочерение) и осуществления контроля за условиями их жизни и воспитания в семьях усыновителей на территории Российской Федерации (утв. Постановлением Правительства РФ от 29.03.2000 № 275) усыновление допускается в отношении несовершеннолетних детей, единственный родитель или оба родителя которых:
- умерли;
- неизвестны, судом признаны безвестно отсутствующими или объявлены умершими;
- признаны судом недееспособными;
- лишены судом родительских прав;
- дали в установленном порядке согласие на усыновление;
- по причинам, признанным судом неуважительными, не проживают более 6 месяцев совместно с ребенком и уклоняются от его воспитания и содержания (за исключением случаев усыновления иностранными гражданами или лицами без гражданства детей, являющихся гражданами Российской Федерации).
Большая часть оснований для усыновления соответствует признакам, при которых родитель ребенка считается единственным.
При этом вполне допустимым выглядит обсуждение такого вопроса применительно к ситуациям, когда один из родителей по неуважительным причинам не проживает совместно с ребенком и уклоняется от его воспитания и содержания, а также когда один из родителей дал согласие на усыновление своего ребенка.
Мы не готовы однозначно утверждать, что перечисленные случаи позволяют применять родителям, воспитывающим детей, стандартные налоговые вычеты в двойном размере. Однако необходимость в исчерпывающих разъяснениях Минфина России (до внесения соответствующих изменений в НК РФ) по этому поводу выглядит совершенно очевидной.
