Содержание
Бухгалтерский учет как объяснение экономической реальности
Реальность нашей профессии такова, что часто ни потребители учетной информации, ни, как это ни странно, сами бухгалтеры, не оценивают колоссальных масштабов влияния, которое оказывает бухгалтерский учет на современный нам экономический мир. Это влияние определяется тем, что сегодня люди, занимающиеся хозяйственной деятельностью, во многом воспринимают и оценивают экономическую реальность с помощью бухгалтерских категорий.
Без таких понятий как активы, прибыль, собственный капитал, доходы, расходы, себестоимость и т. п. современный «экономический язык» просто немыслим. Однако, используя эти понятия, осмысляя с их помощью свои управленческие решения, участники экономических отношений далеко не всегда думают при этом о бухгалтерской отчетности и методологии бухгалтерского учета. Тем не менее, использование данных понятий, как правило, предполагает то, что люди видят за ними определенные цифры. Они говорят: «активы выросли на два миллиона долларов», «фирма получила прибыль в размере пятьсот тысяч евро», «доходы компании составили шестьсот миллионов рублей» и т. п. Эти величины - данные бухгалтерской отчетности. Данные, получаемые определенными методами. Такие методы далеко не всегда одновариантны и однозначны. В зависимости от того, какой метод исчисления того или иного показателя применял бухгалтер, мы можем получить в результате бухгалтерскую отчетность, состоящую из совершенно разных элементов, имеющих совершенно разную оценку, и при этом такие разные варианты отчетности будут представлять одну и ту же компанию на один и тот же момент времени.
Бухгалтеры составляют бухгалтерскую отчетность не для бухгалтеров
То, что такое положение дел имеет место, возможно, не требует объяснений для бухгалтера-профессионала. Достаточно вспомнить учетную политику фирмы.
В зависимости от того, какой вариант учетной политики будет выбран: каким способом будет начисляться амортизация основных средств и внеоборотных активов, как будут оцениваться запасы, как распределяться по отчетным периодам условно-постоянные расходы и т. п. - будет зависеть содержание отчетности и оценка ее элементов. И при каждом конкретном варианте учетной политики соответствующие показатели будут разными.
Выбранные методы учетной политики фирма должна раскрывать в пояснительной записке к своей бухгалтерской отчетности. Однако не только выбор учетной политики может сделать различной отчетность одной и той же фирмы на один и тот же момент времени. Не только конкретные методы, но и понимание (смысловое наполнение) базовых учетных категорий всегда далеко не однозначно.
Так, например, согласно российским нормативным документам под активами понимается, в основном, имущество, принадлежащее организации на праве собственности, а, допустим, согласно МСФО, активы - это ресурсы, контролируемые фирмой (далеко не всегда благодаря праву собственности на них), которые в будущем должны принести компании доходы.
Два разных подхода - две разных величины актива бухгалтерского баланса.
Изменение содержания отчетности - это и изменение результатов ее анализа. Анализ бухгалтерской отчетности - это преимущественно сопоставление оценки определенных ее элементов, характеризующих отдельные аспекты финансового положения фирмы.
Так, сопоставляя сумму прибыли со средней величиной оценки активов за период, мы получаем определенное значение показателя рентабельности активов. Но по РПБУ и по МСФО величина активов, как мы только что сказали, может быть разной, а, значит, будут разными и значения показателя рентабельности, а фирма-то одна, и фактические результаты ее деятельности, как бухгалтерскую отчетность не составляй - не изменятся.
Вместе с тем, принимаемые на основе бухгалтерской отчетности решения - это следствие понимания результатов ее анализа. А результаты, в случаях, о которых мы говорим, получаются разные.
Отсюда мы можем сделать очень важный вывод:
понять содержание бухгалтерской отчетности можно, только имея представление о методах ее формирования,
однако парадокс ситуации состоит в том, что
бухгалтеры составляют бухгалтерскую отчетность не для бухгалтеров, то есть не для специалистов в области бухгалтерского учета.
Данные бухгалтерского учета и их восприятие
Некоторое время назад автору этой статьи случилось быть участником одной весьма представительной конференции, на которой обсуждались вопросы экономического развития государств постсоветского пространства.
Звучало много интересных докладов, касающихся самых разных аспектов экономической деятельности. Выступали известные ученые и высококвалифицированные крупные практики-экономисты. Их компетентность никак нельзя подвергнуть сомнению.
И вот в этих сообщениях в том числе звучали сообщения о росте или снижении объемов активов той или иной отрасли, того или иного государства, увеличении или падении доходности и рентабельности и т. п. Мне нужно было говорить о роли бухгалтерского учета в экономическом развитии и эффекте сближения с МСФО. И когда подошло мое время выступать, я начал с вопросов к уже выступившим. Я спросил: вот вы, например, говорили об увеличении активов, а как вы думаете, за счет чего мы имеем такую информацию? Может быть, изменились применяемые способы начисления амортизации, может быть, активы переоценили, может быть, при переходе на МСФО имущество, ранее не признаваемое активами, стали таковыми признавать? Что это? Такой вопрос вызвал удивление и замешательство.
Оказалось, что понятие «рост активов» воспринимается экономистами как совершенно однозначная констатация совершенно определенного факта: растут, значит, растут - значит, активов стало больше - и все тут.
Этот пример - хорошее свидетельство тому, что даже специалисты очень серьезного уровня, специалисты в области экономики, пользуясь данными бухгалтерского учета, часто не соотносят их значения с теми методами, которыми данные величины были получены. Однако этим величинам дается определенная интерпретация, и именно она определяет их значение для конкретного аналитика. И вот здесь мы приходим к следующему важному выводу:
восприятие данных бухгалтерского учета может основываться вовсе не на бухгалтерской методологии,
вместе с тем,
для пользователя бухгалтерской отчетности она представляет собой определенную информацию.
В связи с этим необходимо помнить, что
информация - это результат восприятия адресатом получаемых данных, а не результат методологии их формирования.
Иными словами, реакция на содержание бухгалтерской отчетности лиц, принимающих экономические управленческие решения, зависит не от тех методов, которые применял бухгалтер, то есть не от того смысла, которым наполняет соответствующие показатели методология бухгалтерского учета, но от того, как соответствующие данные будут восприняты пользователями отчетности.
А, повторим, восприятие бухгалтерской информации и ее действительное содержание могут весьма существенно различаться.
И вот поэтому, например, бухгалтер и может довольно часто услышать вопрос: ты показал прибыль, давай купим на эту прибыль оборудование? Или: у нас же есть резервы, давай возьмем из них деньги? И т. п.
И это касается не только частных вопросов частных лиц. Масштабы такого положения дел куда более серьезны.
Так, например, сегодня на практике представляемая организациями статистическая отчетность по форме № П-2 «Сведения об инвестициях в нефинансовые активы» рассматривает бухгалтерскую прибыль организаций, суммы начисленной амортизации, объем резервных фондов как источники приобретения основных фондов.
Согласно Указаниям по ее заполнению, по строке 31 Формы должны отражаться «собственные средства юридических лиц, направленные на инвестирование (прибыль, амортизация на полное восстановление основных средств, средства резервных фондов, вклады учредителей в уставной капитал организации, направленные на инвестирование в основной капитал, средства, выплачиваемые органами страхования в виде возмещения потерь от аварий, стихийных бедствий и т. д.)». Таким образом, здесь величины бухгалтерской прибыли и начисленной амортизации фактически рассматриваются как аналог полученных организацией сумм денежных средств, что совершенно не соответствует бухгалтерской методологии формирования этих оценочных величин.
Анализ начинается с апперцепции
Что же это? Безграмотность? Вряд ли можно так сказать. Нежелание разобраться в методологии учета? Может быть. Но тогда, как объяснить растущую популярность изданий с названиями «Бухучет для чайников», «Финансовая отчетность для «небухгалтеров», «Бухгалтерия для неспециалистов» и т. п. Пожалуй, не менее важную роль в ситуации, о которой идет речь, играют и аспекты восприятия учетной информации, не связанные с отсутствием или наличием специальных профессиональных знаний.
Аспекты социально-психологического характера, обусловленные тем, как люди в целом воспринимают те или иные данные, то есть представляемые им картины окружающего мира, в том числе и мира экономического.
В основе нашего индивидуального восприятия лежит то, что называют апперцепцией (от лат. ad - к, на и perception - восприятие) - это «понятие философии и психологии, обозначающее воздействие общего содержания психической деятельности, всего предыдущего опыта человека на его восприятие предметов и явлений» ([1], стр. 32).
При этом восприятие человеком конкретных предметов включает в себя их осознание, «основанное на вовлечении вновь получаемого впечатления в систему уже имеющихся знаний» ([1], стр. 92). И это отнюдь не только специальные знания профессионального характера.
Помочь в понимании того, как могут восприниматься данные бухгалтерского учета лицами, не имеющими специальных знаний (на которых они, в целом, и рассчитаны) нам может знакомство с известной работой знаменитого испанского философа и социолога Хосе Ортега-и-Гассета (1883-1955), названной им «Дегуманизация искусства», в которой он попытался рассмотреть искусство со стороны его «социального эффекта» ([2], стр. 7), задавшись вопросом о том, почему современное искусство, «абстрактно» представляющее публике свои объекты, часто встречает в широкой массе зрителей неодобрительные отзывы.
Экономическая реальность не есть впечатление о ней
Мысли, высказанные Гассетом, прежде всего, обращают внимание читателя на то, что
необходимо разграничивать реальность и впечатление о ней, формируемое нашим сознанием на основании определенных данных, и как следствие, реальное финансовое положение дел компании и впечатление о нем, формируемое на основе данных бухгалтерской отчетности.
«Связь нашего сознания с предметами, писал Гассет, - состоит в том, что мы мыслим их, создаем о них представления. Строго говоря, мы обладаем не самой реальностью, а лишь идеями, которые нам удалось сформировать относительно нее» ([2], стр. 49). При этом, по мнению философа, важно понимать, что «между идеей и предметом всегда существует непреодолимый разрыв. Реальность всегда избыточна по сравнению с понятием, которое стремится ограничить ее своими рамками. Предмет всегда больше понятия и не совсем такой, как оно. Последнее всегда только жалкая схема, лесенка, с помощью которой мы стремимся достичь реальности. Тем не менее, нам от природы свойственно верить, что реальность - это то, что мы думаем о ней» и «наш жизненный инстинкт «реализма» ведет нас к наивной идеализации реального» ([2], стр. 50).
Отсюда, не будучи здесь оригинальным, писал Гассет, «помимо вещей мир состоит еще из наших идей» ([2], стр. 27).
Любопытно, что о том, что бухгалтерская отчетность как идея, по Гассету, не может соответствовать реальности, писал современник великого испанца профессор Николай Александрович Блатов (1875-1942), который разделял понятия правдивости и реальности баланса.
Правдивым, то есть достоверным по современной терминологии, по мнению Блатова, может считаться «тот баланс, который окажется основанным на правильных счетных записях, в свою очередь обоснованных правильно составленными документами и сверенных с натурою» ([3], стр. 95). «Реальным, - утверждал Блатов, - будет тот баланс, который изображает имущественное состояние хозяйства согласно с действительностью. Правдивость баланса и реальность баланса - не одно и то же; баланс может быть правдивым, но не реальным» ([3], стр. 95).
Ни одно из возможных направлений бухгалтерской методологии, как писал Н.А. Блатов, не дает окончательного, признанного всеми решения вопроса об отражении в отчетности действительного положения дел, «поэтому вместо реальности абсолютной, едва ли когда-либо достижимой, приходится довольствоваться реальностью относительной, то есть соответствием оценок баланса существующим на этот счет законным предписаниям» ([3], стр. 97).
Однако, Гассет писал, что «широкую публику возмущает, что ее надувают, она не умеет находить удовольствие в этом восхитительном обмане искусства, тем более чудесном, чем откровеннее его обманная ткань» ([2], стр. 53).
Почему же так происходит? Почему мысль о том, что данные бухгалтерской отчетности относительны, не приносит ее пользователям удовлетворения?
Как мы воспринимаем мир?
Давайте вместе с гениальным испанским социологом задумаемся о том, «что происходит в душе человека, когда произведение искусства, например театральная постановка, «нравится» ему?» ([2], стр. 14). «Ответ, - по мнению Гассета, - не вызывает сомнений: людям нравится драма, если она смогла увлечь их изображением человеческих судеб. Их сердца волнуют любовь, ненависть, беды и радости героев: зрители участвуют в событиях, как если бы они были реальными, происходили в жизни. И зритель говорит, что пьеса «хорошая», когда ей удалось вызвать иллюзию жизненности, достоверности воображаемых героев. В лирике он будет искать человеческую любовь и печаль, которыми как бы дышат строки поэта. В живописи зрителя привлекут только полотна, изображающие мужчин и женщин, с которыми в известном смысле ему было бы интересно жить. Пейзаж покажется ему «милым», если он достаточно привлекателен как место для прогулки» ([2], стр. 14).
«Это означает, - продолжает Гассет, - что для большей части людей эстетическое наслаждение не отличается в принципе от тех переживаний, которые сопутствуют их повседневной жизни. ...Такие зрители смогут допустить чистые художественные формы, ирреальность, фантазию только в той мере, в какой эти формы не нарушают их привычного восприятия человеческих образов и судеб. Как только эти собственно эстетические элементы начинают преобладать и публика не узнает привычной для нее истории Хуана и Марии, она сбита с толку и не знает уже, как быть дальше с пьесой, книгой или картиной» ([2], стр. 14-15).
Новые формы
Однако новое искусство предлагает новые формы. Творец современного искусства понимает, что «одна и та же реальность, рассматриваемая с разных точек зрения, расщепляется на множество отличных друг от друга реальностей. И приходится задаваться вопросом: какая же из этих многочисленных реальностей истинная, подлинная?» ([2], стр. 22). И здесь «любое наше суждение будет произвольным» ([2], стр. 22). Это имеет самое непосредственное отношение к бухгалтерскому учету, и это поняли авторы известной теории информационных слоев факта хозяйственной жизни Я.В. Соколов (1938 - 2010) и В.Ф. Палий. В 1981 году в своей книге «АСУ и проблемы теории бухгалтерского учета», вышедшей в свет в издательстве «Финансы и статистика» (Москва), они писали: «главный парадокс бухгалтерского учета состоит в том, что он должен описать (идентифицировать, измерить, вычислить) и объяснить факты хозяйственной деятельности такими, каковы они есть, независимо от чьих-либо восприятий и воздействия на них. Вместе с тем объем познания факта предопределен объемом информационного сообщения, представленного бухгалтерской проводкой. При этом факт всегда больше или равен своему описанию в информационном сообщении. Отражение факта в виде бухгалтерской проводки мы называем его концептуальной реконструкцией. Она осуществляется в соответствии с целями, выдвигаемыми теми, кто управляет хозяйственной деятельностью. Однако это не одна цель, к которой как к пределу должен стремиться бухгалтерский учет. Цели меняются, так как каждая цель должна быть адекватна функциям управления. Соответственно меняются задачи и содержание концептуальной реконструкции фактов хозяйственной деятельности» ([4], стр. 38-39). «Таким образом, - писали авторы, - ... реконструкция завершается как бы раскрытием содержания факта хозяйственной деятельности, снятием с него семи слоев: материального, финансового, вещно-правового, обязательственно-правового, административно-правового, информационного и временного» ([4], стр. 41).
И, добавим, каждый из таких слоев представляет собой, согласно Гассету, отдельную реальность, выбор которой за основу представления факта определяется целями лиц, принимающих экономические решения.
Бухгалтерский учет как метод дегуманизации экономической реальности
Согласно Гассету, современное искусство начинается с момента его дегуманизации, когда «далекий от того, чтобы по мере сил приближаться к реальности, художник решается пойти против нее. Он ставит целью дерзко деформировать реальность, разбить ее человеческий аспект, дегуманизировать ее» ([2], стр. 30). Чтобы объяснить, представить публике реальность, нужно оторваться от нее - вот формируемый Гассетом девиз современного искусства как способа представления реальности и ее формирования. Продолжив эту мысль, мы можем сказать, что и современный бухгалтерский учет начинается с момента дегуманизации учетной информации, когда для объяснения явлений экономического мира мы все чаще начинаем пользоваться категориями, объекта которых человек не может наблюдать в реальной жизни.
Так, в реальной действительности существуют материальные ценности, есть их получение или выбытие, есть поступление или расходование денег и т. п., но нет капитализированных расходов, амортизации, доходов, прибыли или убытка. Последние представляют собой не что иное, как оценочные суждения об экономической реальности.
Так, например, лицо «А» выплачивает лицу «В» определенную сумму денежных средств и получает он него определенное количество материальных ценностей - товары. Это реальность. А дальше начинаются суждения, мнения об этой реальности. Можно сказать что для «А» это расходы, расходы, относящиеся к будущим периодам, когда товар будет продан, и поэтому их нужно представить в балансе как актив. Но то, что товар будет продан это лишь определенная вероятность. Может быть «А» не удастся их продать, или склад сгорит, и тогда уже сегодня - это не расходы будущих периодов, а убытки. Но, наверное, все же товары будут проданы, и тогда - это не расходы, а наши будущие доходы. Рассуждения можно продолжить, и до конца ясным останется одно - ценности, лежащие сейчас у нас на складе - это реальность, все остальное - это суждения о возможных сценариях развития событий.
Сон, который слаще яви
Однако, «иллюзия реалистичности» весьма заманчива, и нам гораздо легче, проще и понятнее сказать, например, что строчка «Основные средства» показывает нам многократно используемое в производстве имущество, чем «сумму недекапитализированных согласно учетной политики организации расходов, демонстрирующую разность между ценами прошлых периодов и частью расходов на покупку имущества, принявшей участие в исчислении финансового результата».
Именно такая специфика восприятия информации и формирует те устойчивые ассоциации, которые во многом определяют понимание данных современной бухгалтерской отчетности ее пользователями:
- активы - это имущество фирмы;
- прибыль - это то, что заработали;
- амортизация - это износ имущества;
- доходы - это то, что получено;
- расходы - это то, что потрачено;
- резервы - это отложенные на определенные цели денежные средства, которые в любой момент можно использовать и т. п.
Этот вариант восприятия бухгалтерских данных самый легкореализуемый и самый привлекательный, однако, и самый ошибочный, так как не соответствует тому, что делают бухгалтеры уже как минимум лет сто. Это тот самый пейзаж, зовущий на прогулку, однако печаль состоит в том, что мы ищем этот пейзаж, глядя на «черные квадраты» современной бухгалтерской отчетности, а его там нет. «И вот если, - подсказывает нам Гассет, - вместо того, чтобы идти в этом направлении, мы решимся повернуться спиной к предполагаемой реальности, принять идеи такими, каковы они суть, просто в качестве субъективных схем, и оставим их самими собой - угловатыми, ломкими, но зато чистыми и прозрачными контурами, - в общем, если мы поставим себе целью обдуманно, сознательно субстантивировать идеи, поставить их на место вещей, мы их тем самым дегуманизируем, освободимся от тождества с вещами. Ибо, в сущности, они ирреальны. Принимать их за реальные вещи - значит «идеализировать», обогащать их, наивно их фальсифицировать» ([2], стр. 51). Не нужно искать, например, в показателе «прибыль» связи с вещественной экономической реальностью. Ее там нет.
Прибыль - это ирреальная характеристика деятельности фирмы. В этом ее подлинный смысл.
И если мы это поймем, мы в действительности сможем пользоваться этим показателем, именно характеризующим экономическую действительность, но не тождественным ей.
Итоги, которые рано подводить
Отличия между восприятием данных бухгалтерского учета и их методологическим наполнением профессор Я.В. Соколов определял как «парадоксы бухгалтерского учета», наиболее известным из которых стал «прибыль есть - денег нет». Однако только ли ложная «гуманизация» учетных категорий является причиной их некорректного восприятия? На этот вопрос мы попытаемся ответить в следующей статье.
Литература:
1. Философский энциклопедический словарь - М.: Советская энциклопедия, 1983.
2. Хосе Ортега-и-Гассет. Дегуманизация искусства - М.: АСТ, 2008.
3. Н.А. Блатов. Балансоведение - Л.: Экономическое образование, 1930.
4. В.Ф. Палий, Я.В. Соколов. АСУ и проблемы теории бухгалтерского учета - М.: Финансы и статистика, 1981.
