Содержание
Две версии сроков хранения документов
Определение термину "документ" дано в статье 2 Федерального закона от 20.02.1995 № 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации", согласно которой под документированной информацией (документом) понимается зафиксированная на материальном носителе информация с реквизитами, позволяющими ее идентифицировать. Именно этот термин является основой другого, часто используемого в законодательстве о бухгалтерском учете и в налоговом законодательстве, - "первичный учетный документ".
В силу пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон № 129-ФЗ) под первичным учетным документом понимается оправдательный документ, подтверждающий совершение хозяйственной операции, на основании которого ведется бухгалтерский учет. Из этого определения следует, что договоры, деловая переписка и иная хозяйственная документация не могут быть отнесены к первичным учетным документам, поскольку отражают не совершение хозяйственных операций, а лишь намерение их совершить.
Что касается сроков хранения хозяйственной документации, то известное неудобство представляет то обстоятельство, что различные законодательные акты определяют эти сроки по-разному.
В соответствии с пунктом 1 Закона № 129-ФЗ организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет. Сроки хранения отдельных видов документов установлены Перечнем типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения (утв. Федеральной архивной службы России от 06.10.2000). Подпункт 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ обязывает налогоплательщиков в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги.
Подобное расхождение в сроках едва ли может быть объяснено с точки зрения логики. Выход из данной коллизии налогоплательщики, как правило, находят в следовании максимальному сроку хранения документов.
Две версии ответственности
Ответственность за несоблюдение названных выше норм также установлена различными правовыми актами.
Статья 15.11 КоАП РФ устанавливает административную ответственность за "грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов". Субъектом правонарушения является должностное лицо налогоплательщика-организации, размер штрафа - от 20 до 30 МРОТ. Анализ данной статьи позволяет предположить, что попытка применить ее на практике чревата серьезными затруднениями.
Во-первых, Закон № 129-ФЗ и ряд других правовых актов устанавливают сроки хранения документов бухгалтерского учета. Что касается порядка их хранения, то он в известных нам правовых актах не описан. В то же время статья 15.11 КоАП РФ рассматривает в качестве противоправного деяния грубое нарушение порядка и (а не "или"!) сроков хранения учетных документов.
Во-вторых, остается только догадываться, что законодатель имел в виду под грубым нарушением порядка и сроков хранения учетных документов. Понятие "грубое нарушение" в контексте статьи 15.11 КоАП РФ раскрыто лишь применительно к той части, которая касается правил ведения бухгалтерского учета и представления отчетности. В отношении нарушения порядка и сроков хранения учетных документов термин "грубое нарушение" остается оценочным и в силу этого подлежащим субъективному толкованию.
Налоговая ответственность за несоблюдение четырехлетнего срока хранения документов как таковая не предусмотрена. На практике налоговые органы привлекают налогоплательщиков к налоговой ответственности за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ), либо к административной ответственности за непредставление сведений (информации) (ст. 19.7 КоАП РФ). В первом случае штраф составляет 50 рублей за каждый непредставленный документ, во втором - от 30 до 50 МРОТ. Следует особо подчеркнуть, что налоговый орган вправе избрать лишь одну меру ответственности, так как привлечение налогоплательщика к двум видам ответственности за совершение одного и того же правонарушения противоречит принципу однократности юридической ответственности. Что касается должностных лиц налогоплательщиков-организаций, то для них предусмотрена только административная ответственность.
В какой-то степени в качестве меры ответственности за нарушение сроков хранения документов можно рассматривать деяние, описанное в пункте 3 статьи 120 НК РФ, в котором под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается, в частности, "отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета". К сожалению, законодатель не конкретизирует, о каких именно счетах-фактурах идет речь: выставляемых налогоплательщиком или предъявляемых ему. Возьмемся утверждать, что в контексте рассматриваемой нормы имеются в виду счета-фактуры, выставляемые налогоплательщиком. Отсутствие таких счетов-фактур (за исключением особых случаев) обусловлено поведением налогоплательщика, не обеспечившего их сохранность либо вообще не составлявшего счета-фактуры. В то же время отсутствие "входных" счетов-фактур, как правило, является следствием бездействия третьих лиц и не зависит от воли налогоплательщика. При таких обстоятельствах нельзя говорить о наличии противоправного деяния со стороны налогоплательщика, не говоря уже о наличии вины, что является необходимым условием налоговой ответственности.
Судебно-арбитражная практика
Споры, связанные с применением налоговой ответственности, предусмотренной статьями 120 и 126 НК РФ, встречаются в судебно-арбитражной практике достаточно часто, поскольку налоговые органы привычно реагируют на непредставление налогоплательщиками тех или иных документов применением налоговых санкций. Подробный систематизированный анализ судебных актов потребует немалого времени. Поэтому мы предлагаем вниманию читателей ряд наиболее любопытных, по нашему мнению, результатов судебных разбирательств.
В первую очередь, следует отметить споры, связанные с непредставлением в налоговый орган документов, которыми налогоплательщик не располагает.
В ситуациях, когда причиной отсутствия документов являются пожары, стихийные бедствия и иные аналогичные события, результаты судебных разбирательств, как правило, в пользу налогоплательщиков.
Одним из примеров этого служит постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.03.2003 № А26-4170/02-26. Известную долю комичности спору придало то обстоятельство, что налогоплательщик утрачивал истребованные документы неоднократно. Тем не менее, налоговый орган не счел нужным вникнуть в ситуацию более глубоко, попытавшись восстановить хотя бы часть документов, а выбрал наиболее легкий путь - наложение штрафа, предусмотренного статьей 126 НК РФ. Арбитражный суд отказал во взыскании штрафа, отметив отсутствие вины налогоплательщика в совершении правонарушения.
Несколько сложнее обстоят дела с непредставлением налогоплательщиком документов в связи с их хищением. Здесь суды уже не столь единодушны. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 20.12.2000 по делу № Ф04/3302-886/А27-2000 согласился с отсутствием вины налогоплательщика в непредставлении документов, которые были у него похищены.
ФАС Центрального округа в сходной ситуации занял противоположную позицию. В постановлении от 09.04.2001 по делу № А64-5374/00-12 суд отметил, что хищение бухгалтерских документов у учредителя фирмы "не является стихийным бедствием или другим чрезвычайным и непреодолимым обстоятельством, установление которого производится по факту общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами... Хищение стало возможным из-за действий должностных лиц самой организации, не обеспечивших сохранность бухгалтерских документов".
В целом ряде постановлений исследовался вопрос о допустимости привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной статьей 120 НК РФ, в связи с отсутствием у налогоплательщика тех или иных документов. Результаты судебных разбирательств позволяют убедиться в том, что налогоплательщики обязаны составлять далеко не все документы, истребуемые налоговыми органами, в связи с чем суды не находят оснований для применения налоговых санкций. К таким документам, в частности, относятся:
- налоговые карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц (постановления ФАС Северо-Западного округа от 03.02.2003 по делу № А05-9198/02-475/22 и от 14.05.2003 № А05-14290/02-782/20);
- регистры бухгалтерского учета по счетам 19 и 68 (постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.11.2002 по делу № А56-17236/02);
- ежемесячные расчеты на списание сумм издержек обращения в организациях торговли (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.05.2003 № А05-15193/02-881/22).
Заключение
Подводя итог сказанному, приходится констатировать, что как нормативно-правовая база, регулирующая сроки хранения документов, так и судебно-арбитражная практика по данному вопросу весьма далеки от совершенства. Поэтому налогоплательщикам можно порекомендовать, с одной стороны, бережно относиться к хранению документов, а с другой - взвешенно подходить к требованиям налоговых органов об уплате штрафов за непредставление тех или иных документов. Ведь, как показывает практика, такие требования не всегда основаны на законе.
