Содержание
Читайте также:
- "Какие разъяснения по налогам считать официальными" (М.С. Мухин, А.Р. Назаров);
- "О разъяснениях законодательства о налогах и сборах" (С.В. Разгулин).
Полномочия Минфина
С 1 августа 2004 года в связи с вступлением в силу изменений, внесенных в НК РФ Федеральным законом от 29.06.2004 № 58-ФЗ, произошло перераспределение полномочий, касающихся порядка предоставления разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, между налоговыми органами и Минфином России.
Если ранее обязанность по разъяснению законодательства о налогах и сборах возлагалась на налоговые органы, то с указанной даты обязанность по даче письменных разъяснений по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах статьей 34.2 НК РФ возложена на Минфин России, а по вопросам применения законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативно правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах - на финансовые органы субъектов РФ. За налоговыми органами оставлена обязанность по информированию налогоплательщиков и плательщиков сборов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также о порядке заполнения форм налоговой отчетности.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 и пунктом 2 статьи 111 НК РФ налогоплательщик не подлежит привлечению к налоговой ответственности, если он выполнял письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данные финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов). Аналогичное освобождение от налоговой ответственности предоставлялось (и предоставляется по прошлым периодам в настоящий момент) и до 1 августа 2004 года (до вступления в силу отдельных положений Федерального закона от 29.06.2004 № 58-ФЗ, вносящих изменения в НК РФ) при выполнении налогоплательщиками письменных разъяснений, данных налоговыми органами. При этом, как было указано Пленумом ВАС РФ в Постановлении от 28.02.2001 № 5 "О некоторых вопросах применения части первой части НК РФ", не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц. В связи с тем, что финансовые органы фактически являются "правопреемниками" налоговых органов в вопросах разъяснения законодательства о налогах и сборах, данные пленумом ВАС РФ в указанном выше постановлении пояснения о порядке применения подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ по аналогии можно применить и к разъяснениям финансовых органов.
Таким образом, если в ходе проведения мероприятий налогового контроля будут выявлены факты совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений, и при этом будет установлено, что налогоплательщик действовал согласно письменным разъяснениям указанных выше финансовых органов, то с указанного лица не может быть взыскана налоговая санкция (штраф). Однако в силу пункта 5 статьи 108 НК РФ налогоплательщику придется уплатить доначисленную сумму налога и причитающиеся пени. Следует особо обратить внимание, что налогоплательщик освобождается от налоговой ответственности только в том случае, если орган или лицо, давшее разъяснения, действовало в пределах своей компетенции. В противном случае с налогоплательщика в общем порядке могут быть взысканы налоги, пени и налоговые санкции (штрафы).
Указом Президента РФ от 09.03.2004 №314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" (далее - Указ № 314) на Минфин России возложена функция по принятию нормативных правовых актов в установленной сфере деятельности. В соответствии с подпунктом "а" пункта 1 данного указа под функцией по принятию нормативных правовых актов понимается издание на основании и во исполнение Конституции РФ, федеральных конституционных законов, федеральных законов обязательных для исполнения органами государственной власти, органами местного самоуправления, их должностными лицами, юридическими лицами и гражданами правил поведения, распространяющихся на неопределенный круг лиц. В действующем законодательстве отсутствует определение понятия "нормативный правовой акт".
Вместе с тем, из общей теории права и складывающейся правоприменительной практики следует, что под нормативным правовым актом следует понимать изданный в установленном порядке акт управомоченного на то органа государственной власти или должностного лица, устанавливающий правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение, действующие независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом. Согласно Правилам подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 № 1009, нормативные правовые акты издаются в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений. Издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается.
Таким образом, письма Минфина России не являются нормативными правовыми актами, носят разъяснительный характер и не являются обязательными для исполнения налогоплательщиками, даже если письмо является ответом конкретному налогоплательщику на заданный им вопрос.
Однако не редки случаи, когда письма федерального органа исполнительной власти в ходе правоприменительной практики приобретают силу нормативного правового акта.
Так, в связи с тем, что МНС России и его органы образовывают единую централизованную систему налоговых органов с обязательным подчинением нижестоящих лиц и органов вышестоящим органам и должностным лицам, письма, изданные МНС России, являются обязательными к исполнению всеми налоговыми органами в отношениях с налогоплательщиками и, таким образом, затрагивая права и законные интересы последних, по сути, опосредованно приобретают для налогоплательщиков статус нормативного правового акта*.
Примечание:
* см. Решения ВАС РФ от 23.12.2002 № 9181/02 и от 26.01.2005 № 16141/04 (прим. автора).
В соответствии с Указом № 314 и Положением о ФНС России, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 № 506, ФНС России находится в ведении Минфина России и руководствуется в своей деятельности, в том числе и нормативными правовыми актами Минфина России. И хотя, как видно из изложенного выше, письма Минфина России не являются нормативными правовыми актами, в правоприменительной практике может возникнуть ситуация, когда ФНС России может потребовать от налогоплательщиков соблюдения изложенных в данных документах правил поведения, в результате чего они приобретут для налогоплательщиков силу нормативного правового акта. Конечно же, в такой ситуации налогоплательщикам придется очень сложно, и у них будет только один выход: отстаивать свою правоту в суде.
Применение писем Минфина России на практике
Рассмотрим на примере нескольких писем Минфина России с точки зрения того, могут ли данные письма "облегчить" жизнь налогоплательщикам, и чего последним следует опасаться.
В письме Минфина России от 21.12.2004 № 03-06-05-02/22 "О переводе организаций и предпринимателей на уплату ЕНВД" (далее - Письмо №03-06-05-02/22) речь идет о возможности перевода организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих розничную торговлю, в том числе через магазины и павильоны с площадью торгового зала по одному из объектов более 150 кв. м, на уплату ЕНВД.
По мнению МНС России, изложенному в Методических указаниях, утвержденных приказом МНС России от 10.12.2002 № БГ-3-22/707 (в настоящее время отменены), и другими разъяснениями (письмами) МНС России о применении подпункта 4 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ (в ред., действовавшей до 01.01.2006), положения данного пункта не позволяли применять ЕНВД в случае превышения установленного НК РФ ограничения площади торгового зала хотя бы по одному объекту стационарной торговой сети (магазину, павильону). В результате чего данный вопрос всегда вызывал большие споры между налоговыми органами и налогоплательщиками, которым налоговые органы отказывали в переходе на уплату ЕНВД.
Однако, в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006), система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м. Возможность применения данной нормы не поставлена НК РФ в зависимость от осуществления налогоплательщиком аналогичной деятельности в объектах организации торговли с площадью торгового зала более 150 кв. м. При этом, предпринимательская деятельность в сфере розничной торговли, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 кв. м, рассматривается как предпринимательская деятельность, не подлежащая переводу на уплату ЕНВД.
Учитывая спорную ситуацию по данному вопросу, Минфином России и было издано Письмо № 03-06-05-02/22, из которого следует, что Минфин России считает возможным производить перевод организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих розничную торговлю, в том числе через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 кв. м, на ЕНВД, начиная с 1 января 2005 года без перерасчета налоговых обязательств за период применения ими иных режимов.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 15.09.2005 № 03-11-02/37 "В ответ на запрос ФНС России от 02.08.2005 № 01-2-02/1086 "О порядке применения некоторых положений статьи 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Письмо № 03-11-02/37) до 1 января 2006 года для целей применения системы налогообложения в виде ЕНВД розничной торговлей признается и оптовая торговля, если она осуществляется налогоплательщиками за наличный расчет или с использованием платежных карт, а операции по реализации товаров с использованием любых иных форм оплаты (кроме реализации за наличный расчет и с использованием платежных карт), в том числе безналичной оплаты товаров в кредит, к розничной торговле для целей применения ЕНВД не относятся и должны были облагаться налогами в общеустановленном порядке. При этом Минфин России, учитывая изменения, внесенные в понятие розничной торговли (ст. 346.27 НК РФ), а также то, что по указанным вопросам ранее Минфином России и ФНС России давались противоречивые разъяснения, считает возможным не производить перерасчет налоговых обязательств за 2003-2005 годы.
Из всего вышеизложенного следует, что при издании писем № 03-06-05-02/22 и № 03-11-02/37 Минфин России превысил свои полномочия, фактически освободив ряд налогоплательщиков от обязанности по исчислению и уплате налогов в соответствии с НК РФ. Согласно действующему законодательству Минфин России имеет право давать лишь разъяснения о порядке применения законодательства о налогах и сборах. В связи с этим указанные выше письма не только не освобождают налогоплательщиков от уплаты налогов, но в случае привлечения их к налоговой ответственности не могут рассматриваться в качестве обстоятельства, исключающего вину налогоплательщика. В качестве таковых обстоятельств налогоплательщиками могут быть представлены разъяснения налоговых органов по данным вопросам, изданные в пределах и в период действия соответствующих полномочий налоговых органов.
Еще раз обращаем внимание на то обстоятельство, что при развитии событий по худшему варианту, налогоплательщикам придется уплатить доначисленную сумму налога и причитающиеся пени. При этом те налоги, которые были уплачены налогоплательщиками вместо подлежащих уплате, могут быть зачтены либо возвращены в порядке, установленном статьей 78 НК РФ.
В соответствии с положениями указанной выше статьи НК РФ сумма излишне уплаченного налога может быть:
- направлена по заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога;
- возвращена по письменному заявлению налогоплательщика. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности).
Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (п. 8 ст. 78 НК РФ). Срок, в течение которого налогоплательщиком может быть подано заявление о зачете излишне уплаченного налога, НК РФ не установлен. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 06.05.2005 № 03-03-01-04/1/236, ввиду схожести по своему экономическому содержанию операций возврата и зачета излишне уплаченных сумм налога, заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога может быть подано налогоплательщиком также в течение трех лет со дня излишней уплаты данного налога. Аналогичного мнения было высказано Президиумом ВАС РФ в постановлении от 29.06.2004 № 2046/04.
В соответствии с пунктом 1 статьи З НК РФ, устанавливающей основные принципы налогообложения, при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. При этом нельзя не признать тот факт, что система налогообложения в виде ЕНВД является по своей сути "усредненной". При прочих равных условиях она может быть "выгодна" для одних налогоплательщиков (то есть сумма ЕНВД будет меньше общей суммы налоговых платежей, исчисленных им за тот же период при применении общего режима налогообложения или УСН) и "не выгодна" для других. Таким образом, может возникнуть ситуация, в которой налогоплательщик, уплатив ЕНВД и причитающиеся пени и сделав перерасчет по ранее уплаченным налогам, останется в "плюсе". Конечно же, в данном случае речь идет о налогоплательщиках, осуществляющих розничную торговлю через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м, а также реализующих товары в кредит. Что касается налогоплательщиков, осуществляющих оптовую торговлю за наличный расчет или с использованием платежных карт, то для них, к сожалению, более выгодным являлась уплата ЕНВД и, скорее всего, в случае проведения мероприятий налогового контроля они останутся "проигравшими".
Здесь возникает вопрос: что делать налогоплательщику (осуществлявшему, например, розничную торговлю через магазины различной площади, в том числе и больше 150 кв.м., и которому налоговыми органами было отказано в переходе на уплату ЕНВД), если он знает, что в тот период времени, когда он находился на общем режиме налогообложения или УСН, он фактически уплатил налогов больше, чем, если бы он применял систему налогообложения в виде ЕНВД? В таком случае, налогоплательщик может действовать в порядке, предусмотренном статьями 78 и 81 НК РФ, то есть ему следует сначала подать в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по ЕНВД и уплатить соответствующую сумму единого налога и причитающиеся пени, а затем подать в налоговый орган заявление о зачете, либо возврате налогов, излишне уплаченных в период применения общего режима налогообложения или УСН. При этом в соответствии с пунктом 4 статьи 81 НК РФ, налогоплательщик освобождается от налоговой ответственности, если:
- уточненная декларация подана им до того момента, когда он узнал об обнаружении налоговыми органами допущенных ошибок, либо о назначении выездной проверки;
- до подачи указанной декларации налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.
