Содержание
В нашем ПБУ 1/98 "Учетная политика" есть пункт 7, в котором сказано, что бухгалтер должен обеспечить "большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская скрытых резервов". Это положение, которое в теории называется принципом консерватизма, в нашем ПБУ именуется требованием осмотрительности.
Как это происходит
Оценка объектов бухгалтерского учета очень трудна и с неизбежностью относительна. Понимая это, бухгалтеры многих стран мира и уже очень давно пришли к выводу, что из осторожности и осмотрительности, принимая во внимание дух здорового консерватизма, лучше переоценить долги (кредиторскую задолженность) и недооценить реально существующие активы. А это влечет за собой и следствие: лучше завысить долги и расходы, чем обязательства и доходы. Поясним это простым примером.
Пример
Фирма купила товары за 100 000 руб. и намерена продать их за 120 000 руб. Спрашивается: есть ли у нее прибыль в 20 000 руб.?
Традиционный ответ: нет, так как товары еще не проданы.
Теперь предположим, что конъюнктура рынка изменилась, и товары, купленные за 100 000 руб., могут быть проданы только за 80 000 руб. Спрашивается: есть ли у фирмы убыток в 20 000 руб.? Да! Требование осмотрительности предполагает, что убыток должен быть показан сразу, как только администрация понимает, что продажная цена может быть ниже покупной.
Если исходить из законов логики, то тут мы сталкиваемся с сознательным выбором двойных стандартов: прибыль возникает якобы только после продажи, а убыток - надо фиксировать сразу, даже если на самом деле ценности будут проданы дороже.
В чем смысл?
Можно только повториться: в осторожности. Пусть богатство фирмы, ее активы будут оценены несколько заниженно, а расходы фирмы завышены - это позволяет сбалансировать оценку средств и их источники.
Сложности
1. Идея консерватизма понятна: лучше недооценить финансовое положение, чем переоценить его. Так возникает осторожность. Любой человек, просматривающий баланс, понимает, что на деле финансовое положение фирмы, представившей этот баланс, не может быть хуже того, что демонстрируют отчетные формы № 1 и № 2, а возможно, что на самом деле это положение может оказаться и существенно лучше. Это и есть тот запас прочности, который страхует фирму от всех неудач, ибо в жизни "нас всех подстерегает случай".
2. В целом логика консерватизма может быть сформулирована так: лучше недооценить, чем переоценить. Такой подход кажется достаточно разумным. Однако не все так просто. Предположим, в кассе фирмы или на ее расчетном счете лежит 1 000 долл. Их следует оценить в рублях. Курс доллара снизился. Спрашивается: есть ли убыток? Консерватизм предполагает однозначный ответ: "Да!".
Но теперь предположим, что курс доллара вырос. Спрашивается: есть ли прибыль? Строго следуя идеям консерватизма, мы должны были бы сказать: нет, ибо пока этими долларами не был сделан платеж, не было от них и прибыли. Но люди рассуждают иначе. Доллары - это те же деньги, некоторым недавно даже казалось, что это очень хорошие деньги, и, следовательно, повышение курса доллара автоматически означает прирост активов. Отсюда в этом случае и практический ответ, вопреки всем требованиям осмотрительности: "Да!". Рост курса валюты означает рост доходов фирмы, если у этой фирмы такая валюта есть.
3. Далее возникает проблема оценки финансовых вложений, особенно ценных бумаг. Если их курс растет, то согласно принципу консерватизма, предполагается, что дохода нет, а если курс падает, то расходы (потери) есть. Однако почему по аналогии с валютой не отступить от принципа и не посчитать реально возникающие доходы?
4. И почему не пойти еще дальше: скажем, возьмем те же товары. Если фирма хочет продать их за 120 000 руб., то имея полную уверенность в том, что это вполне реальная возможность, мы должны с полной достоверностью утверждать, что 20 000 руб. - это наш уже не предполагаемый, а реальный источник собственных средств. Неслучайно еще до войны два знаменитых наших профессора Н.А. Кипарисов из Москвы и И.А. Кошкин из Ленинграда долго спорили о природе счета "Торговая наценка (скидка, накидка)". Один говорил, что это - контрарный счет, регулирующий, уменьшающий оценку товаров и лишенный всякого экономического содержания, а второй утверждал, что наценка - это источник собственных средств, и организация будет оплачивать свои долги за счет реализации товарных запасов по продажным, а не по покупным ценам. Кто из них прав?
Строго говоря, проф. Н.А. Кипарисов, ибо Москва - "всему голова", хотя и у И.А. Кошкина была своя правда.
Подытоживая смысл бухгалтерского консерватизма, лучше всего вспомнить хорошую русскую пословицу: "Цыплят по осени считают". И очень хорошую украинскую: "Не говори гоп, пока не перепрыгнешь".
Есть ли тут что "от лукавого"?
На первый взгляд, безусловно, да. Возьмем наш пример. Фирма обладала потенциальной товарной массой в 120 000 руб., а показывает, согласно принятому принципу, только 100 000 руб. Разность в 20 000 руб. - это и есть резерв, который формируется бухгалтером фирмы.
Возьмем другой случай. Предположим, товары были уценены до 80 000 руб., и тем самым оценка активов фирмы оказалась заниженной на 20 000 руб. Однако на самом деле эта товарная масса может быть продана за 105 000 руб. Занизив стоимость активов, бухгалтер, в сущности, сформировал скрытый резерв в размере 25 000 руб.
И тут дело не просто в логике образования скрытых резервов. Тут дело в великой опасности возникновения возможности манипуляции финансовыми результатами: бухгалтер, составляя отчетность, вполне может, опираясь на поддержку руководства, образовать эти, так называемые оценочные, резервы и создать, уже не скрытые, а явные резервы. И вот тут-то самое время вспомнить конец ранее приведенного определения: "не допуская скрытых резервов". Кажется, что это и есть слова "от лукавого", но если начисленные резервы явно представлены в балансе, то это хорошо. Раз видно, то хорошо.
Однако весь смысл консерватизма в том и состоит, чтобы эти резервы образовать, но чтобы они при этом не считались скрытыми.
То есть говорим одно: есть резервы, но не скрытые, ибо их всегда можно видеть на специальных счетах, например, 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", 42 "Торговая наценка", 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги", 96 "Резервы предстоящих расходов".
Пока есть такие счета, резервы показываются открыто или, как теперь любят говорить - прозрачно. И тем самым все условия формулировки пункта 7 ПБУ 1/98 оказываются выполненными.
Итоги
Принцип консерватизма - это доказательство приоритета практического опыта работы бухгалтеров над логикой теоретических построений.
Так, если согласно принципу постоянно действующего предприятия все ценности должны быть показаны в активе по себестоимости, то принцип консерватизма, как мы видели, предполагает от него существенное отступление во всех случаях, когда оценка активов опускается ниже себестоимости.
Хорошо это или плохо? До конца не ясно, но, надо думать, что в этом больше плюсов, чем минусов.
