Содержание
Читайте также статью М.С. Мухина "Что считать отгрузкой в целях исчисления НДС?"
Нормы, влияющие на учет продаж при переходе права собственности
Пунктом 2 статьи 8 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" устанавливается, что "имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации". Эта общая норма закона формирует правило, согласно которому в активе баланса организации отражается только имущество, принадлежащее ей на праве собственности. Согласно данному правилу, имущество следует приходовать на баланс с момента возникновения права собственности на него и списывать с баланса в момент утраты права собственности на соответствующие активы.
Продажа товаров и готовой продукции - это операции, содержанием которых является переход права собственности от продавца товаров к их покупателю. Согласно пункту 1 статьи 454 ГК РФ, "по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену)". Таким образом, именно условие договора купли-продажи (поставки) о переходе права собственности на товары во многом определяет порядок бухгалтерского учета операций продажи. От того, в какой момент право собственности на товары перейдет от покупателя к продавцу, будет зависеть порядок списания их с баланса продавца и оприходования на баланс покупателя.
По общему правилу, устанавливаемому пунктом 1 статьи 223 ГК РФ, "право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи". При этом, согласно пункту 1 статьи 224 ГК РФ, "передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки". Однако норма пункта 1 статьи 223 ГК РФ является диспозитивной, то есть действует только в случае, "если иное не предусмотрено законом или договором". Таким образом, стороны договора поставки могут указать иное условие о моменте перехода права собственности. Наиболее распространенной на практике альтернативой общему правилу ГК РФ о моменте перехода права собственности является условие о переходе права собственности на товары в момент оплаты их покупателем. В этом случае покупатель становится собственником товаров с даты исполнения обязательства по их оплате. При этом, в соответствии со статьями 486 и 487 ГК РФ договором может быть предусмотрена обязанность оплатить товар до его передачи (предварительная оплата), либо после его передачи (последующая оплата) продавцом покупателю.
Таким образом, при установлении в договоре поставки условия о моменте перехода права собственности по оплате могут иметь место две ситуации:
- Право собственности переходит к покупателю товаров после исполнения обязательства по их оплате, при этом товары оплачиваются после их передачи покупателю.
- Право собственности переходит к покупателю товаров после исполнения обязательства по их оплате, при этом товары оплачиваются до их передачи покупателю.
Ситуация 1. Товары оплачиваются после их передачи
Спецификой данной ситуации является порядок отражения в учете организаций продавца и покупателя факта передачи товара продавцом. Так как согласно договору право собственности переходит к покупателю только после оплаты товаров, а на момент передачи они еще не оплачены покупателем, сам факт передачи товаров не влечет в данной ситуации перехода права собственности на них к покупателю. То есть, передав товары, продавец до момента их оплаты будет оставаться их собственником. Следовательно, несмотря на то, что товары уже переданы покупателю, до момента их оплаты они должны отражаться на балансе организации-продавца. Выручка от их продажи до момента получения денег от покупателя не может быть признана, так как переход права собственности на товары к покупателю является одним из обязательных условий признания доходов от продажи (п. 12 ПБУ 9/99).
Для отражения товаров (готовой продукции), переданных покупателям, право собственности на которые остается у организации-продавца, Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен счет 45 "Товары отгруженные". Факт передачи товаров покупателю в этом случае отразится записью по дебету счета 45 "Товары отгруженные" и кредиту счета 41 "Товары" или 43 "Готовая продукция" на учетную стоимость переданных покупателю товаров.
Получение денег будет означать переход права собственности на товары к покупателю и, как следствие, признание выручки от их продажи полученной. Исходя из этого, факт получения денег отразится в учете продавца записью по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка" на сумму фактически полученных денежных средств".
Для обеспечения единообразия в аналитическом учете расчетов с покупателями сумма полученных денежных средств может быть отражена с использованием счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". В этом случае на сумму полученных от покупателя денежных средств составляются проводки по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка".
Организация-покупатель, получив товары от продавца, на период с даты их получения до даты оплаты приобретает право владения товарами. Собственником она становится только после того, как продавцу будут перечислены деньги.
Для отражения ценностей, находящихся во владении организации, Планом счетов бухгалтерского учета предназначен забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Факт получения товаров до их оплаты отражается записью по дебету данного счета.
Факты перечисления денег продавцу и возникновения права собственности на ранее полученные от него товары в данной ситуации совпадают по времени. В связи с этим перечисление денег покупателю и приобретение права собственности на товары следует отразить в учете покупателя одной записью:
- Дебет 41 "Товары" (10 "Материалы") Кредит 51 "Расчетные счета"
- - на стоимость приобретения товаров без НДС;
- Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 51 "Расчетные счета"
- - на НДС, относящийся к стоимости приобретаемых товаров".
В целях обеспечения единообразия аналитического учета расчетов с поставщиками данная операция может быть отражена с использованием счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". В этом случае перечисление денег продавцу отразится записью по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 51 "Расчетные счета" на фактически перечисленную суму денежных средств.
Одновременно будет составлена проводка по дебету счетов 41 "Товары" (10 "Материалы") и 19 "НДС по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
После оприходования товаров на баланс покупателя их стоимость списывается с забалансового счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" записью по кредиту.
Пример 1
Организация "А" продает организации "В" партию готовой продукции.
Себестоимость партии составляет 70 000 руб.
Цена продажи - 118 000 руб. (в том числе 18 000 - НДС).
По условиям договора право собственности на товары переходит к покупателю после их оплаты.
Товары оплачиваются после передачи их покупателю.
Отразим операции купли-продажи товаров в учете организаций - продавца и покупателя, если:
- вариант 1 - учет будет вестись без использования счетов расчетов;
- вариант 2 - с использованием счетов расчетов.
Учет без использование счетов расчетов
Организация "А" (продавец)
- Дебет 45 "Товары отгруженные" Кредит 43 "Готовая продукция"
- - 70 000 руб., отражается передача товаров покупателю;
- Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка"
- - 118 000 руб., отражается получение денег от организации "В";
- Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 45 "Товары отгруженные"
- - 70 000 руб., списывается проданная продукция;
- Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"
- - 18 000 руб., начисляется НДС с оборота по реализации продукции.
Организация "В" (покупатель)
- Дебет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"
- - 118 000 руб., отражается получение товаров;
- Дебет 41 "Товары" Кредит 51 "Расчетные счета"
- - 100 000 руб., отражается перечисление денег организации "А";
- Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 51 "Расчетные счета"
- - 18 000 руб., отражается перечисление денег организации "А";
- Кредит 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"
- - 118 000 руб., списываются приобретенные в собственность товары с забалансового учета.
Учет с использование счетов расчетов
Организация "А" (продавец)
- Дебет 45 "Товары отгруженные" Кредит 43 "Готовая продукция"
- - 70 000 руб., отражается передача товаров покупателю;
- Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками
- - 118 000 руб., отражается получение денег от организации "В";
- Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка"
- - 118 000 руб., отражается выручка от продажи продукции;
- Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 45 "Товары отгруженные"
- - 70 000 руб., списывается проданная продукция;
- Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"
- - 18 000 руб., начисляется НДС с оборота по реализации продукции.
Организация "В" (покупатель)
- Дебет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"
- - 118 000 руб., отражается получение товаров;
- Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета"
- - 118 000 руб., отражается перечисление денег организации "А";
- Дебет 41 "Товары" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- - 100 000 руб., отражается приобретение товаров;
- Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- - 18 000 руб.
- Кредит 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"
- - 118 000 руб., списываются приобретенные в собственность товары с забалансового учета.
Ситуация 2. Товары оплачиваются предварительно
Особенностью данной ситуации является то, что сочетание выделенных нами условий предполагает, что товары переходят в собственность покупателя еще до их фактической отгрузки. По условиям договора товары оплачиваются до их отгрузки покупателю (предварительная оплата), при этом с оплатой товаров они переходят в собственность покупателя, фактически продолжая находиться на складе продавца.
В учете продавца получение денег от покупателя в соответствии с пунктом 12 ПБУ 9/99 должно отразиться как получение дохода от продажи товаров. Составляется проводка по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка" на сумму фактически полученных денежных средств.
Для обеспечения единообразия в аналитическом учете расчетов с покупателями данная операция может отражаться с использованием счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". При этом составляются проводки по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка" на полученную от покупателей сумму денежных средств, и по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на ту же сумму.
Товары, перешедшие в собственность покупателя, должны быть списаны с баланса организации-продавца записью по дебету счета 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж" и кредиту счета 41 "Товары" или 43 "Готовая продукция" на стоимость проданных товаров по учетным ценам.
Одновременно возникновение права владения на перешедшие в собственность продавца товары отражается записью по дебету забалансового счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".
Факт передачи товаров покупателю отразится в данном случае списанием их с забалансового счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" записью по кредиту.
У организации-покупателя факт перечисления денег продавцу будет совпадать с приобретением товаров в собственность. Это и следует отразить в учете записью по дебету счета 10 "Материалы" или 41 "Товары" - на стоимость приобретения товаров без НДС, дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - на сумму НДС, относящегося к приобретенным товарам и кредиту счета 51 "Расчетные счета" на сумму перечисленной продавцу цены товаров с НДС.
При отражении данного факта в целях обеспечения единообразия аналитического учета расчетов с поставщиками может использоваться счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". В этом случае приобретенные товары приходуются записью по дебету счета 10 "Материалы" или 41 "Товары" - на стоимость приобретения товаров без НДС, дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - на сумму НДС, относящегося к приобретенным товарам и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Перечисление денег организации-продавцу отражается записью по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 51 "Расчетные счета".
Поступление товаров на склад отражается в этом случае в аналитическом учете к счету 10 "Материалы" или 41 "Товары".
Пример 2
Организация "А" продает организации "В" партию готовой продукции. Себестоимость партии составляет 70 000 руб. Цена продажи - 118 000 руб. (в том числе 18 000 - НДС).
По условиям договора право собственности на товары переходит к покупателю после их оплаты.
Товары оплачиваются до передачи их покупателю.
Отразим операции купли-продажи товаров в учете организации-продавца и покупателя, если:
- вариант 1 - учет будет вестись без использования счетов расчетов;
- вариант 2 - с использованием счетов расчетов.
Учет без использование счетов расчетов
Организация "А" (продавец)
- Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка"
- - 118 000 руб., отражается получение денег от организации "В";
- Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 "Готовая продукция"
- - 70 000 руб., списывается проданная продукция;
- Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"
- - 18 000 руб., начисляется НДС с оборота по реализации продукции;
- Дебет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"
- - 118 000 руб., отражается возникновение права владения на перешедшие в собственность покупателя товары;
- Кредит 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"
- - 118 000 руб., отражается передача товаров покупателю.
Организация "В" (покупатель)
- Дебет 41 "Товары" Кредит 51 "Расчетные счета"
- - 100 000 руб., отражается перечисление денег организации "А";
- Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 51 "Расчетные счета"
Учет без использование счетов расчетов
Организация "А" (продавец)
- Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками
- - 118 000 руб., отражается получение денег от организации "В";
- Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка"
- - 118 000 руб., отражается выручка от продажи продукции;
- Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 "Готовая продукция"
- - 70 000 руб., списывается проданная продукция;
- Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"
- - 18 000 руб., начисляется НДС с оборота по реализации продукции;
- Дебет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"
- - 118 000 руб., отражается возникновение права владения на перешедшие в собственность покупателя товары;
- Кредит 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"
- - 118 000 руб., отражается передача товаров покупателю.
Организация "В" (покупатель)
- Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета"
- - 118 000 руб., отражается перечисление денег организации "А";
- Дебет 41 "Товары" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- - 100 000 руб., отражается приобретение товаров;
- Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- - 18 000 руб.
Итоги
Итак, мы рассмотрели схемы бухгалтерского учета операций по договору поставки при установлении момента перехода права собственности по оплате. В зависимости от сочетания выделенных нами условий договора поставки выбор "специального" момента перехода права собственности может быть выгоден как продавцу, так и покупателю. Для покупателя в случае, если условиями договора предусматривается предварительная оплата товаров, установление перехода права собственности по оплате позволяет предъявить НДС бюджету сразу после перечисления аванса, так как товары должны быть оприходованы на баланс покупателя сразу после приобретения права собственности на них.
Для продавца, в случае, если, наоборот, договором предусмотрена последующая оплата товаров, момент перехода права собственности по оплате выгоден, так как позволяет отсрочить признание факта реализации товаров для целей налогообложения до момента получения денег от покупателя.
