Содержание
Идея имущественной обособленности в бухгалтерском учете
Юридическое лицо как самостоятельный субъект гражданско-правовых отношений, в том числе, выступает и субъектом бухгалтерского учета.
Важнейший бухгалтерский принцип имущественной обособленности (самостоятельности) позаимствован теорией бухгалтерского учета из гражданского права. Автором его бухгалтерской интерпретации является Ипполит Ванье, который в 1870 году писал, что бухгалтерский учет всегда ведется от имени хозяйства, а не собственника этого хозяйства (Я.В. Соколов Бухгалтерский учет от истоков до наших дней - М.: "ЮНИТИ", 1996 г., с. 147).
Идея этого принципа - подчеркнуть и отразить в бухгалтерском учете юридическую самостоятельность предприятия как субъекта хозяйственных отношений и, соответственно, субъекта бухгалтерского учета от лиц, являющихся его участниками (собственниками), и прочих участников хозяйственного оборота.
В практике бухгалтерского учета сегодня в России это правило воплощается в требовании статьи 4 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", согласно которой его (закона) действие распространяется на все организации, находящиеся на территории РФ. Таким образом, бухгалтерский учет ведется от имени организации - юридического лица, то есть именно юридическое лицо (а не его собственники) как самостоятельный субъект хозяйственных отношений и ведет бухгалтерский учет.
История формирования принципа имущественной обособленности
В юриспруденции источником принципа имущественной обособленности юридического лица являются нормы римского права.
Первоначально в правовом сознании предприятие, фирма неразрывно отождествлялось с физическим лицом (лицами) - ее хозяином (хозяевами). Имущество и обязательства фирмы составляли имущество и обязательства ее владельцев и наоборот. В ряде случаев такая юридическая трактовка хозяйственного оборота приводила к весьма печальным для его участников последствиям. Так, согласно Закону XII таблиц* должник, не погасивший в срок своих обязательств, получал 30 льготных дней, в течение которых он мог уплатить долг. По истечении этого срока, если незадачливый дебитор был должен государству, то его (должника) продавали вместе со всем его имуществом в рабство за границу (в своей стране римский гражданин не мог быть рабом). Если же кто-либо не исполнял своих обязательств перед частным лицом и не представлял свидетелей в доказательство уплаты им долга, и при этом никто не желал вступиться за него на правах поручителя, то кредитор по решению суда мог увести с собой должника и держать у себя как раба. При этом статей 3 таблицы III Закона предписывалось наложить на должника "колодки или оковы весом не менее, а, если пожелает (кредитор), то и более 15 фунтов. Во время заточения дебитор должен был питаться за свой счет. В противном случае закон позволял кредитору ограничиться выдачей ему одного фунта муки в день. В течение шестидесяти дней с момента заточения должника три раза выводили на рынок и громко спрашивали, не сжалится ли кто над ним. Если все было безуспешно, то можно было убить должника, а кредиторам разделить между собой его труп пропорционально долям их кредита. Юридически факт такого дележа означал, что должник наконец-то заплатил по обязательствам тем, чем смог. Ученые тех лет создали по этому поводу весьма убедительную теорию, согласно которой должник как пассивный субъект обязательства и его имущество образуют единый объект права требования. Поэтому в случае неуплаты дележу подлежали как имущество должника, так и он сам. Основанием для того, чтобы расчленить своего дебитора служили бухгалтерские записи. Таким образом законодательство тех лет решало проблемы неплатежей. Нежелание быть разрезанным на куски, пропорциональные своим долгам, провоцировало развитие правовой мысли, результатом которого было возникновение такой чисто фиктивной юридической конструкции как юридическое лицо, имущественно обособленное от своих участников (собственников).
Примечание:
* Законы XII таблиц - основной источник древнейшего римского права, восходящий к 451-450 гг. до н.э. Оригинал текста законов не сохранился. Известный автору текст был систематизирован в XIX веке и составлен из отрывков, приведенных в сочинениях древних римских и греческих авторов (прим. авт.).
Первоначально юридические лица в римском праве конструировались в виде товариществ, где имущество и обязательства предприятия не обособлялись от имущества и обязательств его собственников. Развитие хозяйственной жизни обусловило ранее даже появления какой-либо научной юридической теории признание римским правом того, что субъективные гражданские права могут принадлежать не только физическим лицам, но что они могут существовать независимо от физических лиц, как имущество особых субъектов прав, которые "не суть физические лица и не имеют видимого, уловимого для внешних чувств существования" (В.М. Хвостов Система римского права - М.: "Спарк", 1996 г. с. 110). Так уже в римском праве стал складываться принцип имущественной обособленности юридического лица как субъекта хозяйственных отношений.
Основой принципа обособленности юридического лица в европейской цивилистике послужила так называемая теория олицетворения, выдвинутая еще в средние века папою Иннокентием IV, а в новое время поддержанная авторитетом Савиньи. Согласно этой теории, фиктивное сочетание воли и действий нескольких физических лиц порождало в праве некую юридическую конструкцию, наделявшуюся правами личностного характера, и, соответственно рассматриваемую как юридически обособленную от лиц, ее составивших. (Г.Ф. Шершеневич Учебник русского гражданского права (по изданию 1907 г.) - М.: "СПАРК", 1995 г., с. 89).
Первыми юридическими лицами, предполагавшими ограниченную вкладами ответственность своих участников, в Европе стали банки. Ограниченная ответственность этих обществ обусловливалась главным образом отношениями их к государству, разрешавшему им выступать в качестве самостоятельных субъектов, независимых от личностей членов корпорации. Древнейшим из них по имеющимся данным был банк Св. Георгия в Генуе, обязанный своим происхождением государственному займу 1148 г. и просуществовавший до 1797 года.
Принцип имущественной обособленности далеко не сразу получил широкое распространение в хозяйственной жизни. Так, например, в парламентском акте, относящемся к основанию в 1694 г. Английского банка в форме акционерного общества, не была разрешена ограниченная ответственность членов; напротив, было постановлено, что банк имеет право принимать на себя долговые обязательства лишь в размере, не превышающем ссуженный правительством капитал и, что в случае такого превышения, акционеры лично отвечают по обязательствам учреждаемого банка сообразно размерам владения акциями (Энциклопедический словарь Т-в. Брокгауз и Ефрон, Т.1, с. 340).
Принцип имущественной обособленности в современном гражданском праве и бухгалтерском учете
Современное гражданское законодательство предусматривает возможность создания как юридических лиц с ограниченной ответственностью участников, так и юридических лиц, обеспечением обязательств которых служит имущество их участников.
Согласно статье 48 ГК РФ, юридическим лицом признается "организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности и быть истцом и ответчиком в суде". Данное легальное определение закрепляет ряд характеристик юридического лица, которые оказывают непосредственное влияние на методологию бухгалтерского учета фактов хозяйственной жизни. В качестве таких характеристик, прежде всего, следует назвать имущественную обособленность и самостоятельную имущественную ответственность.
Решающей из этих характеристик для бухгалтерского учета является имущественная обособленность. Именно ее выражает содержащееся в статье 48 указание на то, что юридическое лицо "имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество". При этом под "обособленным имуществом" подразумевается имущество в его широком значении, включающем вещи, права на вещи и обязанности по поводу вещей. Данная норма предполагает, что имущество юридического лица обособляется от имущества его учредителей и любых других сторонних по отношению к организации лиц.
Отсюда два правила:
Правило 1
Имущество фирмы - это не имущество ее собственников и/или работников, а имущество работников и/или собственников компании - это не имущество юридического лица, и
Правило 2
В число сторонних по отношению к организации лиц, перед которыми у нее могут существовать обязательства (в бухгалтерском учете - кредиторская задолженность) и по отношению к которым фирма может иметь права требования (дебиторская задолженность), входят ее собственники и работники.
Согласно пункту 1 статьи 48 ГК РФ, юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету.
Исходя из имущественной обособленности фирмы, когда предприятие только открывается, на основании зарегистрированных учредительных документов составляется проводка, отражающая возникновение задолженности учредителей перед вновь созданной организацией по внесению учредительных вкладов в уставный капитал:
- Дебет 75 "Расчеты с учредителями" Кредит 80 "Уставный капитал"
- - на сумму задолженности учредителей.
Начисление дивидендов собственникам предприятия отражается в бухгалтерском учете аналогично начислению кредиторской задолженности перед любым другим сторонним лицом.
Делается запись:
- Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" Кредит 75 "Расчеты с учредителями"
- - на сумму начисляемых дивидендов.
Расчеты с работниками предприятия (его агентами) по заработной плате и иным операциям также учитывается в числе расчетов с иными дебиторами и кредиторами фирмы на счетах учета расчетов 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"; 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" и т. п. Если же, например, один из работников предприятия выступит по отношению к нему как поставщик или покупатель его товаров (корреспондент), расчеты с ним будут соответственно отражаться на счетах 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"; 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"; 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т. п.
С характеристикой имущественной обособленности и влиянием ее на показатель платежеспособности тесно увязана и такая гражданско-правовая характеристика юридического лица, как самостоятельная имущественная ответственность. Юридическое лицо отвечает по своим обязательствам, принадлежащим ему на праве собственности имуществом (п. 1 ст. 48 ГК РФ). Если иное не предусмотрено в законе или в учредительных документах, ни учредители, ни участники юридического лица не отвечают по его долгам, и точно так же юридическое лицо не отвечает по долгам учредителей. Таким образом, демонстрируемая в пассиве баланса организации кредиторская задолженность - это долги юридического лица, от имени которого составлен баланс.
Имущественная обособленность, учетная методология и анализ бухгалтерской информации
Действие принципа имущественной обособленности на практике имеет совершенно определенное влияние на методологию бухгалтерского учета фактов хозяйственной жизни и составления бухгалтерской отчетности. В российской учетной практике данный принцип реализуется в правиле, согласно которому в активе баланса отражается только то имущество, которое принадлежит предприятию на праве собственности. Имущество, находящееся во владении или владении и пользовании предприятия, отражается на забалансовых счетах. Данное правило очень хорошо знакомо каждому бухгалтеру. Его преподают как одну из основ учета, и российский бухгалтер воспринимает его как нечто само собой разумеющееся. Таким образом, актив баланса отражает объем обеспечения уплаты долгов предприятия. Такая структура отчетности с определенной степенью достоверности позволяет оценить платежеспособность фирмы. Выражается это правило уже не юридическим, а бухгалтерским принципом имущественной обособленности.
С методологической точки зрения в бухгалтерском законодательстве этот принцип определяется в пункте 6 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" (утв. приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н), согласно которому при формировании учетной политики организации предполагается, что "активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности)".
Правило это составляет одно из ключевых отличий российской учетной методологии от методологии Международных стандартов финансовой отчетности, согласно которым под активом понимается ресурс, находящийся под контролем компании и приносящий ей доход.
Формирование актива по признаку права собственности полностью отвечает идее оценки платежеспособности. Ведь определяя то, насколько предприятие платежеспособно, мы рассматриваем его активы как обеспечение обязательств, коим может выступать только собственное имущество. Однако при оценке рентабельности, когда актив трактуется как источник доходов фирмы, и оценке финансового левериджа, то есть степени зависимости компании от привлеченных источников средств, реализация данного правила приводит к завышению показателей рентабельности и левериджа предприятий, использующих в своей деятельности имущество, не принадлежащее им на праве собственности (подробнее об этом см. статью "Возможности анализа бухгалтерской отчетности" в № 9 "БУХ.1С" за 2006 год, стр. 25).
Итоги
Принцип имущественной обособленности компании - это, пожалуй, самый значимый пример заимствований теорией бухгалтерского учета правовых конструкций. Именно поэтому мы так подробно остановились именно на его гражданско-правовом значении, как с исторической точки зрения, так и с сегодняшних позиций. Его реализация на практике оказывает очень существенное влияние на возможности пользователей отчетности по анализу бухгалтерской информации. Вместе с тем этот принцип имеет и чисто экономическое содержание, ведь субъект хозяйствования (экономический субъект) - это чисто экономическая категория. Иной вопрос в том, как проводить границы его субъекта обособленности от своих контрагентов. Данный вопрос на сегодняшний день по-разному решается в российской бухгалтерской практике и в международных стандартах финансовой отчетности, что составляет одно из ключевых отличий между ними.
