Содержание
Минфин России издал приказ от 26.03.2007 № 26н (далее - приказ № 26н), которым внесены изменения в следующие нормативные правовые акты по бухучету:
- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее по тексту - Положение № 34н),
- ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н (далее по тексту - ПБУ 5/01);
- Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее по тексту - Методические указания по МПЗ).
Приказ зарегистрирован Минюстом России 12.04.2007 № 9285 и вступает в силу с 1 января 2008 года.
Изменения касаются двух моментов. Первый и главный - запрещается при выбытии или списании в производство материально-производственных запасов (далее по тексту МПЗ) оценивать их способом ЛИФО (последние по времени приобретения уходят первыми).
Второй момент, попутный, связан с необходимостью исправления противоречия между Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, и пунктом 4 ПБУ 5/01. Согласно ПБУ 6/01 активы, стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. Но в пункте 4 ПБУ 5/01 было сказано, что положение не применяется к активам, которые используются при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев.
На это противоречие было обращено внимание аудиторов в письме Минфина России от 19.12.2006 № 07-05-06/302. В нем было сказано, что при формировании бухгалтерской отчетности организации нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и отчетности применяются в части, не противоречащей изданным позднее нормативным правовым актам. Например, ПБУ 5/01 применяется в части, не противоречащей изданным позднее положениям по бухгалтерскому учету и другим нормативным правовым актам (в частности, ПБУ 6/01).
Приказом № 26н внесены изменения в пункт 4 ПБУ 5/01 - указанный текст теперь изъят из ПБУ. Таким образом, противоречие между ПБУ 6/01 и 5/01 теперь снято. Далее остановимся подробно на первом изменении, касающемся запрещения применения метода ЛИФО при учете МПЗ.
Что было (или Зачем было менять)?
Крупные компании стремятся выйти на международные биржи и, продав свои ценные бумаги, получить под небольшой процент денежные средства для расширения деятельности. Для выхода на международные фондовые рынки необходимо составлять финансовую отчетность по международным признанным стандартам. К ним относятся МСФО (международные стандарты финансовой отчетности) и US GAAP (американские стандарты). Эти две системы пытаются сблизить свои правила составления отчетности с тем, чтобы создать единую систему высококачественных мировых стандартов учета (GAS - Global Accounting Standards).
В рамках этой работы в новой редакции МСФО 2 "Запасы" (IAS 2 "Inventories") с 1 января 2005 года был запрещен к применению метод учета запасов по ЛИФО.
В российском аналоге данного стандарта ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" данный способ списания запасов присутствовал. Минфин России принял решение внести изменение в ПБУ 5/01 и сблизить российские методы учета МПЗ и международные правила представления финансовой информации о запасах.
Что будет?
Минфин России запрещает с 1 января 2008 года в бухгалтерском учете списывать МПЗ методом ЛИФО (когда стоимость запасов при выбытии или передаче в производство оценивается по цене последней поступившей или изготовленной партии). С этой целью были убраны ссылки на упоминание данного способа списания в пункте 58 Положения № 34н, пункте 16, 20, 22 ПБУ 5/01, соответствующих им пунктах 73, 77-79 Методических указаний по МПЗ и приложении № 1 к указаниям.
Таким образом, в распоряжении бухгалтеров останутся только три метода оценки:
- по себестоимости каждой единицы;
- по средней себестоимости;
- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).
К слову, в налоговом учете метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО) при списании сырья, материалов и товаров применять пока можно (п. 8 ст. 254 и подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Но не исключено, что в ближайшее время текст НК РФ также подправят.
Чем сердце успокоится?
2008 год наступит еще не скоро. Как следует к этому подготовиться и что учесть?
Менеджеры, которые следят за величиной прибыли организации, должны оценить, какие остатки МПЗ будут на конец 2007 года на складе и по какой цене. Ведь текущая прибыль может в 2008 году измениться по причине изменения себестоимости продаж.
А как подготовиться бухгалтерии к переходу на новые правила?
Во-первых, не забыть установить обновление бухгалтерской программы.
Во-вторых, при разработке учетной политики на 2008 год проверить, чтобы в ней были перечислены действующие методы списания МПЗ, а способ ЛИФО не упоминался. Если способ ЛИФО применялся организацией, следует внести изменения в учетную политику.
В-третьих, следует перечитать Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденное приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н.
Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, подлежат обособленному раскрытию в пояснительной записке (п. 23 ПБУ 1/98). Информация об изменениях должна, как минимум, включать: причину изменения учетной политики; оценку последствий изменений в денежном выражении; указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы (п. 22 ПБУ 1/98).
Следовательно, в-четвертых, оценив существенные для пользователей изменения, в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за 2007 год следует сказать, что в 2007 году организация применяла, скажем, способ ЛИФО, но по причине внесения изменения в нормативные акты по бухгалтерскому учету организация в 2008 году переходит на способ учета ФИФО. Вступительные остатки в бухгалтерской отчетности за 2008 год должны быть пересчитаны исходя из предположения, что в 2007 году списание материалов производилось по методу ФИФО. Эти корректировки необходимы для того, чтобы пользователи бухгалтерской отчетности могли путем сравнения числовых показателей отчетности за текущий и предыдущий годы оценить последствия способа ведения бухгалтерского учета.
Как и когда корректировать отчетные данные? Корректировки необходимо будет отразить в межотчетный период в новогоднюю ночь с 31 декабря 2007 г. на 1 января 2008 г.
Если же достоверно просчитать влияние изменения учетной политики нельзя, то корректировка отчетности прошлого периода не производится.
Пример
Организация в 2007 году вела учет списания материалов, отпущенных в производство, способом ЛИФО, а в учетной политике на 2008 год приняла решение о переходе на учет по методу ФИФО. В организации на 1 января 2007 г. числилось 30 ед. запасов по 10 тыс. руб. за единицу, итого стоимостная оценка запасов на начало 2007 г. - 300 тыс. руб. Данные о поступлении на склад и отпуске в производство в течение года запасов данной группы приведены в таблице 1.
Таблица 1
Используя в течение 2007 г. метод ЛИФО, организация получила результаты, отраженные в таблице 2.
Таблица 2
В 2007 г. по операциям с запасами фактически были сделаны бухгалтерские записи: по дебету счета 10 четыре на суммы 450, 480, 480 и 450 тыс. руб. (всего 1 860 тыс. руб.); по кредиту счета 10 - пять бухгалтерских записей на суммы 400, 580, 200, 120 и 630 тыс. руб. (всего 1 930 тыс. руб.).
Значит: на затраты было списано 1 930 тыс. руб.; сальдо на 1 января 2008 г. составило 300 + 1860 - 1930 = 230 тыс. руб.
Теперь определим, какие данные организация получила бы в 2007 г., если бы она использовала при списании метод ФИФО, применяемый в 2008 году (таблица 3).
Таблица 3
Для проверки правильности расчетов конечное сальдо можно определить и другим способом - путем умножения количества запасов на конец периода на стоимостную оценку единицы запасов: 20 х 15 = 300.
Таким образом, в 2007 г. организация согласно новой учетной политике должна была сделать бухгалтерские записи: по дебету счета 10 четыре на суммы 450, 480, 480 и 450 тыс. руб. (всего 1 860 тыс. руб.), эти данные не изменились; по кредиту этого счета - пять записей на суммы 400, 630, 160, 100 и 570 тыс. руб. (всего 1 860 тыс. руб.).
Значит: на затраты было бы условно списано 1 860 тыс. руб.; сальдо на 1 января 2008 г. составило 300 + 1860 - 1 860 =300 тыс. руб.
В результате пересчета получили данные о том, что по кредиту счета 10 по методу ФИФО следовало бы списать на 70 тыс. руб. запасов меньше (1 930 тыс. руб. - 1 860 тыс. руб.). То есть остаток их на складе был бы больше в стоимостном выражении на эту сумму, а себестоимость продаж в части материальных затрат в 2007 г. была бы меньше. По этой причине нераспределенная прибыль за 2007 г. условно возросла бы на 70 тыс. руб. Налог на прибыль при этом не рассчитывается, т.к. производится только уточнение данных бухгалтерской отчетности.
Таким образом, итог пересчета таков - в бухгалтерском балансе величина запасов по строке 210 должна по состоянию на 01.01.2008 возрасти на 70 тыс. руб., при этом увеличивается показатель нераспределенной прибыли по строке 470 на эту же величину.
После осуществления расчетов необходимо отразить соответствующие изменения в отчетности 2008 г., скорректировав соответствующие статьи.
В пояснительную записку к отчетности за 2008 г. включить положение, что в 2007 г. организация изменила метод оценки материалов при списании, и указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за 2008 г. соответствующие данные 2007 г. скорректированы необходимым образом.
Далее следует отразить изменения показателей бухгалтерского баланса (форма № 1).
Далее необходимо откорректировать расходы 2007 года, отраженные в Отчете о прибылях и убытках (форма № 2) за 2008 год.
Показатель нераспределенной прибыли по итогам 2007 г. в балансе (форма № 1) и валовой прибыли в отчете о прибылях и убытках (форма № 2) за 2007 г. должен быть увеличен на одну и ту же сумму - 70 тыс. руб. за счет соответствующего уменьшения себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг.
При отражении данных за аналогичный период предыдущего года в форме № 2 в составе промежуточной отчетности изменение показателя валовой прибыли рассчитывается дополнительно.
И последняя форма, в которой необходимо отразить изменения - "Отчет об изменениях капитала".
Остаток нераспределенной прибыли на 1 января 2008 года не будет соответствовать аналогичному показателю на 31 декабря 2007 года на 70 тыс. руб. Изменение отражается в межотчетный период.
Таким образом, показатель нераспределенной прибыли в связи с изменением учетной политики должен быть взаимоувязан во всех трех формах бухгалтерской отчетности за 2008 г. на одну и ту же сумму (в примере - увеличен на 70 тыс. руб.).
Следует обратить внимание на то, что измененные показатели вступительного баланса отражаются и в промежуточной, и в годовой отчетности.
