Содержание
Идея принципа рациональности
Все те принципы бухгалтерского учета, которые мы рассматривали в предыдущих статьях (см. "БУХ.1С" № 11 за 2006 год и №№ 1, 2, 3, 4 за 2007 год), определяют методологию бухгалтерского учета, то есть методологию отражения в учете фактов хозяйственной жизни предприятия. Принцип рациональности - это единственный из учетных принципов, который носит не методологический, а организационный характер. Его значение заключается в том, чтобы показать, как должен быть организован учет на предприятии.
В российских нормативных документах данный принцип закреплен в пункте 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", согласно которому "учетная политика организации должна обеспечивать … рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности)". Это весьма сдержанная интерпретация одной из основных качественных характеристик бухгалтерской отчетности, закрепленных в "Принципах подготовки и составления финансовой отчетности" МСФО, - "баланса между выгодами и затратами", рассматриваемой как ограничение уместности и надежности бухгалтерской информации.
Как отмечается в МСФО, "соотношение между выгодами и затратами - это скорее принципиальное ограничение, а не качественная характеристика" бухгалтерской информации (см. Международные стандарты финансовой отчетности. Русское издание. - М.: "Аскери", 1998, с. 42). Согласно этому ограничению, "выгоды, извлекаемые из информации, должны превышать затраты на ее получение" (там же). Оценка выгод и затрат - отмечается в МСФО - в значительной степени, вопрос суждения. Более того, затраты совсем не обязательно ложатся на тех пользователей, которые получают выгоды. Кроме того, выгодами могут воспользоваться не только те пользователи, для которых информация была приготовлена. Например, предоставление дополнительной информации заимодавцам может снизить стоимость займа для компании. По этим причинам очень трудно применять тест оправданности затрат в любом конкретном случае. Тем не менее, специалисты, устанавливающие стандарты, как и пользователи финансовой отчетности, должны знать об этом ограничении.
Таким образом, мы можем видеть, что если МСФО в качестве выгодополучателей рассматривает всех пользователей бухгалтерской информации, российский стандарт (ПБУ 1/98) говорит о выгодах от функционирования системы бухгалтерского учета для предприятия, его ведущего, то есть только для субъекта учета. Именно в этом ключе мы и постараемся рассмотреть вопрос реализации принципа рациональности в условиях сегодняшней российской практики.
Итак, идея принципа рациональности - это оценка соотношения выгод и затрат, связанных с ведением бухгалтерского учета. Это означает, что бухгалтерский учет рассматривается как система, могущая приносить предприятию экономические выгоды. При этом объем затрат на организацию и ведение бухгалтерского учета не должен превышать экономических выгод от функционирования учетной системы. Таким образом, формулируется весьма непривычный для российской практики тезис: "Бухгалтерский учет должен приносить предприятию прибыль".
Может ли учет принести предприятию прибыль?
На первый взгляд, данное утверждение является весьма странным. Сообщение о том, что работа бухгалтерии способна принести предприятию доходы, вполне вероятно вызовет улыбку у большинства наших коллег. И причина этому в восприятии бухгалтерского учета, которое сложилось в России за последние годы. Давайте посмотрим, что происходило в учетной практике в 90-е годы XX века и первые годы века XXI-го.
90-е годы прошлого века сформировали две тенденции практики учета в нашей стране - налоговую ориентацию бухгалтерской отчетности и, как следствие, значимое расхождение между данными официальной бухгалтерской отчетности и реальным положением дел на предприятии.
Очевидно, что единственным реальным пользователем бухгалтерской отчетности подавляющего числа предприятий был налоговый инспектор. Что говорить, и сейчас налоговые органы рассматриваются многими нашими коллегами как основные пользователи официальной бухгалтерской отчетности. Особенно это характерно для организаций мелкого и среднего бизнеса. При этом никогда и никто не хочет платить налоги. Отсюда стремление предприятий продемонстрировать в отчетности как можно более скромные показатели результатов своей деятельности. Отсюда положение вещей, при котором официальная бухгалтерская отчетность ничего общего не имеет с фактическими хозяйственными операциями предприятия. Но если отчетность недостоверна, никто не будет принимать какие-либо управленческие решения на основании анализа ее данных. Как следствие этого, управленческие решения, прежде всего об инвестициях в бизнес, принимаются далеко не по результатам анализа официальной бухгалтерской информации. При этом огромное количество предприятий из года в год стабильно показывают в отчетности убытки, не спеша при этом закрываться. Так целью ведения официального бухгалтерского учета во многих предприятиях становится исключительно удовлетворение интересов налоговых органов.
2002 год. Вступает в силу 25 глава НК РФ. Налоговый учет начинает функционировать как параллельная официальному бухгалтерскому учету система. В результате официальный бухгалтерский учет начинает рассматриваться нашими коллегами как совершенно бесполезный довесок к учету налоговому. При этом процессы реформирования учета в России, перехода на МСФО, ввод новых понятий и категорий, таких, например, как события после отчетной даты, условные факты хозяйственной жизни, проходят как нечто совершенно далекое от практики и ее мало касающееся. В этих условиях как многие наши коллеги, так и их руководители, единственной выгодой от официального бухгалтерского учета видят отсутствие штрафов за его ненадлежащее ведение со стороны налоговых органов.
Безусловно, такое положение вещей имеет место далеко не всегда и далеко не везде в России, но, к сожалению, это весьма распространенная тенденция.
Данная ситуация сформировала определенное отношение к официальному бухгалтерскому учету как среди наших коллег, так и менеджмента предприятий в целом как к работе, направленной исключительно на удовлетворение интересов налоговых органов и совершенно бесполезной для целей управления компанией.
В последние годы ситуация стала меняться. Это обусловлено целым рядом причин экономического характера, рассмотрение сути которых выходит за рамки данной статьи. Прежде всего, изменения произошли в сфере крупного бизнеса, где отчетность в очень значительной степени "обелилась". Эти обстоятельства сделали актуальным иной подход к восприятию бухгалтерского учета. Официальный бухгалтерский учет стал рассматриваться не только как инструмент удовлетворения интересов налоговых органов.
В этой связи актуальным стал вопрос, решение которого как раз находится в рамках идей принципа рациональности: "Как ведение бухгалтерского учета может стать прибыльным для предприятия, то есть каковы направления получения прибыли от функционирования учетной системы на предприятии?". Безусловно, собственно дебетование и кредитование счетов не может принести предприятию доходов, но доходы фирме могут принести решения пользователей бухгалтерской информации, которые напрямую зависят от ее содержания. И тут нужно отдельно рассмотреть две группы потребителей бухгалтерских данных - внешних и внутренних пользователей бухгалтерской отчетности.
Внешние пользователи и их управленческие решения
Внешние пользователи принимают решения относительно инвестиций в бизнес предприятия. И в том случае, если эти решения хотя бы отчасти принимаются на основе анализа бухгалтерской информации, то есть данных внешней бухгалтерской отчетности, необходимо понимать возможность влияния на эти решения через изменение ее (информации) содержания. Существует прямая связь между практически каждой бухгалтерской проводкой и решениями пользователей отчетности об инвестициях в предприятие.
Конкретные бухгалтерские записи, которые мы делаем, изменяют показатели отчетности (оценку активов, обязательств, прибыли и проч.). Изменение показателей отчетности меняют значение соответствующих аналитических показателей, получаемых путем их (данных отчетности) сопоставления (платежеспособности, рентабельности и т. д.). Изменение результатов анализа бухгалтерской отчетности предприятия меняет мнение пользователей о его финансовом положении, а именно это мнение определяет их решения относительно того, вкладывать или не вкладывать в это предприятие деньги.
Учетная политика
Самым мощным инструментом влияния на мнение пользователей отчетности о финансовом положении фирмы остается учетная политика. Несмотря на публичность информации об ее (учетной политики) содержании, мало кто из пользователей отчетности до сих пор всерьез задумывается о методологии получения тех показателей, которые в ней (отчетности) представлены. Пользователю свойственно верить отчетности, подтвержденной аудитором, верить в одновариантность ее данных, верить в то, что если в отчете о прибылях и убытках продемонстрирована прибыль, например, в 20 000 000 рублей, то именно такую прибыль и получила фирма в отчетном году. А ведь не исключено, что если бы это предприятие в своей учетной политике выбрало бы иной способ, например, распределения условно-постоянных расходов, отражаемых на счете 26 "Общехозяйственные расходы", в отчете был бы показан убыток, а не прибыль.
Однако исследования показывают, что в большинстве случаев к формированию приказа об учетной политике для целей бухгалтерского учета в российских предприятиях подходят сверхформально. А в совсем недавние времена содержание приказа зачастую просто переписывалось со стендов в районной налоговой инспекции. Итак, на формирование мнения пользователей бухгалтерской отчетности о финансовом положении предприятия мы можем влиять, формируя и реализуя учетную политику (подробнее см. "БУХ.1С" № 10 за 2006, стр. 23).
Договорная политика
Не менее эффективным инструментом моделирования бухгалтерской отчетности предприятия является его договорная политика. До тех пор, пока методика учета хозяйственных операций предприятия будет зависеть от их юридического содержания, и, с другой стороны, будет сохраняться возможность влиять на это содержание, выбирая вид договоров и их конкретные условия, договорная политика компании будет влиять на показатели ее бухгалтерской отчетности и, соответственно, определять мнение пользователей отчетности о ее (компании) финансовом положении. Например, выведя часть активов за баланс при изменении объема прав на них, допустим перейдя на работу с давальческим сырьем, мы можем существенно увеличить показатели рентабельности и соотношения собственных и привлеченных источников средств (финансового левериджа). При этом следует отметить, что если содержание учетной политики предприятие должно раскрывать в пояснительной записке к своей бухгалтерской отчетности, содержание договорной политики является его коммерческой тайной. Таким образом, вероятность ее (договорной политики) влияния на решения пользователей об инвестициях выше, чем у учетной политики (подробнее см. здесь).
Итак, характер влияния учетной и договорной политики на мнение пользователей отчетности о финансовом положении предприятия очевиден. Однако, когда мы оцениваем эффективность учетной системы, нам хочется узнать, какую именно сумму доходов мы получили благодаря учетным методологическим приемам. Эта задача гораздо сложнее, чем определение собственно характера такого влияния. Как из суммы роста объема инвестиций вычленить ту его часть, получение которой обусловлено исключительно изменением содержания бухгалтерской отчетности? Любая из возможных здесь методик будет характеризоваться высокой степенью относительности и субъективности. Тем не менее определение уже собственно наличия зависимости между методами учета операций предприятия и решениями пользователей отчетности об инвестициях в него крайне важно.
Соотношение учетной и налоговой политики предприятия
Говоря о возможностях организации по формированию содержания своей бухгалтерской отчетности с целью повышения инвестиционной привлекательности, нельзя не коснуться вопроса соотношения бухгалтерского и налогового учета. Разделение бухгалтерского и налогового учета открывает перед предприятиями огромные возможности именно в достижении цели влияния на решения пользователей бухгалтерской информации. Эта возможность часто недопонимается нашими коллегами, воспринимающими обособление бухгалтерского и налогового учета как исключительно увеличение работы бухгалтера. В действительности размежевание бухгалтерского и налогового учета позволяет предприятию достичь целей, которые противоречат друг другу в случае совпадении методологии формирования показателей финансовой и налоговой отчетности. Целями практически любой фирмы является, с одной стороны, снижение налогового бремени, а с другой привлечение инвестиций. Если методология бухгалтерского и налогового учета совпадают, одновременное достижение этих целей становится невозможным. Действительно, инвестиционная привлекательность отчетности достигается за счет "вздувания" величин оценки активов, доходов, прибыли, вместе с тем, если эти величины одновременно являются налогооблагаемыми базами, неизбежно возрастает объем платежей налогов в бюджет. Наоборот, попытка снижения налогового бремени предполагает занижение оценки активов, демонстрацию невысокой прибыли (а лучше убытка), что автоматически снижает инвестиционную привлекательность картины финансового положения, демонстрируемой в отчетности. Если же бухгалтерский и налоговый учет становятся независимы друг от друга, мы формируя учетную политику для целей бухгалтерского учета и учетную политику для целей налогообложения, можем выбирать методы бухгалтерского учета, улучшающие показатели анализа финансового положения предприятия и одновременно применять методы налогового учета (оценки налогооблагаемых баз), приводящие к налоговой экономии. Например, в учетной политике мы можем выбрать метод оценки запасов ФИФО, а в учетной политике для целей налогообложения - ЛИФО.
Безусловно, такая учетная и налоговая политика потребует необходимости пересчета ЛИФО в ФИФО или наоборот. Безусловно, это приведет к возникновению дополнительных затрат, связанных с функционированием системы учета. И вот здесь и следует, прежде всего, исходить из принципа рациональности. Если экономические выгоды, которые получит предприятие от размежевания учетной и налоговой политики, превысят эти затраты, такое построение учетной системы выгодно для предприятия, в обратной ситуации разграничение учетной и налоговой политики становится нерациональным для фирмы (подробнее см. здесь).
Внутренние пользователи бухгалтерской информации и прибыль от функционирования учетной системы
Итак, получение экономических выгод с помощью функционирования системы бухгалтерского учета возможно при влиянии бухгалтерской информации на решения пользователей внешней бухгалтерской отчетности на их управленческие решения по совершению инвестиций, предоставлению кредитов и проч. Не менее важное значение имеют экономические выгоды, которые получает предприятие от использования бухгалтерской информации внутренними пользователями отчетности - менеджментом компании. Здесь речь идет о таком широком и неоднозначном понятии как управленческий учет.
Когда мы говорим об экономических выгодах от использования внутренней учетной информации, следует понимать, что речь идет не о дополнительных доходах, в виде, например, инвестиций, как это имеет место относительно внешней отчетности, а об отсутствии убытков, которые фирма может понести, если такая информация не будет предоставлена менеджменту своевременно в необходимом объеме и требуемом формате. Любое управленческое решение основывается на анализе информации. Наибольший объем такой информации мы получаем из данных управленческого учета. Исчислить сумму дохода, которую предприятие получит в связи с должным информационным обеспечением своего менеджмента еще сложнее, чем выяснить, какая часть инвестиций обеспечивается влиянием учетной и договорной политикой, но наличие связи между успешностью деятельности предприятия и качеством информационного обеспечения его управленцев очевидно.
Если исчислить экономические выгоды здесь достаточно сложно, то объем затрат, которые несет предприятие на обеспечение функционирования системы управленческого учета, очевиден и определяется довольно легко. Ни для кого не секрет, что довольно часто предприятия (особенно это касается крупных компаний) тратят огромные деньги на организацию системы управленческого учета. Нанимаются новые высоко оплачиваемые специалисты, приобретаются специально разрабатываемые программы, независимые от программного обеспечения финансового учета и проч., и проч. Всегда ли эти затраты являются рациональными?
Управленческий и финансовый учет и соотношение их информационных массивов
Довольно часто мы можем столкнуться с ситуацией, когда система управленческого учета во многом дублирует систему финансового учета, запаздывая при этом в предоставлении необходимой управленческой информации.
Очень распространен взгляд, согласно которому под управленческим учетом понимается учет затрат предприятия. Безусловно, такой подход существенно обедняет значение управленческого учета в деятельности предприятия.
Для управления фирмой нам необходима далеко не только информация о ее затратах. Нам нужны данные о платежеспособности предприятия, рентабельности его операций, структуре источников финансирования, структуре активов, степени изношенности внеоборотных средств, состоянии расчетов по обязательствам и т. д.
Огромный объем такой информации может содержаться в регистрах финансового учета. Безусловно, если данные официального бухгалтерского учета ничего общего не имеют с реальным положением дел на предприятии, содержание учетных регистров становится совершенно бесполезным. Но в ситуации достоверности данных финансового учета, информация бухгалтерских регистров может быть полезна для целей управления предприятием.
И здесь важной задачей становится решение чисто психологических проблем осознания полезности учетных данных как самими бухгалтерами, так и управленцами предприятия, и решение профессиональных "языковых" барьеров взаимодействия бухгалтерской службы с менеджментом компании.
Бухгалтерский учет традиционно ведется, в первую очередь, в целях управления предприятием. Те правила ведения учета, которые устанавливают действующие нормативные документы, направлены, прежде всего, на создание управленческой информации, а не на обеспечение расчетов с бюджетом по налогам. Бухгалтеры, прежде всего, руководствуются предписаниями нормативных документов. Мы соблюдаем их предписания, но часто соблюдаем лишь только потому, что "так надо". А единственным проверяющим того, как надо, остается налоговый инспектор. И вот здесь возникает совершенно парадоксальное положение. Бухгалтер, ведя учет, формирует огромный объем данных, могущих быть использованными в управленческих целях, но даже не подозревает об этом. При этом он убежден, что все ради чего он работает - это налоговая проверка. Менеджер, нуждаясь в имеющихся в бухгалтерии данных, даже не догадывается о том, что она там есть. И при этом менеджер, как и бухгалтер, убежден, что все, ради чего работает бухгалтерия - это налоги. Между прочим, именно поэтому и те, и другие воспринимают налоговый учет как ненужное, тяжкое бремя, ведь тот учет, который есть - и так налоговый. Такое непонимание реальных возможностей учета оборачивается забавными парадоксами. Так, например, директор предприятия спрашивает у главного бухгалтера: "скажите, как у нас с финансовым положением?". Бухгалтер, обрадованный таким нехарактерным интересом к его работе и тем, что его директор наконец-то занялся анализом финансовой отчетности, собирает балансы за последние несколько кварталов и бежит с ними к директору. Но там он узнает, что директор хотел не увидеть балансы, а узнать, сколько наличных денег лежит на расчетном счете.
Как-то раз автору этой статьи пришлось читать курс лекций в рамках программы обучения менеджеров. Во время перерыва один из директоров весьма крупной фирмы подошел и спросил: "Мы у себя на предприятии организуем систему управленческого учета. Две компьютерных компании предлагают поставить нам индивидуально разработанные программы управленческого учета. Одно предприятие просит одну сумму, другое - иную. И вот я хочу с вами посоветоваться, что выбрать?" На вопрос, в чем вообще он видит роль этих дорогостоящих учетных систем, он ответил: "Наше предприятие одновременно выполняет заказы по нескольким договорам, и мне бы хотелось видеть, какой объем расходов приходится на каждый из них…" И вот когда этот человек узнал, что такие сведения лежат у него в его бухгалтерии - он нам не поверил, сказав, что не раз спрашивал об этом бухгалтера. Тогда мы посоветовали ему спросить "аналитику к двадцатому". Записав эту, как ему показалось, магическую фразу, он ушел, а на следующем занятии радостно объявил, что решил изменить задачу, ставящуюся перед разработчиками программ.
Другой забавный случай был рассказан нам аудитором. Он вспоминал, что когда он только начинал свою карьеру, его, как ассистента аудитора, руководитель группы послал в бухгалтерию клиента за данными о расчетах с дебиторами. Придя к бухгалтеру он спросил "реестр дебиторов". Удивленные бухгалтеры сказали ему, что никакого реестра дебиторов у них нет, не было и быть не может. Аудитор сообщил руководителю группы о том, что "здесь не ведут учет дебиторов", а бухгалтер пошел жаловаться начальству на "ничего не понимающих в учете аудиторов". И только потом, с опытом, наш аудитор понял, что спрашивать нужно не "реестр дебиторов", а "дебетовую ведомость к счету 62".
Эти, казалось бы, курьезные случаи характеризуют важную проблему: непонимание реальных возможностей традиционной бухгалтерии и "языковой" (терминологический) барьер между бухгалтерами и управленцами.
Итак, непонимание - это проблема. И решить ее обычно помогает привлечение так называемого "переводчика", в роли которого может выступить квалифицированный аудитор. И вот когда представители, например, отдела продаж и бухгалтерии, поймут, что "реестр дебиторов" и "дебетовая ведомость по счету 62" - это одно и то же, можно считать, что первая проблема постановки управленческого учета решена, и серьезный информационный вакуум снят.
Следующая проблема - это потребность менеджеров в нестандартном (относительно привычного для бухгалтера) формате представления информации.
Вот характерный случай. Автор принимал участие в программе, на которой присутствовали руководители и бухгалтеры промышленных предприятий. В группе оказались два специалиста: руководитель экономического отдела и бухгалтер. Они жаловались друг на друга. Экономист утверждала, что ей нужна информация о формировании себестоимости по определенным направлениям. Бухгалтер говорила, что такой информации в бухгалтерии нет. Мы спросили, какая информация есть. Бухгалтер ответила: "есть по номенклатуре затрат согласно плану счетов". Когда же после долгих объяснений нам удалось убедить ее, что данные имеющихся первичных документов могут быть сгруппированы не только согласно плану счетов, но и по той номенклатуре, которую хочет видеть экономист, вопрос о взаимном понимании был решен.
Следовательно, вторым шагом по постановке управленческого учета должна стать организация информационных запросов различных отделов администрации к бухгалтерии и разработка формата и графиков представления этих данных.
Один менеджер рассказывал мне о том, что запросив в бухгалтерии информацию о движении материалов, он получил распечатку регистра к счету 10 "Материалы", содержание которого после нескольких дней "дешифровки" так и осталось для него неразгаданной загадкой. Ему требовалось предоставление информации и потоках запасов в совершенно ином формате.
Когда эти шаги предприняты, и по ним достигнут конкретный результат, становится виден реальный информационный вакуум, который не может заполнить бухгалтерия.
Направления затрат по формированию системы управленческого учета
Безусловно, такой вакуум существует, и было бы совершенно неправильно говорить о том, что все задачи, стоящие перед управленческим учетом, могут быть решены с помощью данных учета финансового. У традиционного бухгалтерского учета есть целый ряд недостатков, препятствующих использованию его данных в целях управления. Выделим три наиболее значимых.
1. Прежде всего, это неоперативность представления информации. Информация для управления требуется гораздо оперативнее, чем она формируется в финансовом учете. Однако эта проблема при надлежащей организации документооборота решается при компьютеризации учета, так как здесь становится возможным формирование любого формата отчетности хоть ежечасно.
2. Далее, методология финансового учета определена предписаниями нормативных документов и одновариантна. Она характеризуется определенными информационными границами, формируемыми уже методом двойной записи (см., например, "БУХ.1С" № 2 за 2006 год, стр. 28). Построение системы управленческого учета может предполагать создание информации о фактах хозяйственной жизни в совершенно разной их оценке и интерпретации (например, различная оценка активов, переоценка обязательств, с учетом влияния фактора временной ценности денег и т. д.).
3. Заданность форматов отчетности предписаниями нормативных актов. Для целей управления различными бизнес-процессами менеджерам предприятия требуется отчетность, не соответствующая стандартам официального бухгалтерского учета. Но как отмечалось выше, соответствующее программное обеспечение позволяет преобразовывать данные первичных документов в отчетность совершенно разного формата.
Рамки статьи не позволяют нам подробно касаться вопросов методики решения этих проблем.
Вместе с тем мы должны отметить здесь очень важный с позиций принципа рациональности вывод: Затраты на организацию и ведение управленческого учета должны быть направлены на решение проблем, лежащих вне компетенции традиционного официального бухгалтерского учета, а не на дублирование его функций.
Итоги
Понимание идей принципа рациональности позволяет нам рассматривать систему бухгалтерского учета на предприятии как одно из направлений его деятельности, задачей которой является получение прибыли. Сумму этой прибыли весьма непросто исчислить, но очевидно то, что часть прибыли, которую получает предприятие, должна обеспечиваться работой бухгалтерии. И чем больше будет эта часть, тем обоснованнее будет наша с вами, коллеги, профессиональная гордость.
