Содержание
В предыдущей статье (см. «БУХ.1С» № 8 за 2012 год, стр. 38), опираясь на работу У. Найссера «Познание и реальность», мы определили бухгалтерский баланс как перцептивную схему, во многом определяющую восприятие экономической реальности в современном нам мире. История бухгалтерского учета за последние пять веков – это в значимой части история развития баланса как финансовой модели фирмы. Выступая, таким образом, в качестве схемы понимания фирмы, баланс, как это и свойственно перцептивным схемам, менялся, создавая новые возможности восприятия хозяйственной жизни предприятий, однако сохранял при этом свои базовые границы. Именно эти границы сегодня определяют то, что может и чего не может современный финансовый учет и базирующийся на его принципах учет управленческий.
Давайте посмотрим, как формировались эти границы и (затем) как они влияют на бухгалтерскую практику сегодня.
Начнем мы с работы, которая символизирует начало повсеместного распространения метода двойной записи – знаменитого «Трактата о счетах и записях» (далее – «Трактат») Луки Пачоли (1494 г.)*.
Примечание:
* Лука Пачоли (1445–1517) – математик с мировым именем, в частности, считающийся главным «виновником» рождения теории вероятностей, человек универсальных знаний, ученик Пьеро делла Франческа и Леона Баттиста Альберти, друг и учитель Леонардо да Винчи. Слава Пачоли как бухгалтера основывается на знаменитом XI «Трактате о счетах и записях», помещенном в его фундаментальном труде «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях» (1494 г.).
Баланс: рождение понятия
Слово «баланс» происходит от латинских слов: «bis» — дважды и «lanx» — чашки весов, откуда «bilanx» — двучашие, символ равновесия ([1], стр. 11). Как отмечал профессор И.А. Кошкин (1895–1980), ссылаясь на статью «Происхождение слова баланс» в журнале «Zeitschrift fur Handels-Wissenschaft und Handels-Puakis» 1929, H. 12, S 358., «имеется такое указание: «Так как в V веке имелось латинское bilanx (две чашки весов), то отсюда образовали bilancium (весы) и придали этому слову весьма легко объяснимое фигуральное значение: «Равновесие дебета и кредита в бухгалтерии» ([1], стр. 11). «В России термин ”баланс” впервые упоминается в Регламенте Адмиралтейства и Флота, изданном при Петре I в 1722 году» ([1], стр. 11).
Не будет преувеличением сказать, что весь период развития бухгалтерского учета, определяемый Я.В. Соколовым (1938 – 2010) как время «парадигмы диграфического учета» ([2], стр. 65), то есть период приблизительно со второй половины XV века до настоящего времени, мы можем разделить на два этапа:
1) методология учета конструируется от счетов и двойной записи к балансу, и
2) методология учета определяется двойной записью на бухгалтерских счетах как следствием баланса*.
Примечание:
* Их временные границы мы постараемся определить позднее.
Вместе с тем, сам термин «баланс» и место баланса в методе бухгалтерского учета и его процедуре первоначально не имеет ничего общего с балансом в его современном понимании – как финансовой модели фирмы и центральной формы (главного элемента) публичной финансовой отчетности.
Определяя изложение методов, характерных для первого из выделенных нами этапов развития диграфической парадигмы как «теории счетного баланса», И.А. Кошкин отмечал, что «термином “баланс” в хозяйственном учете первоначально обозначали выравнивание двух противоположных итогов счета, образующих как бы его равновесие (этап 1 – М. П.), затем этим же термином стали обозначать равенство итогов системы счетов или счетной книги, а также ту таблицу, в которой эти итоги отражались (проверочный баланс) (этап 2 – М. П.) и, наконец, термином ”баланс” стали обозначать особый счет в главной книге, в котором сводятся дебетовые и кредитовые сальдо счетов, имеющие в своей совокупности равенство итогов (счет баланса заключительного) и ту таблицу, которая составлена на основе этого счета (имущественный баланс) (этап 3 – М. П.)» ([1], стр. 11).
Счет – основа группировки хозяйственных фактов в учете
По мнению Кошкина, счет, как группировочный, систематизирующий факты хозяйственной жизни признак, «в хозяйственном учете возник значительно раньше баланса; он является одним из первых элементов систематического хозяйственного учета, и в то же время той клеточкой, в которой заключен ряд особенностей развивавшегося в дальнейшем двойного бухгалтерского учета. Счет имеет две стороны, которые в свое время назывались по-разному, но впоследствии получили названия: левая – “дебет”, а правая — ”кредит”. Выравнивание итогов дебета и кредита счета и называлось балансированием. Термин ”баланс” применялся при этом сначала для обозначения сальдо (разности), которым выравнивались счета, а затем – для обозначения равных итогов счета» ([1], стр. 11).
Любопытно, что в англоязычной бухгалтерской терминологии значение термина «баланс (balance)» как сальдо счета (the amount representing the difference between the debit and credit sides of an account ([3], стр. 46)) актуально и в настоящее время. При этом баланс как форма отчетности и финансовая модель компании представляется термином balance sheet* или statement of financial position** как «a statement of the total assets and liabilities of an organization at a particular date, usually the last day of the accounting period» ([3], стр. 47).
Примечание:
* Буквально – список сальдо.
** Буквально – отчет о финансовом положении.
Не менее любопытно здесь и то, что «Словарь русского языка» С.И. Ожегова в качестве одного из значений слова «баланс» указывает «сравнительный итог прихода и расхода» ([4], стр. 34), то есть фактически также сальдо.
«Возникновение» двойной бухгалтерии и равенства дебета и кредита
«В связи с возникновением* в XIV–XV вв. элементов двойной бухгалтерии и, следовательно, систематической записи каждой хозяйственной операции 2 раза – в дебете одного счета и в кредите другого счета в одной и той же сумме – возникло** постоянное равенство итогов дебета и кредита всех счетов вместе взятых. Поэтому при заключении счетов и открытии новых книг (по случаю использования старых книг или по случаю окончания года) равенство итогов дебета и кредита всех счетов вместе взятых было использовано как критерий правильности счетных записей при предварительной их проверке. Чтобы осуществить предварительную проверку счетных записей, итоги всех счетов выносились в особую таблицу, при помощи которой они подвергались подсчету, и затем общие суммы по дебету и кредиту сличались между собою. Равенство их показывало, что записи на счетах сделаны в основном правильно, а отсутствие этого равенства свидетельствовало о наличии ошибок» ([1], стр. 13).
Примечание:
* Обращает на себя внимание, что здесь И.А. Кошкин пишет именно о «возникновении» элементов двойной бухгалтерии, подчеркивая постепенное формирование метода двойной записи в практике учета, а не предложение его как открытия и разработки какого-то автора (авторов).
** Также И.А. Кошкин пишет: «возникло»
«В процессе дальнейшего развития бухгалтерского учета, обусловленного развитием и укрупнением капиталистических предприятий, — допускает И.А. Кошкин, — метод двойной записи был распространен и на операцию заключения счетов. В главной книге появился специальный счет – счет баланса заключительного, в который на основе двойной записи перечислялись все сальдо бухгалтерских счетов. Сальдо дебета — записывалось в кредит подлежащего счета и кредит баланса заключительного, а сальдо кредита записывалось в дебет подлежащего счета и кредит баланса заключительного. … После этой записи все счета закрывались или балансировались, а все сальдо отдельных счетов сосредоточивались в общем счете баланса заключительного. Поскольку хозяйственные операции в счетах фиксировались на основе двойной записи и, следовательно, итоги дебета и кредита всех счетов вместе взятых были равны между собой, постольку итоги сальдо дебета и сальдо кредита всех счетов вместе взятых также должны быть равны между собою. Это равенство итогов сальдо и находило свое отражение в счете баланса заключительного, дебет которого отражал все сальдо дебета, а кредит все сальдо кредита» ([1], стр. 14–15).
Двойная запись – метод исчисления прибыли
Данные процедурно-контрольные аспекты ведения учета методом двойной записи на счетах постепенно формировали и содержательное их наполнение, сделав двойную запись методом исчисления прибылей и убытков.
По мнению Я.В. Соколова и В.Я. Соколова, «можно говорить о зарождении теории баланса со времен Пачоли» ([5], стр. 72).
Это чрезвычайно важное для нас замечание.
Как пишут Я.В. Соколов и В.Я. Соколов в работе «История бухгалтерского учета», «великое новое время» периода конца XV века «в отношении бухгалтерского учета … было, с одной стороны, логическим продолжением старых традиций старой Римской империи, пронесенных через средние века, с другой – ознаменовалось великой научной революцией – рождением двойной (диграфической) бухгалтерии. … И хотя сама двойная запись возникла раньше, а Пачоли только описал ее, тем не менее, именно публикация книги сделала диграфизм всеобщим достоянием, великим инструментом исчисления финансовых результатов» ([5], стр. 51).
А произошло это, как пишет Я.В. Соколов, когда учет «стали вести в (едином – М. Пятов) денежном измерителе», и когда в систему бухгалтерских счетов «безвестные бухгалтеры внесли счет Капитала» ([2], стр. 66).
Давайте обратимся к самому «Трактату», а точнее — к его новейшему переводу на русский язык, публикация которого в 2009 году состоялась благодаря усилиям профессора М.И. Кутера ([6]).
Двойная запись, прибыли и убытки, капитал и «баланс Главной книги»
Прежде всего, необходимо отметить, что Пачоли, видя в должном знании правил бухгалтерского учета и способности применять их на практике необходимые условия для «желающих исправно заниматься торговлей» ([6], стр. 21), в главе 2 «Трактата» подчеркивал, что «целью любого купца является получение законного и правомочного дохода для обеспечения своих нужд» ([6], стр. 23). Следует обратить внимание на то, что О.О. Бауэр переводит это место несколько иначе: «Цель каждого купца заключается в получении законной и соответственной прибыли как источника своего существования» ([7], стр. 3). «Это еще средневековая трактовка прибыли, которая рассматривается не как средство обогащения, а как условие существования купца» ([8], стр. 129). Однако в целом можно говорить о том, что речь здесь ведется о доходах и прибыли, что позволяет утверждать об определенном соотношении у Пачоли целей деятельности купца и целей ведения им бухгалтерского учета как ее (прибыли) исчисления. В первом случае – это собственно получение прибыли, во втором – исчисление ее величины.
Капиталом Л. Пачоли называл весь объем ценностей, используемых купцом при ведении дел и учтенных им в своей инвентарной описи. «Итак, – писал Пачоли, – с именем Бога ты начнешь переносить в Журнал первую статью своей инвентарной описи, то есть наличные деньги, которые ты имеешь. Чтобы перенести эту статью в Главную книгу и в Журнал, надо использовать два других термина: «Касса» и «Капитал». Под кассой подразумеваются твои наличные деньги или твой кошель. Под Капиталом понимается совокупность настоящего твоего имущества. Капитал всегда должен стоять в начале Главной книги и Журнала как кредитор, а Касса – как дебитор» ([6], стр. 43).
Специальная глава «Трактата» (27) носит название «О другом хорошо известном счете, называемом ”Прибыли и убытки” или ”Доходы и потери”, как следует вести его в Главной книге и почему он не вносится в Журнал как остальные счета». «После всех остальных счетов, – пишет Пачоли, – следует еще один, называемый ”Прибыли и убытки”, в некоторых местах его называют счетом ”Доходов и потерь”, которым сальдируются другие счета Главной книги, как это будет показано, когда пойдет речь о балансе.
Нет надобности показывать этот счет в Журнале, а достаточно только в Главной книге, потому, что он формируется на основании плюсов и минусов дебета и кредита счетов Главной книги.
… Если ты потерял на продаже товара, то соответствующий счет в Главной книге будет иметь большую сумму в дебете, чем в кредите. Ты компенсируешь эту разницу путем добавления в кредит недостающей суммы для уравнивания этих двух разделов.
… Если счет товаров представляет излишек в кредите относительно дебета, тогда произведешь обратные действия.
Продолжай дальше так же уравнивать все по очереди счета, открытые на товары, независимо от того, хорошие или плохие их результаты, чтобы в твоей Главной книге всегда были сальдированные счета, то есть дебет равен кредиту.
Надо, чтобы в Главной книге все было сверено, что я объясню тебе, когда будем говорить о балансе. Тогда ты сумеешь сам с одного взгляда понять, заработал ты или потерял, на каких сделках и почему.
И, наконец, этот счет должен быть сбалансирован для его переноса на счет Капитала, который всегда закрывается последним из всех счетов Главной книги и представляется сосредоточением всех остальных счетов, как ты хорошо поймешь это несколько позже» ([6], стр. 89).
Говоря о процедуре закрытия счетов и открытия новой главной книги, Пачоли, как и отмечает Кошкин (см. выше), говорит о составлении «баланса Главной книги» ([6], стр. 95). «Теперь, — пишет Пачоли, – когда все сказанное выше хорошо изучено, необходимо научиться способу переноса счетов из одной книги в другую, что делается, когда надо заменить старую, уже заполненную книгу на новую, или в конце года, как принято во многих известных торговых местах Венеции или у крупных купцов, которые с началом нового года начинают новую книгу. Эта работа и те операции, о которых будет сказано далее, называются балансом книги»* ([6], стр. 89).
Примечание:
* Обратим внимание – речь не о балансе купца, а о «балансе книги».
В счете «Прибыли и убытки» «ты суммируешь все записи по дебету и все записи по кредиту и определяешь свою прибыль или убытки. При переносе счета были уравнены, потому что в соответствующих местах то, что надо было вычесть, вычтено, а то, что надо было прибавить, прибавлено.
И если на этом счете сумма дебетовых записей больше, чем кредитовых, это означает, что ты с момента начала своей деятельности в убытке на сумму этой разницы. Если сумма кредитовых записей больше, это означает, напротив, что ты в тот период получил прибыль.
После того как ты определил, какова твоя прибыль или каков убыток, ты закроешь этот счет и перенесешь его разницу на счет Капитала, куда в начале своей деятельности ты внес опись всего своего имущества.
… Следовательно, по счету Капитала, который всегда остается последним открытым счетом в Главной книге, ты в любой момент можешь узнать состояние своего имущества, сравнивая итоги дебета и кредита…» ([6], стр. 101).
Постулаты Пачоли: проверочные моменты и непреложные истины
Итак, Пачоли, обобщая практику ведения бухгалтерского учета, описывал систему двойной записи на счетах, которая отнюдь не предполагала составление баланса как отчетной формы, представляющей равенство активов и пассивов фирмы. Вместе с тем, двойная запись на счетах бухгалтерского учета объясняется им, в том числе, именно как метод определения прибыли и убытка, меняющего размер капитала купца относительно его базовой величины. Отсюда уравновешивание сальдо счетов величиной прибыли и убытка, формирующей итоговое равенство дебетовых и кредитовых остатков по счетам, наполняется здесь определенным экономическим смыслом, совершено самостоятельным по отношению к контрольно-проверочным функциям процедуры «баланса Главной книги».
Тем не менее, именно контрольное значение «разноски» записей по счетам и «баланса Главной книги» подчеркивал Пачоли, резюмируя содержание своего «Трактата» (глава 36). «Все статьи, — пишет он, – которые заносятся в Главную книгу, должны быть двойными, а именно: если ты кого-либо делаешь кредитором, ты должен определить и дебитора. … Баланс книги подразумевает сложенный в длину лист, на правую сторону которого переписываются из Главной книги все кредиторы, а на левую все дебиторы, и если сумма стороны дебета равна сумме стороны кредита, значит, Главная книга верна. … Баланс книги предполагает равенство сторон, то есть равными должны быть не суммы кредиторов и суммы дебиторов, а суммы по всем кредиторам и всем дебиторам, и если это не так, значит, в книге есть ошибка» ([6], стр. 109).
Однако именно значение двойной записи как метода исчисления прибыли или убытка сделало ее проверочные моменты, фактически позволяющие контролировать арифметическую правильность «разноски» записей, постулатами бухгалтерского учета, что во многом определило дальнейшее развитие теории баланса.
«Пачоли, – пишет Я.В. Соколов, – создал основную информационную модель хозяйственной деятельности, в которой важны два момента, называемые двумя постулатами Пачоли:
1. Сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов той же системы счетов.
2. Сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо той же системы счетов» ([2], стр. 71).
Определение данных «моментов» именно как постулатов имеет чрезвычайно важное значение. Ведь понятие «постулат» (от лат. postulatym – требование) означает «положение (суждение, утверждение), принимаемое в рамках какой-либо научной теории за истинное в силу очевидности и поэтому играющее в данной теории роль аксиомы» ([9], стр. 517).
Итоги
«Пройдет много десятилетий, – пишут Я.В. Соколов и В.Я. Соколов, – прежде, чем люди поймут все значение происшедшего. И только в начале XX века, как бы подытоживая результаты нового времени, которое уже становилось старым, немецкий философ и культуролог Освальд Шпенглер (1880–1936) выделит в минувшей эпохе трех великих людей, сотворивших европейскую цивилизацию: Колумба, Коперника и Пачоли. Они изменили мир» ([5], стр. 52). Но эти грандиозные изменения, начало которых было положено распространением двойной записи на практике и ее теоретическим осмыслением, произошли не сразу. Ключевым моментом стало кардинальное изменение роли баланса и «перерождение» его в абсолютно новую категорию, ставшую основой центральной учетной модели экономической единицы. Об этом — следующая статья.
Литература:
1. И.А. Кошкин. Построение бухгалтерского баланса (теория баланса) – Л., 1940.
2. Я.В. Соколов. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней – М.: ЮНИТИ, 1996.
3. A Dictionary of Accounting. Fourth edition. – N. Y. Oxford University press, 2010.
4. С.И. Ожегов. Словарь русского языка – М.: Русский язык, 1984.
5. Я.В. Соколов, В.Я. Соколов. История бухгалтерского учета. 3-е изд. – М.: Магистр, 2009.
6. Л. Пачоли. Трактат о счетах и записях / под ред. проф. М.И. Кутера – М.: Финансы и статистика; Краснодар: Просвещение-Юг, 2009.
7. О.О. Бауэр. Трактат Луки Пачиоло – Журнал счетоводов, 1913, (по Л. Пачоли. Трактат о счетах и записях. М.: Статистика, 1974, стр. 129.).
8. Л. Пачоли. Трактат о счетах и записях – М.: Статистика, 1974.
9. Философский энциклопедический словарь – М.: Советская энциклопедия, 1983.
