Содержание
* Примечание: Подробные комментарии к ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" см. в "БУХ.1С" № 3 (март) 2003, стр. 9.
Границы категории финансовые вложения определяются ПБУ 19/02 (утв. приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н), согласно п. 3 которого к финансовым вложениям организации не относятся:
- собственные акции, выкупленные обществом у акционеров для последующей перепродажи (аннулирования);
- векселя, выданные векселедателем продавцу при расчетах за проданные товары (продукцию, работы, услуги);
- вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемое организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;
- драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.
Рассмотрим элементы данного предписания несколько более подробно.
Собственные акции, выкупленные у акционеров
В соответствии с п. 1 ст. 72 Федерального закона "Об акционерных обществах", акционерное общество вправе приобретать размещенные им акции по решению общего собрания акционеров об уменьшении уставного капитала общества путем приобретения части размещенных акций в целях сокращения их общего количества, если это предусмотрено уставом общества.
Аналогично статьей 23 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" устанавливается, что в случае, если уставом общества уступка доли (части доли) участника общества третьим лицам запрещена, а другие участники общества от ее приобретения отказываются, а также в случае отказа в согласии на уступку доли (части доли) участнику общества или третьему лицу, если необходимость получить такое согласие предусмотрена уставом общества, общество обязано приобрести по требованию участника общества принадлежащую ему долю (часть доли). При этом общество обязано выплатить участнику общества действительную стоимость этой доли (части доли), которая определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню обращения участника общества с таким требованием, или с согласия участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости.
Для организации приобретение доли в собственном уставном капитале означает не вложение средств с целью получения прибыли, но наоборот отвлечение (изъятие) средств из оборота, уменьшающее объем собственных источников финансирования деятельности. Отсюда, сумма расходов на приобретение собственных акций (долей в уставном капитале) рассматривается не как доходная статья финансовых вложений, а как контрпассив к статье "Уставный капитал".
Планом счетов бухгалтерского учета для отражения сумм расходов на приобретение (выкуп) собственных акций или долей в уставном капитале предусматривается счет 81 "Собственные акции (доли)".
При выкупе акционерным или иным обществом (товариществом) у акционера (участника) принадлежащих ему акций (доли) в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат делается запись по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" и кредиту счетов учета денежных средств.
Аннулирование выкупленных акционерным обществом собственных акций проводится по кредиту счета 81 "Собственные акции (доли)" и дебету счета 80 "Уставный капитал" после выполнения этим обществом всех предусмотренных процедур. Возникающая при этом на счете 81 "Собственные акции (доли)" разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и номинальной стоимостью их относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Векселя, выданные при расчетах за товары, работы, услуги
В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02, к финансовым вложениям относятся предоставленные другим организациям займы. Исключением из этого правила является порядок бухгалтерского учета фактов получения от покупателей товаров (работ, услуг) векселей в погашение их обязательств.
Согласно ст. 818 Гражданского кодекса РФ, по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Вариантом такой новации обязательств в заемные является факт выдачи векселя.
Согласно ст. 815 Гражданского кодекса РФ, вексель является одним из вариантов оформления договора займа, спецификой которого служит подчинение сторон вексельной сделки (помимо правил §1 "Заем" главы 42 "Заем и кредит" ГК РФ) специальному вексельному законодательству. При этом следует отметить, что в соответствии с п. 1 ст. 414 ГК РФ, обязательство, по которому достигнуто соглашение сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения, (т.е. новации обязательств, вариантом которой является выдача векселя), прекращается.
Это означается, что с точки зрения норм ГК РФ, с момента выдачи векселя, обязательство по нему существует как долг по договору займа, совершенно независимый от предшествующих ему обязательств.
Однако в силу действия требования приоритета экономического содержания над юридической формой отражаемых в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни (п. 7 ПБУ 1/98), получение векселя в оплату по договорам с покупателями и заказчиками не отражается в составе финансовых вложений, т.к. получение его связано не с операциями по вложению средств в монетарные активы с целью получения доходов, а с целью кредитования контрагентов по операциям продажи товаров (работ, услуг).
Получения векселя от покупателя отражается записями по субсчетам, открываемым к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на сумму погашаемой с получением векселя задолженности. При этом, в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов, если по полученному векселю, обеспечивающему задолженность покупателя (заказчика), предусмотрен процент, то по мере погашения этой задолженности делается запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (на сумму погашения задолженности) и 91 "Прочие доходы и расходы" (на величину процента).
Вложения в вещное имущество, предоставляемое во временное пользование с целью получения дохода
Комплекс сделок организации, предполагающих приобретение вещных активов с целью последующей сдачи их в аренду юридически оформляется договорами лизинга (финансовой аренды) и проката.
Согласно общему определению ст. 606 ГК РФ, по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Статьей 626 ГК РФ устанавливается, что по договору проката арендодатель, осуществляющий сдачу имущества в аренду в качестве постоянной предпринимательской деятельности, обязуется предоставить арендатору движимое имущество за плату во временное владение и пользование. При этом имущество, предоставленное по договору проката, используется для потребительских целей, если иное не предусмотрено договором или не вытекает из существа обязательства.
В соответствии со ст. 665 ГК РФ, по договору финансовой аренды (договору лизинга), арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.
Для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму (далее - материальные ценности), предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, планом счетов бухгалтерского учета предназначен счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности".
Материальные ценности, приобретенные (поступившие) организацией для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование), принимаются к бухгалтерскому учету на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" по первоначальной стоимости исходя из фактически произведенных затрат на их приобретение, включая расходы по доставке, монтажу и установке.
Это отражается записью по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Амортизация материальных ценностей, предоставляемых во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, учитывается на счете 02 "Амортизация основных средств" обособленно.
Для учета выбытия (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) материальных ценностей, отражаемых на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", к нему может открываться субсчет "Выбытие материальных ценностей". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства, приобретенные не для обычных видов деятельности
Указанные активы могут приобретаться организацией в целях последующей перепродажи. В этом случае их приобретение отражается на счете 41 "Товары". Приобретение таких ценностей может осуществляться организацией и для каких-либо иных целей. Например, это может быть покупка произведений искусства для украшения офиса компании. В этом случае данные активы как основные средства организации должны отражаться на счете 01 "Основные средства".
