Содержание
Идея поддержания капитала как основа построения бухгалтерского баланса
Немецкий формализм и бухгалтерский баланс
Проследив путь, который прошла бухгалтерия от практики составления статического баланса до теории органического баланса Ф. Шмидта, мы могли увидеть очевидность того, что балансовое равенство не вмещает в себя всего смысла хозяйственной жизни фирмы в условиях современной экономики.
И, прежде всего, это касается влияния на результаты работы фирмы фактора временной ценности денежных средств.
Для немецких бухгалтеров, в том числе и для великих представителей немецкой школы балансоведения, с которыми мы знакомились в статьях о теориях баланса* - И. Шера, О. Шмаленбаха, Ф. Шмидта, - важнейшее место в системе их рассуждений, их видения бухгалтерского учета занимал подход, определенный профессором Я.В. Соколовым (1938-2010) как «процедурный аспект».
«Представители немецкой школы, - по мнению Соколова, - ... формулировали принципы бухгалтерии из нее самой. Немцы не отходили от бухгалтерии в поисках учетного смысла. ... Учетная процедура - вот и цель, и предмет и метод бухгалтерии. Вне бухгалтерии нет бухгалтерии» ([1], стр. 434). Центральным элементом процедуры учета, ее цели, предмета и метода выступает баланс, построение которого базируется на постулируемых в века идеях Л. Пачоли о равенстве дебета и кредита как основе двойной бухгалтерии и баланса.
«Научная сторона бухгалтерского учета, - пишет Я.В. Соколов, - [здесь] сводится к максимально возможной формализации учетной процедуры, ... [что] превращает ее в своеобразный математический язык хозяйственного процесса. Формализованная процедура открывает путь к синтезу различных, на первый взгляд неодинаковых решений, так как каждое из таких решений является частным случаем общей универсальной процедуры.
В сущности, - по мнению Соколова, - бухгалтерское моделирование берет начало [именно] из немецкой школы, создателем которой был И.Ф. Шер. Построив уравнение А = П и типизировав все хозяйственные операции с чисто формальной точки зрения, он положил как бы начало алгоритмизации учета. Поскольку в основу бухгалтерской процедуры Шер положил балансовое уравнение, постольку и изучение учета в немецкой школе велось по схеме от баланса к счету ... Двойная запись объяснялась также не исходя из объективных присущих фактам хозяйственной жизни обстоятельств, а выводилась из формальных моментов, заданных балансовым уравнением. Двойная запись [в рамках немецкой школы] - это математическое следствие баланса» ([1], стр. 434).
«Между двумя мировыми войнами, - пишет Я.В. Соколов, - начинается расцвет англо-американской школы [бухгалтерского учета]. Она, - по утверждению Ярослава Вячеславовича, - преследовала одну цель - сделать учет орудием управления. ... Для достижения этой цели было выдвинуто несколько принципиально новых идей ... Каждая из этих идей не имеет прямого отношения к двойной записи. Формализация немцев положила конец диграфизму как центральной теоретической проблеме» ([1], стр. 436).
Балансовое равенство - лишь один из многих принципов учета
«Первым, - продолжает профессор Я.В. Соколов, - кто в англоязычном бухгалтерском мире по-настоящему в 1922 г. осознал необходимость теории учета, был В.Э. Патон (1889-1991). Именно ему принадлежит замечательная идея: найти какие-то общие положения и из них вывести всю теорию» ([1], стр. 386).
В дальнейшем самые общие положения назвали постулатами, а правила, вытекающие из них, принципами. В основе теории и практики англо-американской школы учета сегодня находятся принципы, что нашло отражение и в тексте «Принципов составления и представления финансовой отчетности» МСФО (далее - «Принципы» МСФО).
Балансовое равенство как постулат бухгалтерского учета не подвергалось и не подвергается сомнению англоязычными бухгалтерами. Указание профессором Соколовым именно на 1922 год не случайно. В этом году увидела свет докторская диссертация В. Патона, которая лаконично называлась «Теория бухгалтерского учета» ([2], стр. 65). «Диссертация заканчивалась перечнем постулатов, которые Патон представил как основные положения бухгалтерского учета, сопровождая этот перечень критическим комментарием» ([2], стр. 65). Среди этих шести постулатов Патона был и постулат «равенства баланса», которое по мысли великого бухгалтера «достигается вследствие того, что мы „выискиваем" какие-либо несоответствия, которые могут возникнуть при введении в учет счетов собственника» ([2], стр. 65).
Это замечание Патона чрезвычайно интересно, так как подчеркивает искусственный характер равенства активов и пассивов, возникающего как следствие «уравновешивания» бухгалтерами «выисканных» ими несоответствий между активами и обязательствами компании перед кредиторами.
Интересно, что ссылаясь на тот же текст диссертации Патона (Paton, W.A. (1922). Accounting Theory. Reprinted 1973, Lawrence, Kansas: Scholars Book Co.) новозеландские ученые М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера отмечают, что Патон выдвинул одиннадцать бухгалтерских постулатов, среди которых назвал «равенство совокупной стоимости имущества общей стоимости капитала» и «бухгалтерского баланса как средства представления финансового состояния предприятия» ([3], стр. 45).
Постулируя балансовое равенство, наши англоязычные коллеги практически не уделяют места его обсуждению. Так, в уже упоминавшейся широко известной работе Хендриксена и Ван Бреды объяснению сути двойной записи отводится лишь крошечный параграф следующего содержания: «Понятие двойственности, которое так часто используется для оправдания двойной записи, просто требует, чтобы были признаны и отражены в учете две стороны одной операции. Это можно легко сделать как в одной колонке, используя знаки „+" и „-", так и в двух колонках, одна из которых называется „дебет", а другая „кредит"» ([2], стр. 32).
В знаменитом учебнике Роберта Энтони и Джеймса Риса (Robert N. Anthony, James S. Reece «Accounting text and cases») ([4]), перевод которого увидел свет в России в 1993 году, мы также, в отличие от соответствующей литературы континентальной Европы, не найдем сколько-нибудь серьезного анализа балансового равенства и двойной записи. «Поскольку, - пишут авторы, - все активы предприятия могут быть востребованы либо его владельцами, либо кредиторами и поскольку общая сумма этих претензий не может превышать суму востребованных активов, следовательно, это означает, что активы и пассивы равны. Это - основное бухгалтерское уравнение, формально выражающее концепцию двойственности учета. ... все учетные процедуры выводятся из этого уравнения, которое чаще всего выражается следующим образом: Активы = Обязательства + Капитал» ([4], стр. 28). На этом объяснение содержания балансового равенства и заканчивается.
К объяснению идеи двойной записи Энтони и Рис обращаются при рассмотрении порядка записей на счетах бухгалтерского учета. «В XV в. францисканский монах Лука Пачоли, - пишут они, - описал метод расположения счетов, при котором двойственность каждой бухгалтерской операции выражалась в том, что дебетовая сумма была равна кредитовой сумме или балансировала ее. Это сделало возможным следующее правило, которое не имеет исключений: для каждой хозяйственной операции сумма по дебету должна равняться сумме по кредиту. Вот почему ведение бухгалтерских книг называют бухгалтерским учетом по методу двойной записи. Отсюда следует, что регистрация хозяйственной операции, в которой дебеты не равны кредитам, неправильна» ([4], стр. 63). И, определяя связь баланса и метода двойной записи на счетах, авторы отмечают, что «в своей методике Пачоли опирался на основное бухгалтерское уравнение: Активы = Обязательства + Капитал» ([4], стр. 63) - поистине революционное заявление, не предполагающее большего количества дополнительных вопросов.
Далее, например, в своем не менее знаменитом учебнике не менее знаменитые авторы Б. Нидлз (Belverd E. Needles), Х. Андерсон (Henry R. Anderson) и Д. Колдуэлл (James C. Caldwell) ([5]), объясняя «систему двойной записи», отмечают следующее: «Система двойной записи возникла в эпоху Ренессанса. Первое ее системное описание появилось в 1494 г. (два года спустя после открытия Колумбом Америки). Оно было дано Лукой Пачоли, францисканским монахом, другом Леонардо да Винчи. Великий немецкий поэт Гете называл двойную бухгалтерию „одним из самых замечательных изобретений человеческого разума". Выдающийся экономист и социолог Вернер Зомбард считал, что „двойная запись вызвана к жизни тем же духом, что системы Галилея и Ньютона". Система двойной записи основывается на принципе двойственности, который означает, что все экономические явления имеют два аспекта: увеличение и уменьшение, пожертвование и приобретение, возникновение и исчезновение, которые компенсируют друг друга. В системе двойной записи (double-entry system) факт хозяйственной жизни должен быть зарегистрирован как минимум дважды: по дебету одного и кредиту другого счета таким образом, чтобы общая сумма по дебету уравновешивала общую сумму по кредиту. Поэтому в системе всегда поддерживается баланс» ([5], стр. 37).
Таким образом, наши американские коллеги как бы говорят нам: то, как вести учет и составлять баланс - это совершенно очевидные вещи, не требующие серьезных разговоров. Это вопросы, давно решенные нашими предшественниками. Веди учет методом двойной записи и составляй баланс таким образом, чтобы актив был равен пассиву - чего тут рассуждать. Но вот, какая идея будет положена в основу интерпретации его содержания - это имеет чрезвычайно важное значение. Таким образом, метод построения баланса как модели фирмы перестает связываться с трактовкой содержания этой модели, что, конечно, приводит к серьезным последствиям, о которых мы будем говорить позже. А пока давайте посмотрим, о какой идее такой интерпретации идет речь в англо-американской бухгалтерии. Это - идея, или концепция, поддержания капитала.
Поддержание капитала: идеи Дж. Хикса
В основе концепции поддержания капитала, составляющей сегодня одно из ключевых теоретических положений МСФО, лежат идеи лауреата Нобелевской премии по экономике 1972 года Джона Р. Хикса (1904 - 1989). Широкую известность получили такие работы этого выдающегося ученого как «Стоимость и капитал» (1939), «Капитал и его рост» (1965), «Капитал и время» (1973).
В классической производственной функции, как писал Хикс, «„продукт", „труд" и „капитал" - это количественные параметры; ... если они должны быть определены количественно, необходимо, чтобы существовали некоторые средства снижения очевидной неоднородности факторов и сведения их к чему-либо единому» ([6], стр. 111). При этом, по мнению Хикса, «критичной (в том смысле, что она стала главной темой в спорах между экономистами), ... является проблема, связанная с капиталом» ([6], стр. 111).
В бухгалтерском учете решением проблемы «сведения измеряемых объектов к чему-то единому» служит денежная оценка. Однако изменение ценности денег во времени, обусловленное развитием экономики, подрывает веру в ее (учетной денежной оценки) универсальность.
«Безошибочное» измерение динамики капитала, согласно Хиксу, возможно лишь в двух случаях: либо «когда все компоненты [производственной функции] изменяются пропорционально», либо «когда соотношение цен на товары ... остается постоянным» ([6], стр. 111). Однако, в случае акционерного капитала «явно невозможно требовать», чтобы, во всяком случае, «первое из этих условий при практическом использовании могло быть даже приблизительно удовлетворено» ([6], стр. 111).
«В развивающейся экономике, - продолжает Хикс, - считается нормальным, если ее капитал в конце периода содержит виды товаров иные, чем в начале. Появляется новая продукция, отвергается старая. Только теоретически можно предположить устойчивое состояние, когда количественные соотношения остаются неизменными в течение длительного времени. Из такого положения мы едва ли можем извлечь какую-то выгоду даже для сравнения этих устойчивых состояний, поскольку количественные соотношения в одном устойчивом состоянии обычно будут отличаться от таких соотношении в другом. Выход из положения в этом направлении, - заключает Хикс, - маловероятен» ([6], стр. 111).
Вместе с тем, именно такой, в определенном смысле, подход предлагает знакомый нам современный бухгалтерский учет в рамках методов исчисления финансовых результатов. Допустим, наша фирма приобретает партию товаров за 200 000 руб. и продает их за 300 000 руб. Прибыль, величину которой мы можем рассчитать в рамках традиционной учетной методологии, в том числе отраженной и в действующих в настоящее время в России нормативных документах, составит 100 000 руб. (300 000 - 200 000). А теперь предположим два варианта развития событий. В первом случае мы получаем деньги от покупателей товаров сегодня, а с поставщиками расплачиваемся через месяц, а во втором - наоборот, выплачиваем долг поставщикам сегодня, а деньги от покупателей получаем лишь месяц спустя.
Очевидно, что в первом и втором вариантах мы будем иметь различные действительные результаты осуществленной операции купли-продажи товаров, но данные бухгалтерского учета и в первом, и во втором случае покажут нам одну и ту же величину прибыли - 100 000 руб.
Положение дел, как мы обсуждали в статьях, посвященных теории органического баланса Ф. Шмидта, усложняется тем, что цены замещения продаваемых товаров меняются и могут за этот месяц, о котором идет речь, стать, например 310 000 руб. При этом экономическая ситуация может потребовать от нас заняться продажей уже более дорогих товаров, или, наоборот, более дешевых. При всех этих разнообразных случаях в бухгалтерском учете мы по-прежнему будем показывать прибыль от продажи товаров 100 000 руб. Вместе с тем, во всех этих положениях необходим ответ на вопрос: какова наша прибыль, и можем ли мы говорить о приросте капитала фирмы, или в действительности он стал меньше? Не менее важно то, можем ли мы изъять часть имеющихся средств из оборота компании в виде дивидендов, и если да, то какова сумма такого возможного изъятия? Все эти обстоятельства делают необходимым обсуждения в бухгалтерском учете того, что Джон Хикс называл вопросом «взаимосвязи эффекта замещения и эффекта накопления» ([6], стр. 117).
Идея «накопления» в данном случае воплощается в метод исчисления финансовых результатов, называемый МСФО концепцией поддержания капитала.
Концепции поддержания капитала МСФО
Если прибыль - это увеличение капитала компании, то в каком случае мы можем констатировать, что капитал компании увеличился? Ответ на этот вопрос в рамках экономического подхода, лежащего в основе теоретических конструкций МСФО, в свою очередь базирующихся на идеях Хикса, состоит в том, что
прибыль представляет собой увеличение капитала на конец периода после сохранения размера первоначального капитала.
В раскрытии этого утверждения и состоит определение смысла идеи поддержания капитала МСФО. Как отмечают авторы работы «Международные стандарты финансовой отчетности: от теории к практике» Д. Александер (David Aleksander), Анне Бриттон (Anne Briton) и Энн Йориссен (Ann Jorissen), «традиционно считается, что прибыль - это количество денежных единиц, заработанных фирмой для ее собственников в течение некоторого времени» ([7], стр. 78). В рамках же концепции поддержания капитала,
прибыль рассматривается как сумма, которую организация может потратить, не обеднев относительно своего финансового положения на начало периода.
Интерпретация этих идей в МСФО состоит в том, что организация может не обеднеть, потратив прибыль, то есть сохранить (поддержать) капитал, если его оценка при исчислении прибыли принимает во внимание факторы, временно/й ценности денежных средств, роста цен вследствие инфляции, необходимости восстановления ресурсов с учетом стратегии развития компании и т. п. Таким образом, изменение капитала в результате осуществленных за истекший отчетный период (то есть «вчера») операций компании оценивается с поправкой на «сегодняшнюю» ценность денег. В этом случае прибыль определяется как сумма денег, заработанных фирмой сверх суммы, необходимой для замещения (восстановления) активов в оценках на момент составления отчетности.
Одной из ключевых теоретических конструкций, лежащих в основе методологии учета, определяемой МСФО, являются так называемые концепции капитала (concepts of capital). «Принципы» МСФО определяют возможность для компаний выбора в качестве базы учетной методологии одной из двух концепций капитала:
1) поддержания финансового капитала, или
2) поддержания физического (или экономического) капитала.
Определяя содержание данных концепций, МСФО устанавливают, что:
- согласно концепции поддержания финансового капитала, прибыль считается заработанной, только если имеет место прирост чистых монетарных активов за отчетный период без учета всех выплат собственникам организации и их вкладов в организацию в течение отчетного периода. Именно в соответствии с данной концепцией капитал трактуется как доля собственников в активах организации, а прибыль как прирост фактической покупательной способности инвестированного собственниками капитала;
- согласно концепции поддержания физического капитала, прибыль считается заработанной, только если за отчетный период имеет место прирост физической продуктивной (или операционной) способности организации (или ресурсов или фондов, обеспечивающих эту способность) без учета всех выплат собственникам организации и их вкладов в организацию в течение отчетного периода. Очевидно, что в рамках данной концепции капиталом фирмы выступает вся ее продуктивная мощность, то есть совокупность всех ее активов как носителей будущей экономической выгоды (подробнее см. [8], стр. 151-166).
Выбор одной из данных двух концепций как основы исчисления финансового результата показывает то, как компания определяет капитал, который она собирается поддерживать. Принципиальное различие между двумя концепциями капитала состоит в отражении результатов изменения цен на активы и оценки обязательств компании. Говоря в общем, компания сохранила свой капитал, если в конце периода она имеет такой же капитал, как и имела в начале периода. Любая сумма сверх требуемой для поддержания величины капитала, сформированного в начале периода, является прибылью.
Согласно концепции поддержания финансового капитала, прибылью считается только та часть прироста стоимости активов, которая превышает рост общего уровня цен. Остальная часть увеличения стоимости активов считается корректировкой, обеспечивающей поддержание капитала, и, следовательно, частью сохраняемого (поддерживаемого) капитала. Согласно концепции поддержания физического капитала, когда капитал определяется в единицах физической (экономической) продуктивности, прибыль представляет собой прирост этой продуктивности за период. В настоящее время большинство компаний, составляющих свою финансовую отчетность по МСФО, придерживаются финансовой концепции капитала. При этом МСФО явно не предписывает обязательности выбора одной из описанных моделей поддержания капитала.
Итоги: поддержание капитала, составление баланса и справедливая стоимость
Международные стандарты финансовой отчетности, базирующиеся на идеях англо-американской школы учета, полностью восприняли чрезвычайно прагматический подход к трактовке идеи балансового равенства и двойной записи, примеры которого мы рассматривали выше. «Хороший баланс, - пишут объясняющие российскому читателю смысл „концепции экономической стоимости" МСФО Александер, Бриттон и Йориссен, - сходится не потому, что бухгалтеры хорошо умеют складывать, а по определению. Исходя из соглашения о хозяйственной обособленности компании от своих владельцев, капитал является остаточной величиной. Капитал - это обязательства бизнес-единицы перед своим собственником. Фирма владеет рядом активов и должна по ряду заимствований кредиторам, а также за поставленные и оказанные, но не оплаченные товары и услуги. Вычтя сумму обязательств из суммы активов, мы получим сумму чистых активов, которыми владеет фирма. Таким образом, собственник владеет фирмой, а фирма владеет чистыми активами. Значит, инвестиции собственников в фирму - то есть капитал - должны равняться чистым активам» ([7], стр. 69).
Нельзя не согласиться, что это максимально простой и удивительно доходчивый ответ на вопрос «что такое капитал фирмы?» - «это сумма, которую можно получить вычитанием из суммы активов фирмы величины ее обязательств». Категория остается загадкой, зато предельно ясно, что из чего нужно вычесть, чтобы исчислить ее оценку.
Базируясь на этих теоретических воззрениях, «Принципы» МСФО определяют капитал как чистые активы, а именно как «остаточную долю участия в активах организации после вычета всех ее обязательств». Именно поэтому раздел баланса, раскрывающий «собственные источники средств» организации, по-английски именуется „equity", что в одном из вариантов перевода означает „доля", а по смыслу - „доля" собственников в капитале организации. В большинстве источников на русском языке этот термин переведен как „капитал"» (подробнее см. [8], стр. 151-166). В чем смысл такого определения капитала, и что данная трактовка означает для составления бухгалтерского баланса?
Прежде всего, отметим, что данное определение отвечает следующему уравнению баланса:
Активы - Обязательства = Капитал
Таким образом, в самом общем виде капитал (и его величина) определяется просто разностью между суммами бухгалтерских оценок активов и обязательств. Это предполагает возможность рассмотрения баланса не как исключительно следствия записей по счетам в течение отчетного периода, но как результат измерения элементов картины финансового положения организации (активов и обязательств) на отчетную дату. Капитал, таким образом, рассматривается не столько как результат оценок прошлых событий, сколько как результат сегодняшних оценок текущего состояния организации, которые, предполагается, в большей степени (по сравнению с оценками прошлых событий) могут служить основой для принятия инвестиционных решений, ориентированных на будущее.
И вот чтобы бухгалтерские балансы, составленные по уравнению «А - О = К», отражали действительное положение дел отчитывающихся компаний, необходима такая денежная оценка их (балансов) статей, которая была бы максимально адекватна текущему моменту времени. В качестве такой оценки МСФО называют «справедливую стоимость». Речь о том, что представляет собой эта категория бухгалтерского учета, пойдет в следующей статье.
Литература:
1. Я.В. Соколов. Бухгалтерский учет: от истоков до наших
дней - М.: ЮНИТИ, 1996.
2. Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда. Теория бухгалтерского
учета - М.: Финансы и статистика, 1997.
3. М.Р. Мэтьюс, М.Х.Б. Перера. Теория бухгалтерского учета -
М.: ЮНИТИ, 1999.
4. Р. Энтони, Дж. Рис. Учет: ситуации и примеры - М.:
Финансы и статистика, 1993.
5. Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл. Принципы
бухгалтерского учета - М.: Финансы и статистика, 1993.
6. Лауреаты Нобелевской премии по экономике: Автобиографии,
лекции, комментарии / Под ред. Члена-корреспондента РАН В.В. Окрепилова Т 1. -
СПб.: Наука, 2007.
7. Д. Александер, А. Бриттон, Э. Йориссен. Международные
стандарты финансовой отчетности: от теории к практике - М.: Вершина, 2005.
8. М.Л. Пятов, И.А. Смирнова. Концептуальные основы
международных стандартов финансовой отчетности - М.: 1С-Паблишинг, 2008.
