В этой статье профессор СПбГУ М.Л. Пятов, продолжая обсуждение с читателями нашего журнала вопросов, связанных с таким новым явлением учетной практики, как интегрированная отчетность, обращается к текстам Жана-Жака Руссо. Великий философ-просветитель, как оказывается, тоже писал для бухгалтеров и практически предвидел то, как у нас в XXI веке будут обстоять дела с новыми видами учета и отчетности.
Содержание
- Возможен ли прогресс?
- Причины изменений
- Учет как элемент общественного договора
- Мы всегда хотим блага, но не всегда видим, в чем оно
- Насколько рациональна и утилитарна интегрированная отчетность?
Возможен ли прогресс?
Жизнь идет, и мир не стоит на месте. Завтра всегда готово подарить нам что-то такое, о чем мы и не догадывались еще вчера. Экономическая жизнь общества находится в постоянном изменении. Частью этих изменений всегда является развитие практики бухгалтерского учета. Как оно происходит?
Весьма распространено мнение о том, что все новое уже было придумано до нас. В это очень легко поверить, когда речь идет не о таких областях знания, как, допустим, физика, а о социальных науках. Если утверждение о том, что до XX века люди не летали в космос, более-менее очевидно, то мысль о том, что в прошлом отсутствовала какая-либо форма отношений между людьми, всегда способна вызывать сомнения. А ведь жизнь общества и экономика, как ее часть - это не что иное, как именно отношения между людьми, их (отношений) определенные формы.
И здесь очень легко поверить в то, что ничего не меняется, ну, может, только форма, обертка - вели учет на глиняных табличках, потом на бумаге, теперь на компьютере, а учитывали всегда товары на складе, деньги в кассе и расчеты с контрагентами.
«И в самом деле, - писал выдающийся историк бухгалтерского учета профессор Я.В. Соколов (1938-2010), - если начать читать подряд бухгалтерские книги от Луки Пачоли до самых современных авторов, то можно прийти к выводу, что их авторы постоянно открывают одно и то же» ([1], стр. 572). Как тут не вспомнить известное нам высказывание Э.С. Хендриксена и М.Ф. Ван Бреды о том, что «с тех пор, как 500 лет назад Пачоли написал свою книгу, бухгалтерский учет в сущности остался неизменным. ... Авторы учебников все еще объясняют, как дебетовое сальдо показывать с левой стороны, а кредитовое - с правой, учат студентов технике вычитания меньшей противоположности, которая еще три века назад была признана арифметически устаревшей» ([2], стр. 37).
«Однако, - обращал наше внимание Соколов, - это не совсем так. Смена взглядов, традиций, а тем самым и история учетной мысли, представляет собой как бы переход от одной интеллектуальной парадигмы к другой» ([1], стр. 572).
Всегда ли новое означает лучшее? Всегда ли развитие практики учета - это ее прогресс?
Относительно этих вопросов Ярослав Вячеславович вслед за Шопенгауэром, который писал, что «история никоим образом не подтверждая наличие прогресса, на самом деле представляет собой лишь поверхностную смену форм» ([3], стр. 478) придерживался весьма пессимистичных взглядов: «страшная ошибка подстерегает исследователя, если он полагает, что новая парадигма всегда и во всем лучше, прогрессивнее старой» ([3], стр. 478).
Однако, есть мыслители, для которых утверждение, что завтра всегда бывает прогрессивнее сегодня, не вызывает никаких сомнений. И как не вспомнить здесь «Вишневый сад» и Петю Трофимова: «человечество идет вперед, совершенствуя свои силы. Все, что недосягаемо для него теперь, когда-нибудь станет близким, понятным, только вот надо работать, помогать всеми силами тем, кто ищет истину» ([4], стр. 342).
Примером здесь может послужить Роберт Нисбет, к замечательной книге которого «Прогресс: история идеи», увидевшей свет на русском языке в 2007 году в издательстве «Ирисэн» (Москва) ([3]), мы отсылаем наших читателей, будучи ограничены рамками статьи, и настоятельно рекомендуем им познакомиться с этой работой.
При этом, как не смотри на изменения, происходящие в учетной практике от десятилетия к десятилетию, их нельзя не замечать, и еще важнее попытаться понять их действительные причины. А они обусловлены той ролью, которую играет учет в социальной жизни.
Причины изменений
В прошлых номерах нашего журнала мы с вами, дорогие читатели, обсуждали социальное значение бухгалтерской практики*. Этот разговор мы вели, рассматривая так называемые «социологические традиции», выделяемые Рендаллом Коллинзом ([5]).В обсуждении проблематики развития бухгалтерского учета наибольшей популярностью пользуется точка зрения, основывающаяся на социологической традиции конфликта. В приложении к нашей области это объяснение смены одних методов учета другими как временной «победы» интересов конкретной группы пользователей отчетности.
Как писал профессор Я.В. Соколов, «интересы собственника, администратора, служащих, подотчетных лиц, кредиторов и дебиторов - противоречивы и эти противоречия с неизбежностью находят отражение в учетных регистрах. Поэтому всегда кто-нибудь был недоволен учетом, а поскольку обиды персонифицируются, ругали бухгалтера. .... При этом нельзя забывать, - подчеркивал Ярослав Вячеславович, - что любое теоретическое построение, более того, любая бухгалтерская категория, любой счет и отражают, и в значительной степени скрывают интересы тех или иных лиц, занятых в хозяйственном процессе. Это не значит, что каждая группа таких лиц несет свою истину. Истина одна, но искажений ее множество» ([1], стр. 7).
Так, например, некоторое время назад МСФО честно говорили о том, что «хотя все информационные потребности не могут быть удовлетворены финансовой отчетностью, существуют потребности общие для всех пользователей. Поскольку инвесторы (выделено нами - М.П.) являются поставщиками капитала для компании, предоставление информации, удовлетворяющей их потребности, также будет удовлетворять большинство потребностей других пользователей финансовой отчетности» ([6], стр. 33).
Сегодня «Концептуальные основы» МСФО используют иные формулировки: «Совет считает, что финансовая отчетность, составленная для ... цели [представления информации, полезной при принятии экономических решений], отвечает общим потребностям большинства пользователей» ([7], стр. 3). При этом далее сообщается, что «цель финансовой отчетности общего назначения заключается в предоставлении финансовой информации об отчитывающейся организации, которая является полезной для существующих и потенциальных инвесторов, заимодавцев и прочих кредиторов при принятии ими решений о предоставлении данной организации ресурсов» ([7], стр. 3).
Это означает, что сегодня МСФО представляют собой пример приоритета информационных интересов инвесторов над интересами прочих пользователей учетных данных.
Другая социологическая традиция - Коллинз называет ее рациональной или утилитарной - призывает не сгущать краски, а «описывает мир, в котором люди рационально занимаются обменом друг с другом, имея в виду оптимальные результаты для всех» ([5], стр. 135).
Согласно этому подходу, учетная практика во все времена представляет собой некое подобие рынка учетных методов, за те или иные из которых участники экономических отношений голосуют спросом на них. В этом случае, мы понимаем, что в каждый конкретный исторический период экономика имеет тот бухгалтерский учет, который нужен такой экономике в такое время. Если те или иные методы учета (его направления) не получают распространения на практике, значит в это время в них нет достаточной для этого потребности. И, наоборот, если появляются какие-то новые методы, формируются новые виды учета и отчетности, и они получают масштабное распространение на практике, значит, в них появляется объективная потребность.
В свою очередь, это отражается и на регулировании учетной практики нормативными правовыми актами и/или профессиональными стандартами. И здесь важно обратить внимание на то, что все эти изменения происходят в рамках динамики так называемого общественного договора, идея которого знакома нашей цивилизации во многом благодаря трудам великого французского просветителя Ж.-Ж. Руссо (1712-1778).
Учет как элемент общественного договора
Согласно Руссо, в любых вопросах регулирования любых сфер человеческого общежития нужно «принимать людей такими, каковы они, а законы - такими, какими они могут быть» ([8], стр. 1).
При этом следует, указывал он, «стараться сочетать то, что разрешает право, с тем, что предписывает выгода, так, чтобы не оказалось никакого расхождения между справедливостью и пользою» ([8], стр. 1).
Определяя форму организации общежития как «общественное состояние», Руссо, фактически видя в практике бухгалтерского учета элемент «общественного состояния» того общества, где таковая практика имеет место быть*, писал: «общественное состояние - это священное право, которое служит основанием для всех остальных прав. Это право, однако, не является естественным; следовательно, оно основывается на соглашениях» ([8], стр. 2). В основу теории общественного договора Руссо был положен тезис о том, что «основой любой законной власти среди людей могут быть только соглашения» ([8], стр. 5). При этом, отмечал философ, «обязательства, связывающие нас с Общественным организмом, непреложны лишь потому, что они взаимны и природа их такова, что, выполняя их, нельзя действовать на пользу другим, не действуя также на пользу себе» ([8], стр. 24).
Практика бухгалтерского учета в современном обществе представляет собой не что иное, как реализацию определенной части общественного договора. Набор вариантов интерпретации хозяйственных фактов, предоставляемый возможностями методологии бухгалтерского учета (в его теории) - это отражение взглядов (положений) экономической науки и теории права. А вот конкретные реализуемые практиками в соответствии с действующими стандартами (ПБУ, МСФО и проч.) правила ведения учета - это всегда результат договоренности, как и любой иной регулятив в нашей жизни.
«Найти такую форму ассоциации, - писал Руссо, - которая защищает и ограждает всею общею силою личность и имущество каждого из членов ассоциации, и благодаря которой каждый, соединяясь со всеми, подчиняется, однако, только самому себе и остается столь же свободным, как и прежде. Такова основная задача, которую разрешает общественный договор» ([8], стр. 10-11).
Как же практика бухгалтерского учета, регулирование которой представляет собой часть условий общественного договора, может «оградить личность и имущество членов ассоциации»? Говоря об ограждении личности, мы должны вспомнить, что такая выдумка юристов как организации - юридические лица, чрезвычайно прочно укоренилась в общественном сознании, тем не менее, все действия в общественной жизни совершают люди - физические лица. И экономические действия здесь отнюдь не являются исключением. Экономические решения принимаются людьми и зависят от всех свойств человеческой натуры не меньше, а иногда и больше, чем иные наши поступки. Так вот бухгалтерский учет ограждает «личность», то есть нас с вами, от возможности быть обманутыми недобросовестными участниками экономических отношений. Предполагается, что правила ведения учета, то есть его методология, известны заинтересованным пользователям отчетности. Положительное аудиторское заключение говорит нам о соблюдении этих общеизвестных правил. Также, предполагается, что принятые в конкретный момент времени правила ведения учета, как и любой иной регулятив, устраивают большинство потребителей отчетных данных. Следовательно, если предписания нормативных правовых актов в области учетной практики компанией соблюдались, мы можем рассчитывать на большую вероятность не быть обманутыми, чем наоборот. Именно это «ограждение личности» от обмана защищает и имущество «членов ассоциации» от убытков, вызванных их неправдивым информированием о положении дел соответствующих организаций, чьей отчетностью они интересуются.
«По Общественному договору человек теряет свою естественную свободу и неограниченное право на то, что его прельщает и чем он может завладеть; приобретает же он свободу гражданскую и право собственности на все то, чем обладает» ([8], стр. 15).
«Если противоположность частных интересов сделала необходимым установление обществ, то именно согласие этих интересов и сделало сие возможным. Общественную связь образует как раз то, что есть общего в этих различных интересах; и не будь такого пункта, в котором согласны все интересы, никакое общество не могло бы существовать» ([8], стр. 19).
Так, все возрастающая потребность в публичности данных бухгалтерского учета, с одной стороны, и противоречие информационных потребностей различных внешних по отношению к компаниям лиц, с другой, объективно привели к необходимости регулирования учетной практики посредством нормативно-правовых актов и/или профессиональных стандартов. При этом именно согласование этих противоречивых интересов сделало и продолжает делать возможным разработку общих правил, применимых к практике финансового учета в целом. В настоящее время, благодаря МСФО, это «согласие интересов» вышло за рамки масштабов отдельных государств. Практика бухгалтерского учета, подчиненная единым правилам, как следствию согласования интересов членов международного экономического сообщества, стала международной. Это часть международного общественного договора.
Мы всегда хотим блага, но не всегда видим, в чем оно
Бухгалтерская информация и формируемые в рамках правил составления бухгалтерской отчетности характеристики экономической действительности - доходы, расходы, прибыль, активы, пассивы, амортизация и т. п. - становятся достоянием широкой публики, большая часть которой не обладает специальными экономическими, и уж тем более бухгалтерскими знаниями. Будучи членами демократического общества, в котором живут, они являются сторонами общественного договора, частью условий которого являются бухгалтерские регулятивы, но понимают ли они, как эта часть общественного договора исполняется? Этот вопрос хорошо отражает идея парадоксов бухгалтерского учета Я.В. Соколова.
И вот здесь Руссо, как бы предвидя всю ту специфику современного информационного общества с его способами воздействия на индивидуальное сознание, пишет: «люди всегда стремятся к своему благу, но не всегда видят, в чем оно» ([8], стр. 21). И продолжая эту мысль чуть ниже уже более развернуто, Руссо отмечает следующее: «Общая воля всегда направлена верно и прямо, но решение, которое ею руководит, не всегда бывает просвещенным. Ей [то есть, общей воле, иными словами - народу - М.П.] следует показать вещи такими, какие они есть, иногда - такими, какими они должны ей представляться (курсив - М.П.)» ([8], стр. 31). И далее: «Частные лица видят благо, которое отвергают; народ хочет блага, но не ведает в чем оно. Все в равной мере нуждаются в поводырях. Надо обязать первых согласовать свою волю с их разумом; надо научить второго знать, чего он хочет (курсив - М.П.). ... Вот, что порождает нужду в Законодателе» ([8], стр. 31).
Это чрезвычайно интересное утверждение. Характеризуя общественный договор как объединение свободных воль, Руссо тут же отводит Законодателю роль «учителя народа», который должен научить его «знать чего он хочет». При этом для выполнения этой цели широкой публике следует «показать вещи такими, какие они есть», а «иногда - такими, какими они должны ей представляться». Это, в первую очередь, касается регулирования той области человеческой деятельности, которая связана с предоставлением информации о происходящих фактах. Сюда относится и практика бухгалтерского учета.
Говоря о современной финансовой отчетности, наверное, самым важным следует назвать вопрос о том, а какими показывает нам вещи (то есть финансовое положение компаний) бухгалтерский учет.
Насколько методы учетной интерпретации показывают нам «вещи такими, какие они есть», а насколько «такими, какими они должны нам представляться»? Насколько, например, полно и правдиво бухгалтерские активы характеризуют экономические ресурсы компаний? Насколько принятые действующими сегодня стандартами момент признания доходов полученными и их оценка позволяют оценить действительные экономические выгоды компании?
Что действительно показывают нам рассчитываемые по данным финансовой отчетности аналитические коэффициенты?
Еще одна важнейшая проблема, на которую Руссо убедительно рекомендовал обратить внимание бухгалтерам, - это понятность положений регулятивных предписаний, а, следовательно, и создающихся в соответствии с ними информационных сообщений, тем, кому они предназначены. «И вот еще одна трудность, заслуживающая внимания, - писал Руссо. Мудрецы [в нашем случае - это бухгалтеры], которые хотят говорить с народом [а это у нас не кто иные, как пользователи бухгалтерской отчетности] своим, а не его языком, никогда не смогут стать ему понятными. Однако есть множество разного рода понятий, - продолжает Руссо, - которые невозможно перевести на язык народа» ([8], стр. 33).
В бухгалтерском учете такие «непереводимые» понятия формируют ситуации типа: «прибыль есть, а денег нет».
Современная бухгалтерская информация о финансовом положении организаций базируется на целом ряде весьма отдаленных от хозяйственной практики допущений, которые мы называем «принципами бухгалтерского учета» - непрерывность деятельности, имущественная обособленность, соответствие доходов расходам и т. п. Однако, здесь уместно будет вспомнить еще одну из ярчайших цитат великого философа: «неужели - писал он, - мы никогда не научимся видеть в принципах, которые находим мы в книгах, грубую корысть, говорящую устами их авторов» ([8], стр. 71). Но, может быть, это уже слишком? Ведь не случайно же великий Вольтер «смотрел на Руссо как на злобного сумасшедшего» ([9], стр. 828)*, а Эдмунд Бёрк** заявлял: «у него нет принципов, которые оказывали бы влияние на его чувства или руководили бы его разумом, - одно тщеславие» ([9], стр. 829). Однако, сам Э. Бёрк в своей знаменитой «Записной книжке» писал: «нам следовало бы учиться не столько тому, как избавляться от сомнений, которых у нас и так слишком мало, сколько тому, как сомневаться» ([10], стр. 209). «Простые люди, - продолжал он, - становятся в тупик лишь от чрезвычайных явлений и ничему другому не удивляются. Люди образованные не удивляются необычным вещам; именно самые обычные вещи ставят их в тупик и озадачивают» ([10], стр. 211). Принципы бухгалтерского учета - это обыденность современной его практики, мы привыкли к ним, как к чему-то само собой разумеющемуся. Но, действительно, не разумно ли задуматься над тем, кому (точнее, какой из заинтересованных в деятельности компаний групп лиц) выгоден тот или иной принцип бухгалтерского учета. Ведь не случайно один принцип, например, соответствия доходов и расходов, позволяет нам показать прибыль фирмы там, где другой, допустим, принцип консерватизма, предписывает продемонстрировать убыток.
Насколько рациональна и утилитарна интегрированная отчетность?
Однако мы отвлеклись. Мы говорим об интегрированной отчетности. Выяснив, что любые изменения, происходящие в учетной практике - это объективное следствие развития хозяйственной жизни, и даже можно сказать, что чаще всего такое развитие - это эхо поступи прогресса, нам остается выяснить, можно ли отнести сюда и интегрированную отчетность. Не надумана ли потребность в ней? Стоит заметить, что понятия интегрированная отчетность (Integrated Reporting) не было даже в бухгалтерских словарях*, однако сегодня - это уже предмет обсуждения на Международном конгрессе бухгалтеров**.Краткую историю развития практики составления компаниями интегрированной отчетности мы сможем найти, обратившись к данным . Фраза, которую вы прочтете, открыв сайт, и которая очень напоминает «статус» участника социальной сети, гласит следующее:
«Концепция интегрированной отчетности в последнее время занимает первые страницы профессиональных изданий мира аккаунтинга. Интегрированная отчетность (ИО) сводит воедино финансовую и нефинансовую информацию и отражает способность организации создавать и поддерживать свою стоимость в кратко-, средне- и долгосрочном периоде». Нужно сказать, что познакомившись с «новейшей историей» интегрированной отчетности, вполне возможно в это поверить.
Мы не будем воспроизводить здесь содержание соответствующих разделов этого сайта. Вы также сможете найти более детальную информацию на .
Эта организация определяет себя как «глобальную коалицию регуляторов, инвесторов, компаний, создателей стандартов, профессионалов в области бухгалтерского учета и некоммерческих организаций, продвигающую сообщения о создании компаниями стоимости как следующий шаг в развитии корпоративной отчетности. Свою миссию Совет видит в том, чтобы сделать интегрированную отчетность и соответствующее экономическое мышление основой деловой практики и нормой в общественном и частном секторах экономики (см.: http://integratedreporting.org/the-iirc-2/).
Сегодня в России, отмечается на сайте Российской региональной сети по интегрированной отчетности, эту концепцию «поддерживают более 90 глобальных компаний и 50 институциональных инвесторов, входящих в Пилотную программу МСИО. Среди участников Danone, Deloitte, HSBC, KPMG, Microsoft, Coca-Cola, Unilever, Volvo и др. Из России в ПП участвуют четыре компании: Госкорпорация «Росатом», ОАО «НК Роснефть», ОАО «НИАЭП», ФК «УРАЛСИБ» (http://ir.org.ru/ob-integrirovannoj-otchetnosti/istoriya-io).
Перечисленные компании участвовали в разработке Международного Стандарта по Интегрированной Отчетности, содержание которого мы с вами будем обсуждать в следующих статьях.
Этот стандарт, призванный регулировать уже формирующуюся практику интегрированного учета, отражающую меняющиеся потребности участников экономической деятельности в информационном обеспечении их решений - это не что иное, как изменения, которые вносит экономическая жизнь в общественный договор.
Итак, интегрированная отчетность - это следующий шаг в эволюции практики бухгалтерского учета, разговор о которой мы продолжим в следующей статье.
Литература:
1. Я.В. Соколов. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней - М.: ЮНИТИ, 1996.
2. Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда. Теория бухгалтерского учета - М.: Финансы и статистика, 1997.
3. Роберт Нисбет. Прогресс: история идеи - М.: ИРИСЭН, 2007.
4. А.П. Чехов. Собрание сочинений в восьми томах. Т.7 - М.: Правда, 1970.
5. Р. Коллинз. Четыре социологических традиции - М.: ИД «Территория будущего», 2009.
6. Международные стандарты финансовой отчетности - М.: Аскери, 1998.
7. Концептуальные основы финансовой отчетности - М.: Редакция журнала «Бухгалтерский учет», 2014.
8. Ж.-Ж. Руссо. Об общественном договоре, или принципы политического права // электронный ресурс.
9. Б. Рассел. История западной философии - М.: Академический проект, 2006.
10. Э. Бёрк. Философское исследование о происхождении наших идей возвышенного и прекрасного - М.: Искусство, 1979.
