Изменения в применении ЕНВД в зависимости от осуществляемого вида деятельности

Бытовые услуги

Примечание:
* См. статью И.А Баймаковой "Обновленные" правила применения специальных налоговых режимов".

Перечень бытовых услуг, в отношении которых применяется система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, определен Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 № 163 (далее - Классификатор ОК 002-93). Несомненно, что бухгалтеры организаций, оказывающих бытовые услуги, помнят, что под "вмененку" попадают только те поименованные в классификаторе услуги, потребителями которых являются физические лица. В отношении оказания бытовых услуг юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям система налогообложения в виде ЕНВД не применяется.

Например, организациям при осуществлении деятельности, связанной с установкой окон и дверей, необходимо учитывать, что выполнение заказов физических лиц следует рассматривать как деятельность, попадающую под систему налогообложения в виде ЕНВД, а оказание аналогичных услуг юрлицам - как общую или УСН (в частности, данная позиция подтверждается письмом Минфина России от 06.06.2008 № 03-11-05/139). Соответственно, несмотря на выполнение идентичной работы, организация обязана применять две системы налогообложения и вести раздельный учет*.

Примечание:
* Как организовать такой учет в "1С:Бухгалтерии 8" читайте здесь.

Кроме того, в данной связи представляет интерес дело, рассмотренное ФАС Западно-Сибирского округа (постановление от 01.07.2008 № Ф04-3907/2008 (7307-А27-27)). Предпринимателю удалось доказать в суде, что деятельность, связанная с поставкой пластиковых окон, изготовленных по заказам населения, относится к розничной торговле, так как указанное лицо не вело деятельность ни по изготовлению данных окон, ни по их монтажу (установке).

В настоящее время плательщиками ЕНВД в части оказания бытовых услуг не являются только организации и индивидуальные предприниматели, основной вид деятельности которых - услуги ломбардов. Начиная с нового года, система налогообложения в виде ЕНВД не будет также применяться в отношении услуг по изготовлению мебели (код 014000 Классификатора ОК 002-93) и строительству индивидуальных домов (код 016201 Классификатора ОК 002-93).

Следует обратить внимание, что под ЕНВД не попадают именно услуги по строительству индивидуальных домов, а не все бытовые услуги, поименованные в подгруппе "Строительство жилья и других построек" (код 016200 Классификатора ОК 002-93). Таким образом, порядок налогообложения отдельных видов услуг, связанных со строительством и ремонтом жилья и иных построек, а также работ по благоустройству придомовых территорий остается без изменений. Кроме того, в прежнем порядке сохраняется порядок налогообложения при осуществлении деятельности по ремонту мебели (код 014200 Классификатора ОК 002-93).

Услуги по распространению наружной рекламы

Внесенными изменениями определение деятельности по распространению наружной рекламы приведено в соответствие с терминологией, применяемой в статье 19 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Федеральный закон № 38-ФЗ).

Во-первых, уточнено, что на систему налогообложения в виде ЕНВД переводится деятельность по распространению наружной рекламы с использованием рекламных конструкций.

Во-вторых, из анализа приведенных определений* следует, что виды рекламных конструкций не ограничиваются только щитами, стендами, плакатами, электронными (световыми) табло и т. п. Под рекламными конструкциями также понимаются строительные сетки, перетяжки, воздушные шары, аэростаты и иные технические средства стабильного территориального размещения.

Примечание:
* Статья 19 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ, подпункт "к" пункта 17 статьи 1 Федерального закона от 22.07.2008 № 155-ФЗ.

В-третьих, конкретизированы места размещения рекламных конструкций, которые могут устанавливаться на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне данных объектов, а также остановочных пунктах движения общественного транспорта.

В-четвертых, в НК РФ введено понятие "владелец рекламной конструкции". Это собственник рекламной конструкции либо иное лицо, обладающее вещным правом на рекламную конструкцию или правом владения и пользования рекламной конструкцией на основании договора с ее собственником. Таким образом, положен конец спорам, кто является плательщиком ЕНВД: рекламораспространитель или владелец рекламной конструкции.

Несмотря на то, что размер базовой доходности по данному виду деятельности не изменился, в ряде случаев могут возникнуть трудности с определением суммы единого налога, подлежащей уплате в бюджет. Например, при определении площади информационной поверхности при размещении рекламы на воздушном шаре.

Кроме того, в крайне невыгодной ситуации могут оказаться субъекты предпринимательской деятельности, оказывающие услуги по распространению наружной рекламы на строительных сетках в случае, если субъекты РФ не примут минимальных коэффициентов К2 по данному виду рекламных услуг. Ведь нередко вся поверхность сетки, площадь которой составляет от нескольких десятков до нескольких сотен квадратных метров, занята рекламной информацией, а базовая доходность, установленная пунктом 3 статьи 346.29 НК РФ, составляет 3 000 рублей с одного квадратного метра площади информационного поля.

Реклама на транспортных средствах

Уточнен также порядок применения системы налогообложения в виде ЕНВД при размещении рекламы на транспортных средствах. Под этой деятельностью понимается предпринимательская деятельность по размещению рекламы на транспортном средстве, которая ведется с соблюдением требований Федерального закона № 38-ФЗ на основании договора, заключаемого рекламодателем с собственником транспортного средства или уполномоченным им лицом либо с лицом, обладающим иным вещным правом на транспортное средство.

В частности, необходимо обратить внимание, что действующей редакцией главы 26.3 НК РФ предусмотрен ограниченный перечень видов транспортных средств, при оказании услуги по размещению рекламы на которых необходимо уплачивать ЕНВД. Это автобусы любых типов, трамваи, троллейбусы, легковые и грузовые автомобили, прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски, речные суда. В новой редакции, вступающей в силу с 1 января 2009 года, отмечено, что система в виде ЕНВД применяется в отношении размещения рекламы на транспортных средствах, причем перечень таких средств не поименован, а ранее существовавший - исключен.

Понятие транспортного средства, приведенное в статье 346.27 НК РФ, в данном случае применено быть не может, ведь оно применяется исключительно в отношении предпринимательской деятельности, связанной с перевозкой грузов и пассажиров. Статьей 20 Федерального закона № 38-ФЗ перечень транспортных средств, которые возможно использовать для размещения рекламной информации, также не определен. Исключение составляет лишь запрет на размещение рекламы на транспортных средствах специальных и оперативных служб, федеральной почтовой связи, транспортных средствах, оборудованных устройствами для подачи специальных световых и звуковых сигналов, а также предназначенных для перевозки опасных грузов. Каких-либо иных ограничений в части размещения рекламы на транспортных средствах действующие в настоящее время нормативные правовые акты не содержат.

В таких условиях наиболее логично обратиться к Общероссийскому классификатору основных фондов (ОК 013-94), утвержденному Постановление Госстандарта России от 26.12.1994 № 359. В соответствии с данным классификатором к категории "Средства транспортные" могут быть отнесены следующие объекты:

• автомобили, в том числе грузовые и легковые, автобусы, троллейбусы, трамваи, прицепы и т. п.;
• суда, в том числе торговые и пассажирские;
• железнодорожные транспортные средства;
• аппараты летательные воздушные, в том числе вертолеты и самолеты, а также аппараты летательные космические;
• мотоциклы, мотороллеры, мопеды;
• велосипеды и иные транспортные средства, приводимые в движение вручную, например, тележки.

Как видим, перечень объектов, которые могут быть отнесены к категории транспортных средств, необычайно широк. Особо стоит отметить, что к подгруппе аппаратов летательных воздушных без механической тяги отнесены аэростаты и шары воздушные. Эти же объекты рассматриваются в рамках Федерального закона № 38-ФЗ и в качестве рекламных конструкций. В связи с этим возникает вопрос: "Какую базовую доходность применять при размещении рекламы на аэростате (воздушном шаре) - площадь информационного поля или количество транспортных средств?"

По мнению автора, в данном случае, руководствуясь пунктом 7 статьи 3 НК РФ, определяющим, что "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)" в случае, если площадь информационного поля составляет менее 3,33 кв. м., то выгоднее будет уплачивать ЕНВД исходя из базовой доходности, определенной для услуг по размещению наружной рекламы. Если рекламная площадь больше данного показателя, то исходить следует из базовой доходности - количество транспортных средств.

Хранение транспортных средств на платных стоянках

Федеральным законом № 155-ФЗ законодателем уточнено понятие "платные стоянки". В частности, внесенными изменениями дополнено, что платные стоянки (в том числе открытые и крытые площадки) это не только площади, используемые в качестве мест для оказания платных услуг по хранению транспортных средств, но и по предоставлению во временное владение (в пользование) мест для стоянки автотранспортных средств. Таким образом, деятельность стоянок переводится на "вмененку" независимо от вида заключаемого договора - хранения транспортного средства или аренды (предоставления во временное владение (пользование)) места для стоянки.

Исключение в данном случае составляют только штрафные стоянки, деятельность которых на "вмененку" не переводится.

Следует отметить, что и ранее специалисты Минфина РФ придерживались позиции, что деятельность по хранению эвакуированных задержанных транспортных средств на стоянках не может рассматриваться как деятельность, связанная с оказанием услуг. Соответственно, такая деятельность не подлежит переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД и должна облагаться в соответствии с иным режимом налогообложения*.

Примечание:
* См. письмо Минфина России от 10.12.2007 № 03-11-04/3/481.

Таким образом, деятельность по хранению задержанных транспортных средств на стоянках не подлежит переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и должна облагаться в соответствии с иным режимом налогообложения.

Автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов

Критерии перехода на систему налогообложения в виде ЕНВД по оказанию автотранспортных услуг (не более 20 транспортных средств, предназначенных для перевозки пассажиров и грузов) не изменились.

Вместе с тем стоит обратить внимание на более четкое установление порядка определения количества посадочных мест в транспортном средстве при оказании услуг по перевозке пассажиров. Внесенными изменениями предусмотрено, что количество посадочных мест определяется как количество мест для сидения (за исключением места водителя и места кондуктора) на основании данных технического паспорта завода-изготовителя автотранспортного средства. В случае отсутствия указанной информации в техпаспорте количество мест определяется органами государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в Российской Федерации на основании заявления организации (индивидуального предпринимателя), осуществляющего перевозку пассажиров.

Аналогичный подход к определению количества посадочных мест с учетом разъяснений Минфина РФ применяется и в 2008 году*.

Примечание:
* Письма Минфина России от 22.10.2007 № 03-11-05/254, от 15.08.2007 № 03-11-05/190.

Дополнительно стоит отметить, что наибольшее количество споров между налоговыми органами и налогоплательщиками, осуществляющими данный вид деятельности, связано с наличием законодательно установленного лимита "не более 20 транспортных средств". В такой ситуации следует с особой тщательностью подходить к определению количества транспортных средств, используемых (эксплуатируемых) для целей оказания услуг по перевозке пассажиров и грузов. В частности, необходимо обратить внимание на следующие обстоятельства.

1. В случае "искусственного" завышения количества транспортных средств налоговые органы могут проанализировать как возможность, так и фактическое использование транспортных средств в целях оказания услуг по перевозке пассажиров и грузов. Например, при проведении проверки было установлено, что "на балансе Общества имелось 29 транспортных средств, из которых 15-16 единиц сдавалось в аренду, а из оставшихся для целей перевозки грузов согласно техническим характеристикам могло использоваться менее 10 транспортных средств. Представленными налогоплательщиком счетами-фактурами подтверждено фактическое использование Обществом для перевозки грузов менее 5 транспортных средств". В связи с изложенным налоговый орган смог обосновать необходимость применения организацией системы налогообложения в виде ЕНВД, несмотря на то, что количество транспортных средств, находящихся на балансе, составляло более 20 единиц (постановление ФАС СЗО от 13.05.2008 № А05-6504/2007).
2. Расчет количества транспортных средств, используемых для оказания услуг по перевозке пассажиров и грузов, должен осуществляться помесячно, так как применение или неприменение ЕНВД в каждом конкретном квартале непосредственно зависит от количества используемых транспортных средств для перевозки грузов и (или) пассажиров.

   Например, организация в ходе своей деятельности использовала следующее количество транспортных средств: в мае и июне - 17 единиц, в июле и августе - 21 единицу, с сентября по декабрь 18 единиц. При таких условиях налоговым органом был сделан вывод, который был в дальнейшем поддержан судами, о необходимости применения организацией во II-м и IV-м кварталах системы налогообложения в виде ЕНВД (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.06.2008 по делу № А82-13219/2007-28).

Кроме того, неоднозначная ситуация возникает в случае заключения договора на оказание транспортных услуг по перевозке грузов и/или пассажиров при отсутствии или недостаточном количестве транспортных средств. Для оказания услуги по перевозке в соответствии с заключенным договором аренда дополнительного количества транспортных средств не всегда возможна либо нецелесообразна.

Поэтому исполнитель зачастую привлекает соисполнителей, которые фактически и выполняют саму перевозку или ее часть, причем между исполнителем и соисполнителем также заключается договор перевозки. В такой ситуации применение системы налогообложения в виде ЕНВД в части оказания услуг с привлечением соисполнителей будет неправомерным.

Такая позиция находит поддержку у судей. Например, рассматривая аналогичную ситуацию, суд отметил, что "Общество фактически не осуществляло транспортных услуг по перевозке грузов, так как их оказывали другие лица, в связи с чем неправомерно применяло систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход" (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.06.2008 по делу № А29-6550/2007).

Розничная торговля

В отношении розничной торговли ранее установленный порядок в целом сохранился. Вместе с тем следует учесть следующие изменения:

1. Предусмотрено, что к розничной торговле не относится не только продажа товаров через телемагазины и компьютерные сети, но и через телефонную связь.
2. В определение розничной торговли внесено уточнение, что к данному виду деятельности относится и реализация товаров и (или) продукции общественного питания через торговые автоматы. Следует напомнить, что год назад уже был сделан первый шаг к решению вопроса о порядке налогообложения при реализации товаров через торговые автоматы. Более подробно о порядке налогообложения розничной торговли через торговые аппараты см. статью Т.О. Евмененко "Изменения НК РФ в части ЕНВД".
3. Исключено понятие "стационарное торговое место" и, как следствие, внесены соответствующие коррективы в пункт 3 статьи 346.29 НК РФ в графу "Виды предпринимательской деятельности" в части осуществления розничной торговли. По мнению автора, исключение данного термина при наличии в главе 26.3 определений "торговое место", "стационарная торговая сеть" и "нестационарная торговая сеть" не повлияет на порядок налогообложения ЕНВД в розничной торговли.
4. По тексту главы 26.3 НК РФ исключено перечисление наименований объектов стационарной и нестационарной торговой сети, что представляется вполне обоснованным, так как "вид" объекта, будь то киоск, палатка или лоток, не влияет на сумму исчисляемого налога.

Оказание услуг по передаче во временное владение и (или) пользование земельных участков

Изменениями, внесенным Федеральным законом № 155-ФЗ, предусмотрено, что на уплату ЕНВД с 1 января 2009 года переводятся организации и индивидуальные предприниматели, оказывающие услуги по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для размещения объектов стационарной и нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания (подп. 14 п. 2 статьи 346.26 НК РФ).

Действующей редакцией применение системы налогообложения в виде ЕНВД при передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для организации стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, а также объектов организации общественного питания, имеющих залы обслуживания, не предусмотрено.

Дополнительно стоит отметить, что новым пунктом 4 статьи 346.28 НК РФ определено, что на розничных рынках, образованных в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2006 № 271-ФЗ "О розничных рынках и о внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации", налогоплательщиками в отношении видов предпринимательской деятельности, предусмотренных подпунктами 13 и 14 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, являются управляющие рынком компании.

Услуги по временному размещению и проживанию

Изменения коснулись и организаций (индивидуальных предпринимателей), оказывающих услуги по временному размещению и проживанию. Для данной категории налогоплательщиков уточнен порядок определения физического показателя базовой доходности.

Данные изменения связаны с большим количеством спорных вопросов в отношении применения термина "площадь спального помещения". Зачастую трактуя данную формулировку буквально, налогоплательщики при определении данного физического показателя учитывают только площадь спальни в гостиничном номере. Такая позиция в ряде случаев находит поддержку в суде. Например, в постановлении ФАС Центрального округа от 01.04.2008 по делу № А23-2195/07-А-11-155 с учетом данных технического паспорта на помещение отмечено, что "с учетом имеющихся обстоятельств спора, а также имеющейся неопределенности законодателя в содержании понятия "спальное помещение" для целей налогообложения ЕНВД … а также, учитывая то, что доказательств использования спорных помещений (санузлов и прихожих) в качестве "спальных мест" налоговым органом не представлено, суд пришел к правильному выводу о том, что предприниматель правомерно исчислил ЕНВД только из расчета площади помещений, предназначенных для сна".

Вместе с тем в своих письмах (от 14.08.2007 № 03-11-04/3/318, от 19.07.2007 № 03-11-04/3/279) Минфин России высказывал иную точку зрения, что "при расчете площади спальных помещений объектов гостиничного типа (гостиницы, кемпинги, пансионаты и т.п.) из общей площади данных объектов исключается площадь помещений, находящихся в общем пользовании проживающих (общие коридоры и санузлы, хозяйственные и офисные помещения, комнаты для бытового обслуживания, столовые и др.).

При этом площадь прихожей, коридора, санузла и комнаты отдыха в гостиничных номерах (независимо от количества спальных мест) для целей исчисления единого налога на вмененный доход учитывается в составе площади спальных помещений".

Начиная с 1 января 2009 года, о спорах в отношении порядка исчисления физического показателя при осуществлении данного вида деятельности можно будет забыть, так как законодателем установлен иной физический показатель - "общая площадь помещения для временного размещения и проживания". Таким образом, с учетом данного определения необходимо будет уплачивать единый налог с общей площади, занятой гостиничными номерами.

Подводя итог вышеизложенному, следует отметить, что изменения, внесенные Федеральным законом от 22.07.2008 № 155-ФЗ в части применения ЕНВД в отношении отдельных видов деятельности, способствуют разрешению наиболее сложных и неоднозначных вопросов, возникающих у налогоплательщиков, однако в отношении некоторых спорных вопросов конечная точка пока не поставлена.

В частности, огромное количество разногласий между налоговыми органами и налогоплательщиками возникает при осуществлении розничной торговли, сдаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков и (или) торговых мест. Во избежание спорных ситуаций при применении данных видов деятельности требуется дальнейшее совершенствование действующего законодательства.