Содержание
На основании пункта 4 статьи 153 НК РФ, введенного Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ с 1 октября 2011 года по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, продавец определяет налоговую базу по НДС по курсу ЦБ РФ на день отгрузки и в дальнейшем не корректирует. При этом суммовые разницы в части налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со статьей 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со статьей 265 НК РФ. Покупатель может принять к вычету только сумму налога, предъявленную продавцом (на дату отгрузки). Возникающие при последующей оплате суммовые разницы в части налога учитываются покупателем также в составе внереализационных доходов/расходов (п. 1 ст. 172, ст. 250, ст. 265 НК РФ)*. Рассмотрим понятие курсовых и суммовых разниц, их особенности и порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете с учетом ПБУ 18/02 и вступивших в силу поправок в НК РФ.
Примечание:
Подробнее о поддержке изменений по НДС в «1С:Бухгалтерии 8» читайте в номере 10 (октябрь) «БУХ.1С» за 2011 год, стр. 11.
Понятие суммовых и курсовых разниц
В налоговом учете определено, что суммовая разница возникает, если сумма обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (пп. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Также с 1 октября 2011 года пунктом 4 статьи 153 НК РФ установлено, что суммовые разницы в части НДС учитываются в составе внереализационных доходов или расходов.
В бухгалтерском учете с 1 января 2007 года отменено такое понятие как «суммовые разницы» (ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»).
Вместе с тем, стоимость обязательств организации, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли (п. 4 ПБУ 3/2006).
При выявлении разницы в бухгалтерском учете согласно пункту 3 ПБУ 3/2006 признается курсовая разница - разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.
Из определений следует, что в налоговом учете суммовая разница рассчитывается только по оплаченной части договора в условных единицах.
В бухгалтерском учете в любой ситуации (в том числе при частичной оплате) курсовая разница определяется исходя из всей суммы задолженности, отраженной в бухгалтерском учете.
Периодичность расчета
В бухгалтерском учете пересчет обязательств производится на дату возникновения и исполнения «валютного» обязательства, а также на каждую отчетную дату до момента исполнения обязательства (п. 7 ПБУ 3/2006).
В налоговом учете и у налогоплательщика-продавца, и у налогоплательщика-покупателя обязанность по пересчету обязательства на каждую отчетную дату отсутствует (п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ).
Цель формирования
Цели формирования разниц, возникающих по договору, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах, в бухгалтерском и налоговом учете различаются.
Задача бухгалтерского учета - отразить в учете и отчетности достоверные суммы задолженности в результате ее пересчета при совершении операции и на отчетную дату.
Цель налогового учета - выявить дополнительные суммы доходов и расходов, которые фактически появились у организации в связи с оплатой задолженности по такому договору, чтобы учесть их при налогообложении прибыли.
Требования ПБУ 18/02
Таким образом, суммовые и курсовые разницы, сформированные по одному и тому же договору в условных денежных единицах, отличаются по цели формирования, могут различаться по величине и моменту их отражения в налоговом и бухгалтерском учете. Это приводит к необходимости применения положений ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Данным ПБУ предусмотрено 2 вида разниц - постоянные и временные.
Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы (п. 4 ПБУ 18/02):
формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу - в другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02).
Выбор для целей бухгалтерского учета вида разницы никак не зависит от ее суммового выражения.
Суммовая разница учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ) и никогда не признается в целях бухгалтерского учета (ПБУ 3/2006).
Таким образом, в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 при отражении в учете курсовых и суммовых разниц должны формироваться постоянные разницы, независимо от того, совпадают они в суммовом выражении или нет (см. таблицу).
Именно поэтому при возникновении суммовых разниц в налоговом учете и курсовых в бухгалтерском программой «1С:Предприятии 8» автоматически формируются постоянные разницы, предусмотренные ПБУ 18/02.
Таблица
Сравнительные характеристики курсовых разниц (БУ) и суммовых разниц (НУ) и их отражение в учете в соответствии с ПБУ 18/02
Элемент |
Суммовые разницы (НУ) |
Курсовые разницы (БУ) |
Постоянные |
Временные |
Наличие в бухгалтерском и налоговом учете |
Существует только в налоговом учете |
|
Х |
|
Величина |
Рассчитывается только по оплаченной части договора в условных единицах |
Определяется исходя из всей суммы задолженности |
Х |
|
Момент определения |
Определяется на на дату погашения задолженности, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации, на каждую отчетную дату не пересчитывается |
Определяется на дату возникновения и исполнения "валютного" обязательства, а также на каждую отчетную дату до момента исполнения обязательства |
Х |
|
Цель формирования |
Выявить дополнительные суммы доходов и расходов, в целях налогообложения прибыли |
Отразить в учете и отчетности достоверные суммы задолженности в результате ее пересчета при совершении операций и на отчетную дату |
Х |
|