Содержание
У нас нет совсем мечты своей родины. И на голом месте выросла космополитическая мечтательность.
В.В. Розанов
Один из очень известных марксистов - Жюль Сорель (1897 - 1922) правильно подметил: “…мысль, что только верные по содержанию или истинные идеи могут производить полезное действие на личную и общественную жизнь, есть рационалистический предрассудок” [Цит.: П.Б. Струве. Patriotica. -М.: Республика, 1997.- с.316].
В основе многих важных решений лежит не рациональный расчет, а миф. Миф - это ошибочное мнение, которое считают правдой. Многие десятилетия, например, люди верили в Коммунизм. Назывались даже даты его наступления. Но это был только иррациональный миф, что не мешало множеству достойных людей отдать за него жизнь. Миф наш, бухгалтерский - это принятие всеми странами международных стандартов по бухгалтерской отчетности - МСФО.
Как у всякого мифа у этой идеи есть объективные корни: унификация учётных систем необходима, и многие думают - раз необходима, значит реальна.
Увы, это не так. Но многим очень хотелось бы, чтобы это было так.
Жизнь постоянно меняется, и с переменой условий одной из её основных составляющих - хозяйственной жизни - должен меняться и бухгалтерский учёт. Неслучайно авторы международных стандартов не только постоянно вводят новые стандарты, но и постоянно переписывают уже действующие. И что самое главное: в основе МСФО лежит миф об их глобальных преимуществах. Утверждается, что они созданы в интересах:
§ международных корпораций, дабы легче было составлять консолидированную отчётность;
§ инвесторов, облегчая им перемещения капиталов из одной страны в другую.
Выдвигалось ещё множество причин, однако решающее значение имеет только одна:
§ необходимость облегчить заключение договоров купли-продажи ценных бумаг.
Это юридическая причина, но она следствие причины экономической — необходимости экспорта финансового капитала. А это не просто причина, это - первопричина.
Естественно, что международные корпорации созданы на деньги международных акционеров, и цель у них одна — создать условия для возможной максимизации своих прибылей. И именно эти люди хотят создать свой бухгалтерский учёт, удобный, прежде всего, для них. Поэтому методология бухгалтерского учёта переходит в руки тех, кто получает и продаёт предприятия, а когда речь идёт о покупке предприятия, то возникает вопрос — что покупается?
И тут возможны два ответа:
§ одни подразумевают покупку капитала;
§ другие — активов, обычно уточняя — чистых активов.
В первом случае речь идёт о том, какова рентабельность предприятия, и чем она выше, тем при прочих равных условиях выше будет и цена этого предприятия.
Во втором случае акцент с фактической рентабельности переносится на рентабельность потенциальную, ибо новый инвестор предлагает по-новому использовать материальные, финансовые и, что особенно важно, трудовые ресурсы предприятия, ибо важно не то, что предприятие зарабатывает, а то, что оно заработать может. В сущности, каждый покупатель потому и покупает предприятие, что надеется улучшить использование активов и получать большую прибыль. Отсюда, в первом случае, главной отчётной формой выступает отчёт о прибылях и убытках, а баланс рассматривается как его следствие. Именно так рассуждали выдающиеся бухгалтеры XX века, в России — А.П. Рудановский (1863 -1934), в Германии — Э. Шмаленбах (1873 - 1955), в Италии — Д. Дзаппа (1879 -1960), в США — И. Фишер (1867 - 1947) и многие, многие другие. Прибыль рассматривается как результат кругооборота капитала.
Во втором случае — центральной отчётной формой признаётся баланс, прибыль трактуется как прирост чистых активов.
В первом случае прибыль от прироста стоимости чистых активов (т. е. в результате роста цен или безвозмездного получения ценностей) прибылью не считается, во втором — это самая настоящая прибыль.
В первом случае мы оцениваем эффективность работы фирмы, во втором — потенциальную возможность её собственности приносить прибыль.
Отсюда и желание трактовать бухгалтерские стандарты не как способ ведения учёта, а именно как метод составления бухгалтерской отчётности, ибо финансовые спекулянты работают с отчётностью, а не со счетами главной книги, и аудиторское заключение считается ими достаточным знаком качества. Таким образом, и ведущие аудиторские фирмы становятся на службу финансовых институтов.
Раньше отчётность составлялась преимущественно в интересах промышленников-предпринимателей. Её главной формой был отчёт о прибылях и убытках (думающие бухгалтеры знают, что надо говорить отчёт об убытках и прибылях). Это было связано с тем, что ценность предприятия определялась тем, какую прибыль оно (предприятие) приносит.
Однако теперь акценты сместились: отчётность составляется в интересах тех, кто покупает, и её основной определяющей формой становится баланс. Теперь покупатель оценивает не само предприятие и не то, какую прибыль оно получает (будь так, кто бы купил убыточную фирму), а то, какими ресурсами оно обладает и какую прибыль оно может принести при умелом использовании этих ресурсов.
Лучшим примером может служить “Вишнёвый сад” А.П. Чехова. Хозяйке - Раневской - имение приносит убытки. Его покупает новый русский - Лопахин. Он хочет сад вырубить, землю разбить на участки и сдать (или продать) под дачи. Новое использование активов должно принести огромную прибыль. “Приходите все смотреть, как Ермолай Лопахин хватит топором по вишнёвому саду, как упадут на землю деревья! И ваши внуки и правнуки увидят тут новую жизнь. Музыка играй. Идёт новый человек. За всё могу заплатить!” Вот для тех, кто может заплатить за активы, и кто знает, что с ними делать, и составлены МСФО. Но это ещё не значит, что покупатели оценили МСФО. У них есть и свои идеи. И нужно и время, и перестройка самих стандартов, чтобы МСФО получило бы у них признание.
Дело в том, что первоначально МСФО задумывались как нейтральные к интересам всех участников деловой жизни. Именно поэтому они были никому не нужны. Однако по мере доработки стандарты всё более и более стали отражать интересы финансовых магнатов. Они, прежде всего, ориентированы на биржи, потом на банки и кредитные учреждения, потом на рекламу международного банка.
Скупщикам предприятий разбираться в учёте по международным стандартам может быть и легче, чем по нашим, но работать и руководить скупленным делом, если сохранятся МСФО, намного труднее: контроль за подлинными финансовыми результатами осложнится, наблюдение за сохранностью ценностей ослабнет, хищения возрастут.
Кажется, многие иностранцы, которые работают у нас, стали понимать это. И в связи с этим возникает вопрос: почему иностранцы так пекутся о том, чтобы наш учёт был переведён на международные стандарты? Почему и деньги больше под минимальные проценты готовы дать? Мы не хотим подозревать их в чём-то предосудительном, но всё-таки допускаем, что, по крайней мере, некоторые из них были бы рады, если бы наше правительство утратило влияние на формирование бухгалтерской методологии. И если это произойдёт, казна в значительной степени потеряет возможность получать налоги.
И всё, что утратит правительство, получат финансовые спекулянты. Их не интересуют оценки прошлого, им не важна себестоимость основных средств и запасов, но их волнует текущая цена данных ценностей и возможная прибыль в будущем.
Таким образом, МСФО не только ничего не даёт производителям, но и мешает правильно оценить успешность работы предприятия. Для финансовых спекулянтов важен актив, который и служит предметом купли-продажи, для промышленника — важен пассив, так как именно он указывает на величину реально вложенного капитала.
Финансового же спекулянта интересует не прибыль, полученная предприятием, тем более не его финансово-хозяйственная деятельность, а стоимость акций. В настоящее время стоимость акций зависит от оценки активов фирмы. Мощное развитие рынка капиталов во второй половине уже минувшего века и всё возрастающая ликвидность капиталов привело к тому, что колебания стоимости активов автоматически приведут к изменению стоимости акций. В самом деле, мир переживает, в той или иной степени, хроническую инфляцию. Отсюда постоянный рост цен на реальные ценности, товары, услуги, оборудование, землю и т. д. Естественно, растёт в целом и стоимость акций, а отсюда вытекает необходимость оценивать и активы по “справедливой” цене, а не по себестоимости, не по исторической стоимости.
Пока считалось, что цена акции зависит от рентабельности предприятия, господствовала динамическая трактовка бухгалтерского учёта, но в этом случае менеджер и собственник смотрят назад: они стараются понять, какую прибыль принёс вложенный капитал.
Теперь, когда цену акции стали выводить не из реальной прибыли, а из возможной потенциальной прибыли имеющихся у предприятия активов, всё изменилось, и традиционная динамическая трактовка бухгалтерского учёта стала уступать место классической его трактовке.
Проблема ликвидности усиливается в связи со слияниями предприятий и всё учащающейся необходимостью их перепродаж.
Отсюда и большие последствия для бухгалтерского учёта:
1. Актив уже трактуется как имущество, приносящее или, по крайней мере, могущее приносить доход. Если, продолжая наш пример, в имении Раневской есть вишнёвый сад, но он не приносит дохода, то этот сад не должен бухгалтерами Раневской включаться в актив. И неслучайно новый хозяин - Ермолай Лопахин начинает с того, что вырубает бесплодное имущество, ибо это уже не актив, и ему не должно быть места ни в жизни, ни в балансе, и он уже давно должен был быть списан в убытки.
2. Счёт прибылей и убытков из результатного становится регулирующим - дополнительным к счетам капиталов фирмы и, как следствие, исчезает из баланса.
3. Рост стоимости активов — всегда доход. Это кредо статической концепции. При динамической трактовке учёта прибыль трактуется как следствие хозяйственной деятельности фирмы. Если ей безвозмездно выделили машины, то в первом случае это трактуется как прибыль, во втором - только как увеличение капитала, но не прибыли (парадокс в том, что сторонники МСФО, исходящие из статической трактовки бухгалтерского учёта, саму величину прибыли убирают из баланса).
4. Первичные документы перестают быть основой для бухгалтерских записей. Они теперь рассматриваются как атавизм, пережиток социалистической эпохи. Одна очень интеллигентная и молодая женщина-аудитор на замечание клиента, что все записи в бухгалтерских регистрах должны делаться на основании первичных документов, заметила прямо: «Это совдеп». Предметом бухгалтерского учёта выступают факты хозяйственной жизни, а отнюдь не их документальное оформление, ибо нельзя путать людей и их одежду. Обязательства у предприятия возникают не тогда, когда бухгалтеру дали «документик», а тогда, когда у предприятия возникли или могут возникнуть обязательства.
Например, поговорил кто-то по межгороду, повесил он трубку — сразу же возник долг перед телефонной станцией. Он тут же и должен быть зафиксирован. Ждать же счетов за переговоры — это значит сознательно искажать реальное финансовое положение фирмы.
То же относится и к учёту банковских операций. Сейчас наши предприятия делают записи по банковским счетам на основе банковских выписок, а надо делать эти записи в тот момент, когда выписываются расчётные документы: выписали чек — надо кредитовать счёт 55/2 «Специальные счета в банках. Чековые книжки», заполнили платёжное поручение — надо кредитовать счёт 51 «Расчётный счёт» и т. д.
Таким образом, как только возникло обязательство, связанное с оплатой, и как только мы приняли решение его погасить, в этот момент бухгалтеру и надо сделать проводки. Бухгалтер — это художник, правдиво рисующий хозяйственную жизнь, а не фотограф хозяйственных документов, и, тем более, не Акакий Акакиевич Башмачкин, переписывающий то, что ему приносят для переписывания. Бухгалтер — творец, а не регистратор минувшего.
5. Для финансового спекулянта важны только те активы, которые могут приносить прибыль, и он хочет, чтобы их состав был раскрыт реалистично, то есть никакой “двойной” бухгалтерии. Например, куплены основные средства. Часть их не приходуется, дабы избежать уплаты налога на имущество. Выплачены две зарплаты, также в целях уклонения от уплаты налогов в бюджет и фонды, а в учёте отражают только одну и т. п.
6. При расчёте финансовых результатов в рассуждение надо принимать не фиксированные расходы, а дисконтированные расходы. Ибо цена деньгам в данный момент, как правило, выше, чем они будут стоить в будущем. И затрачиваемые суммы в целях получения будущих доходов должны быть скорректированы на коэффициент ожидаемой инфляции.
7. С переходом на МСФО меняются и задачи у аудита. Если раньше в его основе лежала теория “сторожевого пса”, и аудитор на основе проверки первичных документов должен был только подтвердить правильность составления бухгалтерского (финансового) отчёта, то теперь аудитор должен сформировать мнение о правильности суждений главного бухгалтера фирмы-клиента, ибо только выбранная фирмой учетная политика раскрывает уровень компетентности руководства предприятия.
8. Введение в учёт “справедливой стоимости” равнозначно ликвидации в нашем понимании бухгалтерского учета. В самом деле. Возьмем МСФО-16, который даёт следующее определение: “Справедливая стоимость — это сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомлёнными, действительно же могущими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами”. Таким образом, справедливая стоимость должна, по мысли её прозелитов, возникнуть только в том случае, когда: (1) имеет место свободная сделка (участники договора действуют без принуждения); (2) они имеют доступ и обладают достаточной информацией о рынке ценностей, составляющих предмет купли-продажи; (3) действуют без посредников.
К счастью, многие эксперты, ближе ознакомившиеся с конкретными условиями, сложившимися в СНГ, пришли к выводу о том, что названных условий в Восточной Европе нет. Они убедились, что введение в СНГ справедливой стоимости только резко увеличит риск принимаемых управленческих решений. Со своей стороны мы добавим, что этот риск, прежде всего, велик в решении вопросов, связанных с охраной собственности предприятий. Отказ от документального оформления фактов хозяйственной жизни и предоставление бухгалтеру даже не права, а вменение ему в обязанность учёта активов по справедливой, а, в сущности, по произвольной цене, только открывает зелёный свет для растрат и хищений. Кажется, что многие иностранные предприниматели, поработавшие в России, стали это понимать.
Отсюда вытекает вывод огромной важности:
§ наш бухгалтерский учёт отличается от западного не потому, что он теоретически несостоятелен, а просто потому, что у него другие цели. Наш учёт - не следствие административно-командной системы, а следствие европейской, прежде всего немецкой, многовековой традиции.
Цели МСФО узкие:
§ предоставлять информацию инвесторам, в качестве которых выступают финансовые спекулянты;
§ формировать не теоретические идеи, а более-менее вероятные предложения.
И нам всегда надо помнить, что МСФО — это не универсальная концепция, а один из вариантов учёта в интересах финансовых институтов.
Подытоживая всё сказанное, мы должны обратить внимание на то обстоятельство, что в настоящее время мы переживаем, как никогда, наступление международного финансового капитала. Прежде всего, он требует честности: предоставляя собственникам огромную свободу, навязывая им концепцию справедливой цены, они как бы предлагают тест на добросовестность - сумей показать всё правильно, сумей объективно показать стоимость своего имущества, опираясь на своё профессиональное, всегда субъективное суждение.
В целом, эволюция капиталистической экономики идёт по закону отрицания отрицания. Сначала господствовал денежный финансовый капитал, в эпоху меркантилизма правили банкиры и купцы, потом их вытеснили промышленные магнаты. Это решительным образом повлияло на методологию бухгалтерского учёта. Финансистов интересовал актив и платёжеспособность предпринимателя. Основная задача баланса сводилась к демонстрации ликвидности. Но положение изменилось, когда подлинное влияние перешло к промышленникам и предпринимателям. От баланса статического, который интересовал финансистов, они перешли к балансу динамическому, важному для предпринимателей, т.е. вместо оценки активов их стала волновать оценка прибыли. Теперь важна была не ликвидность, а рентабельность. Очень характерна эволюция жизни Каупервуда, героя трагедии Т. Драйзера “Желание”. Он начал как простой бухгалтер, потом помогал совершать сделки по купле-продаже, затем стал маклером на бирже. Но биржа его не прельщала. Он стал трамвайным королём.
Теперь идёт обратный процесс. Международные финансовые магнаты хотят скупить собственность во множестве стран, и им нужен новый учёт, который, в сущности, означает возврат к ликвидности как гарантии рентабельности. А в бухгалтерском учёте это означает возврат к статическому балансу. Его принципы существенно отличаются от того, к чему мы привыкли. Но самым парадоксальным надо признать то, что принципы МСФО в определённой мере противоречат замечательным и мудрым трём принципам консерватизма Эдмунда Берка (1729 - 1797). Этот замечательный человек выдвинул три принципа любой организации: 1) традиции, 2) прагматизм, 3) организм. МСФО находятся в противоречии со всеми этими определяющими принципами. Особенно это заметно на примере нашей страны:
1) традиции учёта в нашей стране насчитывают более трёхсот лет. Они близки немецким представлениям о бухгалтерском учёте. И, тем не менее, они не повторяют их, ибо насчитывают примерно более тысячи лет и корнями уходят в представления византийских монахов, насаждавших в России учёт;
2) прагматизм — в душе русского народа укоренилось мнение, что в нашей стране ведут учёт не для абстрактных инвесторов, а для конкретных начальников. Для нас (и это опыт многих столетий) если юридическая норма не влечёт за собой для нарушителей санкций — она не действует. А значит, на неё можно не обращать внимания;
3) организм, как трактовка бухгалтерского учёта, очень важен, ибо показывает, что система счетов едина и неразрывна, и её нельзя безнаказанно оперировать, о чём пекутся сторонники МСФО.
Заканчивая этот обзор и понимая, для кого созданы МСФО, мы должны сделать только один вывод:
переходить на международные стандарты следует только в том случае, если ваша фирма выносит свои ценные бумаги на международные биржи.
Однако и этот, казалось бы очевидный вывод, по меньшей мере, сомнителен:
1) фирмы, которые не выносят свои ценные бумаги на международные биржи, вполне могут обойтись без МСФО. В самом деле, зачем им нужен учёт в интересах финансовых институтов, если сами эти институты не интересуют их;
2) фирмы, которые выносят свои ценные бумаги на международные биржи, находятся в ещё более печальном состоянии. Они проделывают огромную работу, а на международных биржах требуют отчетность или по своим национальным стандартам, или по американскому GAAP'y (правда, сейчас рассказывают, что в 2005 году будут принимать отчетность, составленную по международным стандартам).
Во всяком случае, сегодня огульно заставлять всех наших бухгалтеров переходить на МСФО, даже если это кому-то выгодно, значит нарушать великий принцип И. Бентама:
следует пожертвовать частью счастья немногих ради увеличения счастья всех остальных.
