Содержание
Предыстория
Напомним, что 30 января 2001 года Конституционный Суд РФ своим постановлением № 2-П признал не соответствующими Конституции РФ ряд положений Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (в части правового регулирования исчисления и уплаты налога с продаж), обязал законодателя привести положения федерального закона, регулирующего налог с продаж, в соответствие с Конституцией РФ и предоставил отсрочку – до 1 января 2002 года, предусмотрев, что в случае иного действующая редакция закона о налоге с продаж теряет силу.
Заметим - для того, чтобы механизм взимания налога с продаж реально заработал, необходимо во исполнение нового федерального закона ввести в действие новые законы субъектов Российской Федерации. А согласно п. 1 ст. 5 Налогового кодекса РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1 числа очередного налогового периода. Следовательно, для того, чтобы субъекты в январе 2002 года получили бы средства от налога с продаж в том объеме, на который они рассчитывают, то им необходимо было принять новые местные законы (или привести старые в соответствие с главой 27 НК РФ), по крайней мере, до конца ноября 2001 года.
Однако подобные юридические коллизии возникали и в прошлом, поэтому очень мало сомнений в том, что налог с продаж будет продолжать взиматься в том числе и в январе 2002 года, несмотря на сложившуюся юридическую ситуацию. Подробный анализ этой ситуации читайте в конце этой статьи.
«Новые» признаки старого налога
Что принципиально нового имеет место в новой редакции налога с продаж?
Во-первых, операции по реализации товаров (работ, услуг) признаются объектом налогообложения только в том случае, если такая реализация осуществляется исключительно за наличный расчет. Таким образом, федеральный закон вывел из-под налогообложения безналичные платежи индивидуальных предпринимателей, по расчетным чекам банков и платежи по перечислениям со счетов в банках по поручениям физических лиц. Тем не менее, законодатель оговорил, что реализация также является налогооблагаемой, если оплата за товар (работы, услуги) осуществляется с использованием расчетных или кредитных банковских карт (несмотря на попытки некоторых депутатов противостоять этому).
Во-вторых, закон совершенно четко определяет, что объектом налогообложения признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта Российской Федерации.
Из этого следует, что выведены из-под налогообложения операции по продаже товаров (работ, услуг) юридическим лицам за наличный расчет.
В-третьих, указав в п. 2 ст. 348 НК РФ, что организации и предприниматели признаются плательщиками налога с продаж при условии, что они реализуют товары (работы, услуг) на территории того субъекта Российской Федерации, в котором установлен указанный налог, законодатель подчеркнул «жестко» территориальный принцип данного налога. Кстати это положение очень значимо, потому что в настоящий момент ряд территориальных налоговых органов по каким-то непонятным причинам исходит из того, что налог с продаж следует платить по месту получения денежных средств, а не по месту реализации товаров (например, письмо Управления МНС России по г. Москве от 24.04.2001 № 06-12/9/18922).
В-четвертых, в действующий в настоящее время на федеральном уровне перечень товаров (работ, услуг), реализация которых освобождена от налогообложения налогом с продаж, вносятся некоторые изменения. Так, в перечень продовольственных товаров, освобождаемых от налога, дополнительно включены яйца птицы и мука.
В-пятых, дополнительно освобождаются от налогообложения входные билеты на посещение спортивных мероприятий, проводимых организациями физической культуры и спорта, учебная и научная книжная продукция, а также периодические печатные издания.
В-шестых, из закона исключены неопределенные (оценочные) понятия, которые не имеют юридического содержания и различно трактуются в правоприменительной практике, а именно: «реализация товаров (работ, услуг) оптом», «дорогостоящие товары», «услуги и товары не первой необходимости» и т. п. То есть то, на необходимость исправления чего прямо указал Конституционный Суд РФ в своем постановлении от 30 января 2001 года № 2-П.
В-седьмых, прямо исключается право законодательных (представительных) органов власти субъектов Российской Федерации дополнять перечень облагаемых налогом с продаж товаров (работ, услуг), но по-прежнему сохраняется право расширения перечня товаров (работ, услуг), реализация которых освобождена от налогообложения налогом с продаж, предусмотренного данным законопроектом.
Закон о налоге с продаж ввел понятие налогового агента
Для определения налоговых последствий посреднических операции по продаже товара специально введено понятие налогового агента.
Напомним, что согласно ст. 24 Налогового кодекса РФ на налогового агента возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.
Так, согласно п. 3 ст. 354 НК РФ в случае, если в соответствии с условиями договора комиссии (поручения, агентирования) фактическая реализация товаров (работ, услуг) покупателям производится комиссионером (поверенным, агентом), и денежные средства за реализованный товар поступают в кассу (на расчетный счет) комиссионера (поверенного, агента), обязанность по уплате налога и перечислению его в бюджет возлагается на комиссионера (поверенного, агента), который признается в этом случае налоговым агентом. При этом сумма налога исчисляется из полной цены товара (работ, услуг), включающей вознаграждение комиссионера (поверенного, агента). Комитент (доверитель, принципал) при получении выручки от комиссионера налог не уплачивает, если этот налог уплачен комиссионером (поверенным, агентом).
В случае, если в соответствии с условиями договора комиссии (договора поручения, агентского договора) фактическая реализация товара (работ, услуг) покупателям производится комиссионером (поверенным, агентом), а денежные средства за реализованный товар поступают в кассу (на расчетный счет) комитента (доверителя, принципала), налог уплачивается в бюджет комитентом (доверителем, принципалом). При этом сумма налога исчисляется комитентом (доверителем, принципалом) исходя из полной цены товара.
Следует отметить, что и до появления этого правила в законе были попытки ввести аналогичное положение путем оговорок в инструкциях налоговых органов на местах (например, п. 5.3. Инструкции Управления МНС России по г. Москве от 23.06.1999 № 1) и в письмах Минфина России (письма Минфина России от 17.12.1998 № 04-00-11, от 20.04.1999 № 04-03-13, от 31.08.1999 № 04-03-13). Также аналогичное положение прослеживалось в судебных актах арбитражных судов (например, постановление Федерального Арбитражного Суда Северо-западного округа от 27 декабря 1999 года по делу № А56-21096/99). Однако если ранее юридическая сила этих актов вызывала сомнение, то теперь, с учетом новой редакции закона, все стало совершенно ясно.
Что не нашло отражения в новой главе
В новом законе не нашли поддержки предложения о снижении максимально возможной ставки по налогу с продаж с 5 % до 4 % (осталось 5 %), а также установление единой ставки для всех субъектов (как и прежде, субъекты РФ вправе по своему усмотрению определять ставку налога с продаж от 0 % до 5 %).
К большому «удивлению» многих специалистов не нашло поддержки предложение об освобождении из-под налогообложения платежей с расчетных и банковских карт. Многие считают, что массовое распространение банковских карточек – единственное эффективное средство борьбы с неконтролируемыми наличными денежными оборотами и одновременного стимулирования легализации торговли (безналичные платежи по карточкам, в отличии от наличных расчетов, более прозрачны для налогового контроля).
И еще один интересный аспект. Изначально (когда 31 июля 1998 года был принят Федеральный закон № 149-ФЗ, который и ввел в налоговую систему России налог с продаж) предполагалось (и это было прямо указано в законе), что средства, вырученные от налога с продаж, «направляются на социальные нужды малообеспеченных групп населения». Так вот, теперь это положение будет исключено из текста закона. Видимо, проблему с социальными нуждами малообеспеченных слоев населения государство решило.
Регионы вправе установить дополнительные льготы
Глава 27 Налогового кодекса РФ, как и прежде, не устанавливает круг лиц, которые освобождаются от уплаты налога с продаж. Закон ограничивается перечислением в п. 1 ст. 350 НК РФ операций по реализации ряда товаров, работ и услуг, которые освобождаются от обложения налогом с продаж.
При этом статья 347 НК РФ говорит о том, что «устанавливая налог, субъект Российской Федерации определяет ставку налога, порядок и сроки его уплаты, форму отчетности по данному налогу». Таким образом, законодатель ничего не говорит о том, вправе ли субъекты Российской Федерации устанавливать дополнительные льготы по налогу с продаж или нет.
Согласно ст. 20 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» налог с продаж является региональным налогом.
Учитывая вышеизложенное, целесообразно вспомнить постановление Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П, где было отмечено следующее. Установление налога субъектом Российской Федерации означает его право самостоятельно решать, вводить или не вводить на своей территории соответствующий налог, поскольку исчерпывающий перечень региональных налогов порождает только право, но не обязанность установить налог. Установление регионального налога означает также конкретизацию общих правовых положений, в том числе детальное определение субъектов и объектов налогообложения, порядка и сроков уплаты налогов, правил предоставления льгот, способы исчисления конкретных ставок (дифференцированные, прогрессивные или регрессивные) и т.д.
Из статей 5 (части 2 и 3), 72 (пункт "и" части 1) и 76 (часть 2) Конституции Российской Федерации вытекает, что регулирование федеральными законами региональных налогов носит рамочный характер и предполагает, что наполнение соответствующих правовых институтов конкретным юридическим содержанием осуществляется законодателем субъекта Российской Федерации.
Следовательно, можно сделать вывод, что региональный законодатель вправе предусмотреть дополнительные льготы по налогу с продаж.
Способы оптимизации налога с продаж
Способов оптимизации налога с продаж осталось немного, но все-таки они есть.
Во-первых, по-прежнему освобождаются от уплаты налога с продаж малые предприятия, находящиеся на упрощенной системе налогообложения.
Во-вторых, плательщики налога на вмененный доход также освобождены от уплаты налога с продаж.
Однако думается, что такое положение вещей будет противоречить принципу равного налогового бремени и, более того, создает угрозу равным условиям конкуренции.
Напомним, что согласно постановлению Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П «принцип равного налогового бремени вытекает из статей 8 (часть 2), 19 и 57 Конституции РФ. В сфере налоговых отношений он означает, что не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно - правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований».
Из анализа ст. 349 и 354 НК РФ очевидно, что налог с продаж не просто налог, а инструмент ценообразования. Учитывая эту специфику налога с продаж, условие о том, что кто-то должен платить налог с продаж, а кто-то нет, является дискриминацией. Кроме того, это не соответствует правовым позициям Конституционного Суда РФ (постановление от 21 марта 1997 г. № 5-П) и Высшего Арбитражного Суда РФ (от 9 октября 2001 года № 1321/01), в которых совершенно четко было определено, что «фактическими плательщиками данного налога являются потребители товаров, работ и услуг, уплачивающие налогоплательщику сумму налога с продаж в цене этих товаров (работ, услуг)». Следовательно, налог с продаж должны платить либо все торговцы, либо никто. Иначе это нарушает баланс равных условий конкуренции.
Возможности обжалования
Первое, что приходит на ум – это возможность обжалования процедуры принятия законов субъектов РФ, поскольку многие регионы в своих бюджетах на 2002 год уже запланировали доходы от налога с продаж, начиная с января следующего года.
Более того, некоторые регионы, не дожидаясь принятия федерального закона, уже приняли свои региональные законы (например, в Москве еще за две недели до подписания Федерального закона Президентом РФ - 09 ноября - был принят Закон о налоге с продаж № 57, статья 6 которого говорит, что «настоящий Закон вступает в силу с 1 января 2002 года»).
На первый взгляд кажется, что это нарушение закона, когда региональный законодатель, не дождавшись издания федерального закона, принимает свой нормативный акт. Но с другой стороны при детальном правовом анализе может оказаться, что никакого нарушения нет.
Статья 5 Протокола к Федеративному договору (Договору о разграничении предметов ведения и полномочий между федеральными органами государственной власти Российской Федерации и органами власти краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга), предоставляет субъектам Российской Федерации право до принятия соответствующих федеральных законов осуществлять собственное правовое регулирование по предметам совместного ведения.
Что касается Москвы, то в ст. 1 Закона г. Москвы от 14.12.1994 № 22 «О законодательных актах города Москвы», прямо указано, что «до издания федеральных законов по предметам совместного ведения согласно Конституции Российской Федерации, Федеративному Договору и Протоколу к нему могут приниматься законы и иные нормативные правовые акты города Москвы с последующим приведением актов в соответствие с федеральными законами в случае их издания».
Что же является днем принятия? Согласно ст. 2 Федерального закона от 14.06.1994 № 5-ФЗ «О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат федерального собрания» датой принятия федерального закона считается не день его подписания Президентом РФ, а день принятия его Государственной Думой в окончательной редакции.
Федеральный закон от 27.11.2001 года № 148-ФЗ был принят Государственной Думой 01 ноября 2001 года. Закон г. Москвы был принят 09.11.01, т.е. после принятия Федерального закона Государственной Думой РФ 01.11.01 г., но до официального издания последнего. Так что юридически процедура принятия Закона г. Москвы соответствует законодательству.
Однако не исключено, что не все субъекты России поступили таким же образом, как г. Москва, и не успели до 1 декабря 2001 года принять свои собственные законы.
В связи с этим необходимо отметить следующее.
Согласно п. 1 ст. 5 Налогового кодекса РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее, чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, и не ранее 1 числа очередного налогового периода. В соответствии со ст. 352 НК РФ налоговый период по налогу с продаж устанавливается как календарный месяц. Значит, для того, чтобы субъекты РФ в январе 2002 года получили бы средства от налога с продаж в том объеме, на который они рассчитывают, им необходимо было принять свои местные законы и опубликовать их по крайней мере в период с 27 по 30 ноября 2001 года. Если же они это сделать не успели, но все-таки введут налог с продаж с 1 января 2002 года, то обязательность его взимания, по крайней мере в январе 2002 года, нарушает Конституцию РФ и Налоговый кодекс РФ в части положений, касающихся порядка введения закона в действие.
Кстати, именно за нарушение ст. 57 Конституции РФ в части порядка введения в действие был признан неконституционным постановлением Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. № 2-П Закон Кировской области «О налоге с продаж». Практический результат этого факта – недопустимость применения мер ответственности к налогоплательщикам Кировской области за неуплату налога с продаж.
Кроме того, само по себе предоставление права введения налога с продаж субъектам РФ противоречит принципу единства экономического пространства (п. 1 ст. 8 Конституции РФ).
Факт ограничения сферы наличных расчетов налогом с продаж противоречит п. 1 ст. 8 и п. 1 ст. 74 Конституции РФ в части нарушения, свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств.
Допускаемая существующим налоговым законодательством дифференциация на плательщиков и неплательщиков налога с продаж является нарушением гарантии поддержки конкуренции (п. 1 ст. 8 Конституции РФ).
Таким образом, возможности для обжалования новой редакции старого налога с продаж уже есть. И те, кто готов пройти всю процедуру судебного обжалования до конца, могут сделать это. Сомнений же в том, что при отказе от уплаты налога в январе месяце придется доказывать свою правоту в суде, практически нет: налог с продаж запланирован в региональных бюджетах, и налоговые органы будут выполнять бюджетные задания.
