Содержание
В соответствии со статьей 4 Федерального закона от 27.11.2001 № 148-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" глава 27 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) "Налог с продаж" утрачивает силу с 1 января 2004 года.
Как определить место реализации товаров (работ, услуг) для исчисления налога с продаж?
Статья 349 НК РФ прямо связывает формирование объекта налогообложения по налогу с продаж с реализацией товаров (работ, услуг) на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен данный налог. Правильное определение места реализации товаров (работ, услуг) является чрезвычайно важным для налогоплательщиков, особенно в тех случаях, когда хозяйственная деятельность осуществляется ими на территории нескольких субъектов Российской Федерации. Если же в одном из субъектов налог с продаж не введен (например, Санкт-Петербург и Ленинградская область), вопрос и вовсе приобретает исключительный характер.
К сожалению, глава 27 НК РФ, говоря о месте реализации товаров (работ, услуг), не содержит никаких критериев для его определения. Истоки этой проблемы лежат в пункте 2 статьи 39 НК РФ, согласно которому место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй НК РФ. Полагаем, что, отказавшись от установления единообразных критериев определения места реализации товаров (работ, услуг), законодатель допустил серьезную ошибку. Тем самым были созданы предпосылки для установления различных критериев определения одного и того же действия применительно к разным налогам.
Действительность превзошла самые худшие ожидания. Только в одной из ныне действующих глав части второй НК РФ - 21 "Налог на добавленную стоимость" - содержатся подобные критерии. Каким образом следует действовать в отношении других налогов, связанных с реализацией товаров (работ, услуг), законодатель умалчивает. Данная проблема, хотя и не лежит на поверхности, является, тем не менее, довольно острой. Путь к ее решению подсказала судебно-арбитражная практика. Так, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа указал на необходимость использования норм гражданского законодательства Российской Федерации при определении места реализации товаров (работ, услуг):
|
Данное постановление касается определения места реализации товара и поэтому не дает полного ответа на исследуемый вопрос. Каким образом должно определяться место реализации работ и услуг, суд не указывает. Более того, обращает на себя внимание некорректное изложение судом содержания пункта 1 (части первой) статьи 39 НК РФ.
Данная норма связывает понятие реализации с передачей права собственности только в отношении товаров. Что касается работ и услуг, то их реализацией является передача результатов выполненных работ одним лицом для другого лица и оказание услуг одним лицом другому лицу, а не "передача права собственности на работы и услуги". Не случайно и в главе 21 НК РФ определение места реализации товаров и места реализации работ (услуг) для целей исчисления НДС регулируется разными статьями - 147 и 148 соответственно.
Тем не менее, по сути, механизм решения проблемы, избранный судом, представляется правильным. В универсальном виде место реализации товаров (работ, услуг), по мнению автора, может и должно определяться на основании статьи 316 ГК РФ "Место исполнения обязательства". Данная статья привлекательна, прежде всего, тем, что содержит четкий механизм определения места исполнения обязательств по передаче имущества (включая недвижимое), а также денежных и других обязательств. Определенную сложность может представлять только то обстоятельство, что термины "работы" и "услуги" в статье 316 ГК РФ непосредственно не используются. Преодолеть эту сложность помогает статья 128 ГК РФ, относящая работы и услуги к имуществу, а также статья 38 НК РФ, дающая определение указанным терминам для целей налогообложения.
Таким образом, местом реализации работ допустимо считать место исполнения обязательства по передаче имущества (абзац 4 статьи 316 ГК РФ), каковым является место изготовления или хранения имущества, если это место было известно кредитору в момент возникновения обязательства (место выполнения работ). Поскольку услуга, в отличие от работы, представляет собой деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, то местом реализации услуг следует считать место нахождения должника - юридического лица либо место жительства должника - физического лица (абзац шестой статьи 316 ГК РФ).
Должна ли облагаться налогом с продаж реализация товаров (работ, услуг), когда покупателем (заказчиком) является индивидуальный предприниматель?
Необходимость взимания налога с продаж при реализации товаров (работ, услуг) индивидуальным предпринимателям за наличный расчет, казалось бы, прямо следует из статьи 349 НК РФ, согласно которой объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам.
Под индивидуальными предпринимателями в силу пункта 2 статьи 11 НК РФ понимаются именно физические лица. В связи с этим ответ на поставленный вопрос выглядит очевидным.
Между тем, некоторые специалисты уже давно отмечали, что индивидуальные предприниматели, хотя и являются физическими лицами, тем не менее, приобретают товары, работы и услуги (в том числе за наличный расчет) не для личного потребления, а с целью осуществления предпринимательской деятельности. В этом смысле индивидуальные предприниматели гораздо ближе (не по статусу, а по характеру деятельности) к другим субъектам предпринимательства - юридическим лицам.
Однако последние, приобретая товары, работы и услуги за наличный расчет, в отличие от индивидуальных предпринимателей, не обязаны уплачивать налог с продаж.
Таким образом, вполне очевидно, что индивидуальный предприниматель и юридическое лицо, действующие на одном и том же рынке, в одной и той же ситуации, при приобретении одних и тех же товаров, работ и услуг, несут разные затраты.
Трудно отрицать, что индивидуальный предприниматель оказывается в ущемленном положении по сравнению с юридическим лицом.
Данные аргументы представляются вполне убедительными. Поэтому не удивительно, что они были восприняты Конституционным Судом Российской Федерации при проверке конституционности положений статьи 349 НК РФ (определение от 14.01.2003 № 129-О).
Соглашаясь с доводами заявителей, КС РФ, тем не менее, посчитал, что немедленное признание оспариваемых норм неконституционными создаст серьезные трудности для региональных бюджетов, что приведет к нарушению конституционных прав граждан.
В связи с этим положения статьи 349 НК РФ согласно определению от 14.01.2003 № 129-О утрачивают силу не позднее 1 января 2004 года. Подобная правовая конструкция используется КС РФ не впервые.
Однако в данном случае ситуация выглядит комичной, учитывая, что с указанной даты глава 27 НК РФ утрачивает силу полностью.
В связи с этим едва ли налогоплательщики налога с продаж смогут в полной мере воспользоваться прогрессивными аргументами из определения КС РФ.
Относится ли к наличным расчетам перечисление денежных средств без открытия счета в банке?
Вопрос квалификации характера расчетов, без сомнения, носит гражданско-правовой характер.
Статья 349 НК РФ лишь провозглашает необходимость взимания налога с продаж при осуществлении расчетов на наличной основе, не указывая, какие именно расчеты следует считать наличными.
Не раскрывается данный вопрос и в других актах законодательства о налогах и сборах.
Как обычно это делается в подобных случаях, для толкования гражданско-правового термина, используемого в налогово-правовой норме, необходимо использовать механизм, заложенный в пункте 1 статьи 11 НК РФ:
|
Как можно увидеть, НК РФ содержит прямое указание на возможность и необходимость использования понятийного аппарата иных отраслей права (включая гражданское) в законодательстве о налогах и сборах.
В связи с этим вызывает недоумение абсолютно неаргументированное нежелание ряда должностных лиц налоговых органов следовать положениям пункта 2 статьи 863 ГК РФ, определяющему место рассматриваемых платежей в системе расчетов:
|
Излишне упоминать, что расчеты платежными поручениями согласно статье 862 ГК РФ относятся к безналичным, в связи с чем и банковские платежи физических лиц без открытия ими счетов являются безналичными.
Подобную оценку указанным операциям дал и Департамент платежных систем и расчетов Центрального банка Российской Федерации в письме от 04.01.2003 № 17-44/1 "О переводах денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов".
Следует, кстати, подчеркнуть, что в данном письме исключительно корректно обойден вопрос о налоговых последствиях таких расчетов.
Тем не менее, вывод очевиден: при перечислении денежных средств через банк без открытия плательщиком счета нет ни малейших оснований для взимания с плательщика налога с продаж.
Налог с продаж и налоговые агенты
Статус налогового агента по налогу с продаж и его обязанности описаны в статье 354 НК РФ.
Пункт 3 данной статьи раскрывает особенности исчисления налога с продаж при реализации товаров (работ, услуг) комиссионером (поверенным, агентом).
В абзаце первом данного пункта рассматривается ситуация, когда денежные средства от покупателя поступают в кассу или на расчетный счет комиссионера (поверенного, агента), а в абзаце втором - когда денежные средства поступают в кассу или на расчетный счет комитента (доверителя, принципала).
В первом случае комиссионер (поверенный, агент) рассматривается в качестве налогового агента.
Во втором случае комитент (доверитель, принципал) уплачивает налог самостоятельно. К сожалению, анализ положений пункта 3 статьи 354 НК РФ заставляет усомниться в профессиональном уровне его разработчиков.
Во-первых, вызывает вопросы формулировка "фактическая реализация товаров (работ, услуг) комиссионером (поверенным, агентом)". Едва ли даже сами разработчики данной нормы смогут объяснить что такое "фактическая" реализация и чем она отличается от "нефактической". Справедливости ради отметим, что столь неуклюжая формулировка используется и в пункте 2 статьи 39 НК РФ. Логичнее всего было бы предположить, что речь идет о реализации товаров (работ, услуг) от имени комиссионера (поверенного, агента). Однако такая ситуация возможна лишь в отношении комиссионера (договор комиссии) и агента (агентский договор).
Что касается поверенного (договор поручения), то в силу пункта 1 статьи 971 Гражданского кодекса Российской Федерации поверенный действует исключительно от имени доверителя, у которого и возникают права и обязанности по сделке. Поверенный сам по себе ни при каких обстоятельствах не осуществляет реализации товаров (работ, услуг) и связывать термин "реализация" с действиями поверенного представляется недопустимым. Правильнее было бы говорить о реализации поверенным товаров (работ, услуг) от имени налогоплательщика, сохранив за поверенным статус налогового агента.
Во-вторых, бросается в глаза крайне некорректное выражение, допущенное законодателем:
|
Авторам данной нормы следовало бы знать, что налоговый агент согласно статье 24 НК РФ обязан исчислить налог, удержать его у налогоплательщика и перечислить в бюджет. Обязанность по уплате налога на налогового агента не возложена быть не может.
В-третьих, вызывает вопросы весьма спорная оговорка: , сделанная законодателем в абзаце первом пункта 3 статьи 354 НК РФ:
|
Едва ли разработчики этой нормы знакомы с положениями части первой НК РФ, регулирующими порядок исполнения обязанности по уплате налога или сбора.
В противном случае они бы знали, что в соответствии с абзацем третьим пункта 2 статьи 46 НК РФ обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.
Следовательно, исполнение налогоплательщиком этой обязанности никак не может связываться с перечислением средств в бюджет налоговым агентом.
Еще одним серьезным упущением законодателя является отсутствие в пункте 3 статьи 354 НК РФ (как, впрочем, и в других положениях главы 27 НК РФ) обязанности налогового агента по представлению в налоговый орган налоговой декларации по налогу с продаж. Равным образом, статья 119 НК РФ предусматривает ответственность за непредставление налоговой декларации лишь в отношении налогоплательщика, но не налогового агента. Таким образом, налоговый орган практически лишен информации о сумме налога с продаж, удержанной налоговым агентом, не говоря уже о невозможности привлечения налогового агента к ответственности за непредставление в налоговый орган налоговой декларации.
Изложенное позволяет сделать следующие выводы:
- комитент (принципал) при получении выручки от налогового агента не обязан уплачивать налог с продаж независимо от того, перечислен ли налог в бюджет налоговым агентом;
- налоговый агент не подлежит привлечению к ответственности за непредставление в налоговый орган налоговой декларации (статья 119 НК РФ). Сведения об исчисленном, удержанном и перечисленном налоговым агентом налоге с продаж (в том числе в форме налоговой декларации) могут быть представлены в налоговый орган по желанию налогового агента либо по специальному запросу налогового органа.
Ответственность за непредставление декларации по налогу с продаж
Выше уже отмечалось, что положения статей 119 и 354 НК РФ исключают привлечение к ответственности за непредставление декларации по налогу с продаж налоговых агентов. Однако и в отношении налогоплательщика, не представившего налоговую декларацию по налогу с продаж, производство по делу о налоговом правонарушении может быть серьезно осложнено.
В соответствии с абзацем вторым статьи 347 НК РФ к компетенции субъектов Российской Федерации отнесено установление формы отчетности по налогу с продаж. Термин "форма отчетности", употребленный в данной статье видимо по инерции (такая же формулировка использовалась в пункте 3 статьи 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"), представляется довольно неудачным, так как в НК РФ (статья 80) существует понятие "налоговая декларация", а не "форма отчетности". Право субъекта Российской Федерации установить форму налоговой декларации по налогу с продаж должно быть реализовано исключительно посредством принятия соответствующего законодательного акта и не может быть делегировано другим органам. В том случае, если форма налоговой декларации не установлена законодательством о налогах и сборах, ее разработка и утверждение находятся в компетенции МНС России (пункт 3 статьи 80 НК РФ). Тем не менее, законодатели некоторых субъектов Российской Федерации в нарушение данной нормы возлагают эту обязанность на территориальные органы МНС России. Такое положение содержится, в частности, в пункте 7 статьи 8 Закона Санкт-Петербурга от 28.12.2001 № 906-114 "О налоге с продаж". Просчитать последствия подобной вольности регионального законодателя не сложно: налоговые органы лишаются правового основания для привлечения к налоговой ответственности налогоплательщиков, не представивших в срок "нелегитимные" налоговые декларации по налогу с продаж.
Еще больше вопросов вызывает срок представления налоговой декларации по налогу с продаж. Главой 27 НК РФ такой срок не установлен. Между тем, согласно пункту 6 статьи 108 НК РФ налоговая декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки. Из законодательно установленного срока представления налоговой декларации исходит и диспозиция статьи 119 НК РФ.
Как показывает практика, налоговые органы при привлечении налогоплательщиков к ответственности за непредставление налоговой декларации по налогу с продаж исходят из сроков, установленных законами соответствующих субъектов Российской Федерации.
Возьмемся утверждать, что все такие законы в соответствующей части противоречат федеральному законодательству. В соответствии с пунктом 4 статьи 1 НК РФ законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах состоит из законов и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах субъектов Российской Федерации, принятых в соответствии с НК РФ.
Как уже отмечалось выше, компетенция субъектов Российской Федерации по правовому регулированию налога с продаж определяется абзацем вторым статьи 347 НК РФ. Среди полномочий, делегированных субъектам Российской Федерации, установление срока представления налоговых деклараций отсутствует. Таким образом, устанавливая такие сроки, субъекты Российской Федерации выходят за пределы своих полномочий. Озвучив указанные аргументы в судебном разбирательстве, налогоплательщик получит дополнительные шансы на то, чтобы избежать ответственности за непредставление налоговой декларации по налогу с продаж*.
Примечание:
* Все, что сказано по поводу неправомерного установления сроков представления налоговых деклараций по налогу с продаж, в полной мере может быть адресовано и налоговым декларациям по транспортному налогу. Как и в главе 27, в главе 28 НК РФ срок представления таких деклараций не установлен и соответствующие полномочия субъектам Российской Федерации не делегированы (прим. авт.).
Налог с продаж и обособленные подразделения организаций
Для урегулирования порядка исчисления и уплаты налога с продаж организациями, реализующими товары (работы, услуги) через свои обособленные подразделения, предназначена статья 355 НК РФ. Опыт ее применения позволяет утверждать, что со своим назначением данная статья не справилась.
Во-первых, в статье 355 НК РФ отсутствует правовая основа, позволяющая определить, что такое реализация товаров (работ, услуг) через обособленное подразделение. Такой основой мог бы служить механизм, определяющий место реализации товаров (работ, услуг), но он, как отмечено выше, в главе 27 НК РФ также отсутствует.
Во-вторых, из содержания данной статьи четко следует, что под обособленным подразделением организации законодатель понимает структурную единицу, расположенную в другом субъекте Российской Федерации. Для многих же налогоплательщиков (прежде всего, Москвы и Санкт-Петербурга) основную проблему составляет деятельность их структурных единиц, расположенных в других муниципальных образованиях (районах, округах). Как показывает практика, налоговые органы склонны рассматривать такие структурные единицы в качестве обособленных подразделений. Однако это обстоятельство законодатель, по-видимому, не учел.
Кстати, нельзя не отметить и явный терминологический "прокол" законодателя, упоминающего об "обособленных подразделениях, находящихся вне места нахождения организации". Между тем, обособленное подразделение в любом случае может находиться только вне места нахождения организации. В противном случае оно попросту не было бы обособленным подразделением.
Проблема, связанная с невозможностью аргументировано отделить реализацию товаров (работ, услуг) через обособленные подразделения организации (расположенные в одном субъекте Российской Федерации с головной организацией) от общего объема реализации, носит, на наш взгляд, неразрешимый характер. Учитывая это, можно утверждать, что для налогоплательщика принципиально важным является правильное исчисление и уплата налога с продаж по организации в целом. Ссылки налоговых органов на то, что налогоплательщиком допущена неполная уплата налога в бюджет одного муниципального образования за счет переплаты в бюджет другого, могут быть отклонены в связи с отсутствием в законодательстве критериев для определения "принадлежности" объемов реализации тому или иному муниципальному образованию.
Вопросы аналогичного свойства возникают и при прочтении пункта 2 статьи 354 НК РФ, согласно которому налог подлежит уплате по месту осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг). Неукоснительное следование данной норме ставит в тупиковое положение сами налоговые органы. Разработчики пункта 2 статьи 354 НК РФ, очевидно, не понимали, что осуществление операций по реализации товаров (работ, услуг) вне места нахождения (места жительства) налогоплательщика далеко не всегда связано с созданием обособленных подразделений. Так, юридическое лицо может осуществлять в соседнем субъекте Российской Федерации выездную торговлю в течение менее 30 дней. Что касается индивидуальных предпринимателей, то они никаких обособленных подразделений не могут создавать в принципе и житель Подмосковья, реализующий на постоянной основе товары в Москве, не подлежит постановке на учет налоговых органах Москвы. Следуя же логике авторов пункта 2 статьи 354 НК РФ, такие налогоплательщики обязаны уплачивать налог с продаж через счета тех налоговых органов, где они не состоят на учете и, соответственно, не могут представлять налоговые декларации.
Все это лишний раз демонстрирует, что в главе 27 НК РФ отсутствует четкий механизм определения сумм налога с продаж, подлежащих уплате налогоплательщиками, осуществляющими деятельность на территории более чем одного субъекта Российской Федерации или муниципального образования. Поэтому налогоплательщик, правильно исчисливший и уплативший налог с продаж в целом по организации, имеет весьма высокие шансы для того, чтобы доказать необоснованность пеней и санкций в связи с неполной уплатой налога в бюджет отдельно взятого субъекта Российской Федерации или муниципального образования.
Отмеченный выше перечень проблем, с которыми сталкиваются налогоплательщики и налоговые органы при применении главы 27 НК РФ, не является исчерпывающим.
Можно также сказать, что указанные проблемы давно известны как налогоплательщикам, так и налоговым органам.
Тем не менее, законодатель, как известно, не предпринял никаких попыток внести в главу 27 НК РФ необходимые поправки, очевидно рассчитывая на "естественную смерть" данной главы вместе со всеми ее недостатками с 1 января 2004 года. Подобный исход представляется наиболее вероятным и уже через несколько месяцев налог с продаж станет историей. Скорее всего, историей неудачной.
