Содержание
Механизм уплаты налога с продаж при реализации товаров (работ, услуг) по договорам комиссии (договорам поручения, агентским договорам)** определяется главой 27 НК РФ. Однако, несмотря на это, на практике субъекты предпринимательской деятельности, являющиеся сторонами договоров комиссии (договоров поручения, агентских договор), часто допускают при исчислении и уплате налога с продаж различные ошибки. Зачастую стороны договора комиссии (договора поручения, агентского договора) считают, что если комиссионер (поверенный, агент) не является плательщиком налога с продаж (например, комиссионером является организация, применяющая упрощенную систему налогообложения), то и операции по реализации комиссионного товара не облагаются налогом с продаж. Данный подход является ошибочным.
Примечание:
* Механизм уплаты налога с продаж при комиссионной торговле установлен пунктом 3 статьи 354 НК РФ.
** В данной статье не рассматриваются случаи, когда осуществляется реализация товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом с продаж в соответствии со статьей 350 НК РФ.
Согласно статье 348 НК РФ* налогоплательщиками налога с продаж признаются организации и индивидуальные предприниматели, реализующие товары (работы, услуги) на территории того субъекта Российской Федерации, в котором установлен указанный налог. Объектом налогообложения, в соответствии со статьей 349 НК РФ признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) за наличный расчет, а также с использованием расчетных и кредитных банковских карт.
Примечание:
* В соответствии со статьей 347 НК РФ налог с продаж устанавливается Налоговым кодексом РФ и законами субъектов РФ, вводится в действие на территории субъекта РФ законом соответствующего субъекта. При этом субъект РФ определяет ставку налога, порядок и сроки его уплаты, форму отчетности. Все остальные элементы налога с продаж устанавливаются главой 27 НК РФ и является едиными для всех субъектом РФ, где введен налог с продаж. В связи с этим при рассмотрении таких элементов налога с продаж как налогоплательщик, объект налогообложения, налоговая база, порядок исчисления налога автором статьи будут делаться ссылки на соответствующие статьи НК РФ.
Значение термина "реализация товаров (работ, услуг)" раскрывается в статье 39 НК РФ. Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной (а в ряде случаев, предусмотренных НК РФ - на безвозмездной) основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
Таким образом, налогоплательщиками налога с продаж при реализации товаров по договорам комиссии (договорам поручения, агентским договорам) являются организации и индивидуальные предприниматели, передающие на возмездной основе право собственности на товары.
Правовое регулирование отношений, возникающих при заключении и исполнении договоров комиссии, поручения и агентских договоров, осуществляется соответственно главами 49, 51, 52 Гражданского кодекса РФ. В соответствии с указанными главами по договору комиссии (договору поручения, агентскому договору) одна сторона (комиссионер, поверенный, агент) обязуется совершить в интересах другой стороны (комитента, доверителя, принципала) определенные юридические или иные действия, например, реализовать товар. При этом при передаче комитентом (доверителем, принципалом) товара на реализацию комиссионеру (поверенному, агенту) передачи права собственности на данный товар последнему не происходит. Право собственности на товар переходит непосредственно от комитента* к покупателю в момент исполнения комиссионером своих обязательств по сделке, заключенной с покупателями. Денежные средства, полученные комиссионером от покупателей, являются собственностью комитента.
Примечание:
* Далее в данной статье под комитентом следует понимать комитента, доверителя, принципала; под комиссионером - комиссионера, поверенного, агента; под договором комиссии - договор комиссии, договор поручения, агентский договор.
Хотя на первый взгляд и кажется, что товар реализован комиссионером, однако юридически лицом, реализовавшим товар и, следовательно, являющимся плательщиком налога с продаж, является комитент.
Таким образом, стороны договора комиссии, решая вопрос о том, нужно или нет исчислять и уплачивать (перечислять) налог с продаж, должны, прежде всего, исходить из правового статуса не комиссионера, а комитента - является ли он плательщиком налога с продаж. При этом в ходе принятия данного решения нужно определить следующее:
1. Введен или нет на территории субъекта РФ, где осуществляется реализация товара, налог с продаж?
2. Кому (юридическим или физическим лицам) реализуются товары и каким образом осуществляются расчеты?
3. Какую систему налогообложения применяет комитент?
4. Участвует или нет комиссионер в расчетах?
Пример
ООО "Сентябрь" (комиссионер) в соответствии с заключенным с ООО "Август" (комитент) договором комиссии осуществляет розничную торговлю продуктами питания через собственные магазины.
Место нахождения ООО "Август" территория Ленинградской области.
Магазины ООО "Сентябрь" расположены в Санкт-Петербурге. ООО "Август" применяет общий режим налогообложения, ООО "Сентябрь" - упрощенную систему налогообложения.
В связи с тем, что:
1. на территории Санкт-Петербурга введен налог с продаж;
2. реализация продуктов питания осуществляется физическим лицам за наличный расчет;
3. ООО "Август" применяет общий режим налогообложения (то есть общество не освобождено от уплаты налога с продаж)
ООО "Август" в данном случае будет являться плательщиком налога с продаж.
В соответствии с пунктом 3 статьи 354 НК РФ ООО "Сентябрь", как комиссионер, участвующий в расчетах (денежные средства от физических лиц за приобретенные продукты питания получает ООО "Сентябрь"), обязан из стоимости реализованного товара удержать и перечислить за ООО "Август" в бюджет налог с продаж.
Таким образом, ООО "Сентябрь", сам не являясь плательщиком налога с продаж, выступает в качестве посредника, перечисляя в бюджет не "свой" налог с продаж, а налог с продаж, подлежащий уплате ООО "Август".
Многие комиссионеры ошибочно отождествляют уплату налога с продаж с оборотов по реализации собственных товаров (выполнение обязанности налогоплательщика) и перечисление налога с продаж с оборотов по реализации товаров в рамках договоров комиссии (выполнение обязанности налогового агента).
Статус налогоплательщиков и налоговых агентов, их права и обязанности определены НК РФ. В соответствии со статьей 19, подпунктом 1 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, на которых НК РФ возложена обязанность уплачивать законно установленные налоги. В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога.
Как отмечено ФАС СЗО в постановлении от 19.12.2002 по делу № А56-24228/02 по смыслу пункта 1 статьи 8, пункта 3 статьи 44, пункта 2 статьи 45 НК РФ самостоятельность исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщиком заключается в уплате налога за счет его собственных денежных средств.
Налоговые агенты, в частности, в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ, обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджет (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. Таким образом, суть функций налогового агента состоит в том, что он перечисляет в бюджет налог, который должен уплатить налогоплательщик, и делает это не за счет собственных средств, а за счет средств налогоплательщика.
Можно сказать, что налоговый агент, исполняя возложенные на него НК РФ обязанности по перечислению налогов, выступает в качестве посредника между налогоплательщиком и бюджетом.
Кроме того, налог с продаж является косвенным налогом - пунктом 1 статьи 354 НК РФ предусмотрено, что сумма налога с продаж включается налогоплательщиком в цену товара (работы, услуги), предъявляемую к оплате покупателю (заказчику, отправителю). И как уже отмечалось выше, в соответствии с ГК РФ денежные средства, полученные комиссионером от покупателей, являются собственностью комитента.
Таким образом, комиссионер, исполняя в соответствии с пунктом 3 статьи 354 НК РФ функции налогового агента, удерживает и перечисляет в бюджет налог с продаж не за счет собственных средств, а за счет средств комитента. Однако на практике возникают ситуация, когда из-за неточно сформулированных договоров комиссии у комиссионера при исполнении функций налогового агента возникают определенные разногласия с комитентом. Комитент, полагая, что он не является плательщиком налога с продаж, может отказаться компенсировать комиссионеру, перечисленный последним в бюджет налог с продаж.
Пример
Условиями договора комиссии может быть предусмотрено исполнение комиссионного поручения по ценам, установленным комитентом, либо по ценам, определяемым комиссионером самостоятельно. Кроме того, на практике обычно применяются два варианта комиссионного вознаграждения: в виде фиксированной суммы (за всю сделку или за единицу реализованного товара), либо в процентах от суммы сделки.
I. В соответствии с договором комиссии ООО "Сентябрь" самостоятельно определяет цену реализации продуктов питания, комиссионное вознаграждение составляет 5% от суммы, полученной от продажи продуктов питания. Согласно отчета комиссионера ООО "Сентябрь" в январе 2003 года в рамках договора комиссии с ООО "Август" реализовано продуктов питания, облагаемых налогом с продаж, на общую сумму 150 000 руб., в том числе налог с продаж - 7 140 руб. (150 000 руб. х 0,476).
Комиссионное вознаграждение ООО "Сентябрь" составит 7 500 руб. (150 000 руб. х 0,05).
После перечисления в бюджет налога с продаж и удержания комиссионного вознаграждения ООО "Сентябрь" должно ООО "Август" 135 360 руб. (150 000 руб. - 7 140 руб. - 7 500 руб.).
Однако, если ООО "Август" не считает себя плательщиком налога с продаж, оно может потребовать от ООО "Сентябрь" перечисления 142 500 руб. (150 000 руб. - 7 500 руб.).
II. В соответствии с договором комиссии ООО "Сентябрь" обязан реализовать товар, принадлежащий комитенту, по цене 100 руб. за штуку, комиссионное вознаграждение при этом составит 10 руб. за каждую единицу реализованного товара. Согласно отчета комиссионера ООО "Сентябрь" в январе 2003 года в рамках договора комиссии с ООО "Август" реализовано продуктов питания, облагаемых налогом с продаж, в количестве 1 500 штук на общую сумму 150 000 руб., в том числе налог с продаж - 7 140 руб. (150 000 руб. х 0,476).
Комиссионное вознаграждение ООО "Сентябрь" составит 15 000 руб. (1 500 шт. х 100 руб.).
После перечисления в бюджет налога с продаж и удержания комиссионного вознаграждения ООО "Сентябрь" должно ООО "Август" 127 860 руб. (150 000 руб. - 7 140 руб. - 15 000 руб.).
Однако, если ООО "Август" не считает себя плательщиком налога с продаж, оно может потребовать от ООО "Сентябрь" перечисления 135 000 руб. (150 000 руб. - 15 000 руб.).
Норма пункта 1 статьи 354 НК РФ, обязующая комитента, являющегося плательщиком налога с продаж, увеличить цену товара (работы, услуги), предъявляемую к оплате покупателю (заказчику, отправителю) на величину налога с продаж, является императивной, вследствие чего ее требования подлежат выполнению независимо от волеизъявления обязанного лица. В соответствии со статьями 975, 1001, 1011 ГК РФ комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы. В связи с тем, что обязанность по удержанию и перечислению в бюджет налога с продаж возникает у комиссионера именно в связи с исполнением последним договора комиссии, то его действия являются правомерными, а требования комитента о перечислении недостающих сумм необоснованными.
Действующим законодательством за неуплату (неперечисление) налогов предусмотрена налоговая и уголовная ответственность*.
Примечание:
* При рассмотрении вопроса о привлечения к налоговой и уголовной ответственности индивидуальных предпринимателей следует принимать во внимание положения статьи 108 НК РФ, а также мнение ВАС РФ, изложенное в пунктах 33, 38 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 года №5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ".
К налоговой ответственности может быть привлечен:
- налогоплательщик - организация или индивидуальный предприниматель - по статье 122 НК РФ за неисполнение обязанности по уплате налогов;
- налоговый агент - организация или индивидуальный предприниматель - по статье 123 НК РФ за неисполнение обязанности по перечислению налогов.
К уголовной ответственности может быть привлечено:
- физическое лицо - индивидуальный предприниматель - по статье 198 УК РФ за уклонение от уплаты налогов;
- должностное лицо организации - по статье 199 УК РФ за уклонение от уплаты налогов с организации.
Кроме того, при неисполнении комиссионером (организаций или индивидуальным предпринимателем) функций налогового агента может быть рассмотрен вопрос о привлечении к уголовной ответственности должностных лиц организации по статье 165 или 201 УК РФ, индивидуальных предпринимателей по статьей 165 УК РФ.
Обязательным условием для привлечения лица к налоговой или уголовной ответственности является наличие в действиях лица вины. При рассмотрении вопроса о привлечении лица к ответственности соответствующим органам необходимо доказать, что лицо знало о неисполнении соответствующей обязанности и умышленно или по неосторожности неисполнило данную обязанность.
В соответствии с пунктом 3 статьи 354 НК РФ комитент при получении выручки от комиссионера налог с продаж не уплачивает, если этот налог уплачен комиссионером. Таким образом, если при проведении проверки комитент докажет, что он не был извещен комиссионером о неперечислении последним в бюджет налога с продаж (например, предоставит отчеты комиссионера или иные документы, из которых следует, что комиссионер удерживал и перечислял в бюджет налог с продаж), он не может быть привлечен к налоговой или уголовной ответственности. В противном случае соответствующими органами будет рассматриваться вопрос о привлечении комитента к налоговой, а должностных лиц комитента к уголовной ответственности.
Пример
ООО "Сентябрь" в отчете за январь 2003 года информирует ООО "Август" об удержании и перечислении в бюджет соответствующих сумм налога с продаж, а в отчете за февраль 2003 года указывает, что удержанная сумма налога с продаж в бюджет не перечислена. ООО "Август" уплату налога с продаж не производил.
При проведении проверки было установлено, что ООО "Сентябрь" фактически удержанные в январе 2003 суммы налога с продаж в бюджет не перечислило.
В данном случае ООО "Сентябрь" подлежит привлечению к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неперечисление в январе-феврале 2003 года сумм налога с продаж, подлежащих удержанию и перечислению в бюджет в соответствии с пунктом 3 статьи 354 НК РФ.
Кроме того, с ООО "Сентябрь" будут взысканы в порядке, предусмотренном статьей 46 НК РФ, суммы удержанного в январе-феврале 2003 года налога с продаж, а также пени за несвоевременное перечисление налога.
В связи с тем, что ООО "Август" был извещено неперечислении комиссионером в феврале 2003 года налога с продаж, но в нарушении пункта 3 статьи 354 НК РФ налог не уплатил, ООО "Август" подлежит привлечению к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ за неуплату налога с продаж за февраль 2003 года.
С учетом всего изложенного выше, в целях избежания спорных ситуаций и ограничении ответственности сторон автор рекомендует при заключении договоров комиссии отдельно оговарить следующие моменты:
- обязанность комитента сообщать комиссионеру о применяемом режиме налогообложения (смене режима налогообложения);
- обязанность комиссионера увеличивать цену товара (работ, услуг) на величину налога с продаж в случае реализации товара физическим лицам за наличный расчет на территории субъекта РФ, где введен налог с продаж (при условии, что комитент не применяет специальных режимов налогообложения, освобождающих его от уплаты налога с продаж);
- обязанность комиссионера ежемесячно* предоставлять комитенту данные о том, на какую сумму реализовано товаров (работ, услуг), облагаемых налогом с продаж, о величине удержанного и перечисленного налога с продаж.
Примечание:
* Срок предоставления отчета комиссионера должен быть установлен таким образом, чтобы в случае неисполнения последним функций налогового агента, комитент имел возможность самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога в срок, установленных законодательными актами субъекта РФ, для уплаты налога с продаж на соответствующей территории.
Налог с продаж при реализации товаров по договорам комиссии
