Налоговая база по НДС при реализации (комментарий к статье 154 НК РФ)

Статья 154 НК РФ устанавливает общие правила исчисления налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ услуг).

Согласно п. 1 ст. 154 НК, налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС и налога с продаж.

Если в системе гражданско-правового регулирования хозяйственных отношений на порядок установления цен распространяется общий принцип свободы договоров, то налоговое законодательство выдвигает определенный набор критериев, которым в обязательном порядке должны соответствовать условия сделок по реализации товаров (работ, услуг) в части установления цен. Основной критерий ценообразования, выдвигаемый Налоговым кодексом РФ, - соответствие цены товаров, указанной в договоре, рыночным ценам на них.

Согласно п. 1 ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что цена соответствует уровню рыночных цен.

Вводя таким образом принцип презумпции соответствия цен сделки рыночным, Налоговый кодекс РФ в п. 2 ст. 40 устанавливает исчерпывающий перечень случаев, при которых налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов получают право проверять правильность установления сторонами цены сделки относительно критерия соответствия уровню рыночных цен:

1) в случае заключения сделок между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении цены более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Здесь следует подробно определить понятия:

- рыночных цен;

- взаимозависимых лиц;

- товарообменных (бартерных) операций;

- методики определения степени значительности уровня колебания цен.

В соответствии с п. 4 ст. 40 НК РФ, рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения. Экономические (коммерческие) условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо не влияет существенно на цену, либо может быть учтено с помощью поправок.

Согласно п. 9 ст. 40 НК РФ, при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом, условия сделок на рынке идентичных (однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Согласно п. 10 ст. 40 НК РФ, при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации.

По этому методу рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, а также затраты на транспортировку, хранение, страхование и др.

В п. 12 ст. 40 Налогового кодекса указывается также, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках, информационная база органов государственной власти и местного самоуправления и информация, предоставляемая налогоплательщиками налоговым органам.

Согласно п. 13 ст. 40 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

Таким образом, НК РФ увязывает предписания относительно уровня цен реализации организациями своих товаров (работ, услуг) с нормами ГК РФ относительно степени свободы установления сторонами цен заключаемых ими сделок.

Пунктом 8 ст. 40 НК РФ специально устанавливается, что при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результат таких сделок. Согласно ст. 20 НК РФ, взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

Относительно юридических лиц это случай такого влияния, когда одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20 %. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой (см. п. 1 ст. 20 НК РФ).

Таким образом, определение понятия взаимозависимых лиц для целей налогообложения аналогично определению понятия зависимых хозяйственных обществ, содержащемуся в гражданском законодательстве. Напомним, что согласно п. 1 ст. 106 ГК РФ, хозяйственное общество признается зависимым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более двадцати процентов голосующих акций акционерного общества или двадцать процентов уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

Здесь очень важно обратить внимание на то, что данное предписание Налогового кодекса, как прямо следует из его текста, касается только организаций, т.е. юридических лиц. Далее, в числе случаев взаимозависимости между налогоплательщиками Кодекс называет отношения, касающиеся исключительно физических лиц. Случаи взаимозависимости, как устанавливает НК РФ, имеют место, когда:

- одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

- лица состоят в соответствии с законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого (см. п.1 ст. 20).

Таким образом, казалось бы, из под действия этой статьи полностью выпадает случай взаимоотношений между юридическими и физическими лицами (в частности, с физическими лицами – предпринимателями без образования юридического лица). Исходя из этого, ошибочно можно прийти к выводу, что если физическое лицо – предприниматель имеет в собственности пятьдесят процентов голосующих акций юридического лица, в соответствии с п. 1 ст. 20 ГК РФ их нельзя признать взаимозависимыми. Однако здесь следует учитывать, что п. 2 ст. 20 ГК РФ специально устанавливается: ”суд может признать лица взаимозависимыми по другим основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 ГК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг)”.

Это положение в определенной степени корреспондирует с предписаниями Гражданского кодекса относительно предпринимательской деятельности граждан. Напомним, что, согласно п. 3 ст. 23 ГК РФ, к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно применяются правила ГК РФ, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения.

Товарообменные (бартерные) операции – это, прежде всего, операции по исполнению договора мены, по которому каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой (п. 1 ст. 567 ГК РФ). В соответствии с Указом Президента РФ от 18.08.1999 № 1209 “О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок” к бартерным операциям относятся также любые иные сделки, предусматривающие обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности.

Для целей налогообложения очень большое значение имеют предписания ст. 570 ГК РФ, согласно которой, если законом или договором не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.

Определяя таким образом условия контроля налоговых органов за установлением в хозяйственных договорах условий о цене сделки, Налоговый кодекс РФ в п. 3 ст. 40 устанавливает, что в случаях, при которых налоговый орган вправе проверить правильность применения цен по сделкам, когда цены товаров, работ и услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 % от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и начислении пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется с учетом предписаний НК РФ по определению реальных рыночных цен сделок (см. выше). При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

- сезонными или иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынке новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Таким образом, общим правилом исчисления налогооблагаемой базы при реализации товаров (работ, услуг) является принятие в качестве базы расчета налога фактической цены сделки – цены договора.

Пример

Организация-налогоплательщик по договору поставки реализует партию продукции, не относящейся к подакцизным товарам, себестоимость которой составляет 60 000 рублей. Цена продажи товаров, определенная сторонами сделки, составляет 100 000 рублей. Эта сумма – 100 000 рублей - и будет служить базой для исчисления НДС с оборота по реализации продукции у организации-продавца. Таким образом, если допустить, что ставка НДС составляет 20 %, цена продукции с учетом НДС будет равна 120 000 рублей (в том числе НДС - 20.000 р.).

Если допустить, что договором принят общий момент перехода права собственности на реализуемую продукцию, и при этом товары продаются на условиях последующей оплаты, схема отражения операций по продаже продукции в бухгалтерском учете организации-продавца будет иметь следующий вид:

1. Отражаются отгрузка покупателю готовой продукции и возникновение дебиторской задолженности покупателя по оплате приобретенных товаров (здесь и далее проводки даются в соответствии с новым Планом счетов, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н):

1.1. Дебет 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” Кредит 90 “Продажи” субсчет 1 “Выручка” – 120 000 руб.

1.2. Дебет 90 “Продажи”, субсчет 2 “Себестоимость продаж” Кредит 43 “Готовая продукция” – 90 000 руб.

2. Начисляется реальная (момент реализации - “отгрузка”) или потенциальная (момент реализации - “оплата”) задолженность перед бюджетом по уплате НДС:

Дебет 90 “Продажи”, субсчет 3 “Налог на добавленную стоимость”

Кредит 68 “Расчеты по налогам и сборам” или 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” субсчет “Потенциальные обязательства по налогам и сборам” – 20 000 руб.

3. Отражается получение от покупателя денег за реализованную продукцию:

Дебет 51 “Расчетные счета” Кредит 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” - 120.000 руб.

4. В случае, если приказом об учетной политике для целей налогообложения организации-продавца установлен момент реализации - “оплата”, после получения от покупателя денег отражается возникновение реальной задолженности перед бюджетом по НДС:

Дебет 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” субсчет “Потенциальные обязательства по налогам и сборам”     Кредит 68 “Расчеты по налогам и сборам” – 20 000 руб.

Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 Налогового кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС и налога с продаж.

Таким образом, ст. 154 НК здесь, как и в случае с общим правилом определения налоговой базы при реализации налогоплательщикам товаров (работ, услуг), отсылает нас к нормам ст. 40 НК РФ.

Трактовка данного предписания кодекса предполагает определение понятий “товарообменные (бартерные) операции”; “реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе”; “передача права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства”; “передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) при оплате труда в натуральной форме”.

Согласно п. 1 ст. 567 ГК РФ, по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.

Статьей 567 ГК РФ устанавливается также, что к договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже, если это не противоречит правилам главы 31 ГК РФ “Мена” и существу меновых операций. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и получателем товара, который она обязуется принять в обмен. Из данного законодательного определения договора мены вытекают две специальные гражданско-правовые характеристики меновых операций, которые непосредственно влияют на порядок их налогообложения и методику бухгалтерского учета.

1. Исполнение договора мены - это обмен имуществом, предполагающий передачу права собственности на обмениваемые ценности. Следовательно, предметом договора мены могут выступать только вещи - объекты права собственности.

Таким образом, например, операция цессии, по которой право требования (дебиторская задолженность) уступается в обмен на партию готовой продукции, не может рассматриваться как договор мены. Это - договор уступки права требования. И к нему, следовательно, неприменимы специальные правила налогообложения договора мены.

2. Предписания п. 2 ст. 567 относительно применения к мене правила о договоре купли-продажи (см. выше) вовсе не означает, что Гражданский кодекс ставит знак равенства между двумя этими договорами. Подчеркнем, в п. 2 ст. 567 ГК РФ говорится: к договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже, если это не противоречит правилам ГК о мене и существу меновых операций. Что это означает? Существует ряд предписаний ГК РФ, специально регулирующих исполнение договоров мены и действующих только относительно договоров мены. Это правило относительно цен и расходов по договору (ст. 568 ГК РФ), встречного исполнения обязательства передать товар по договору (ст. 569 ГК РФ), перехода права собственности на обмениваемые товары (ст. 570 ГК РФ), собственно содержание договора мены (ст. 567 ГК РФ). Вместе с тем, по реальному товародвижению купля-продажа и мена полностью совпадают между собой. И Гражданский кодекс при регулировании порядка поставки товаров, их приемки, установлении требований к комплектации по количеству и качеству, условий о таре и т. д. отсылает нас к соответствующим нормам о договоре купле-продаже. Это - предписания относительно условий договора о товаре (ст. 455 ГК РФ), обязанностей продавца по передаче товаров (ст. 456 ГК РФ), момента исполнения обязанностей продавца передать товар (ст. 458 ГК РФ), о количестве товара (ст. 456 ГК РФ), ассортименте товаров (ст. 467 ГК РФ), качестве товара (ст. 469 ГК РФ).

Именно в этом случае, т. е. при применении норм Кодекса о договоре купли-продажи к меновым сделкам, “каждая из сторон признается продавцом товара, которые она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен”. И эта норма, повторим, не означает, как очень часто ошибочно полагают на практике, что ГК РФ приравнивает мену к купле-продаже.

Специальный порядок определения момента перехода права собственности на обмениваемые товары устанавливается ст. 570 ГК РФ. Согласно ГК РФ, если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателя, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.

Это означает, что товары, переданные покупателю по меновой (бартерной) сделке, до получения от него причитающихся по договору ценностей продолжают оставаться собственностью организации - продавца. И, обратно полученные от поставщиков по договору мены товары до передачи причитающегося поставщикам имущества не переходят в собственность приобретающей их организации.

На практике если приказом об учетной политике организации-продавца, обменивающей товары, установлен момент реализации “отгрузка”, бухгалтеры очень часто делают ошибку начисляя в данном случае НДС с оборота сразу после отгрузки товаров. В соответствии со ст. 39 Налогового кодекса РФ, под реализацией товаров понимается передача права собственности на товары сторонним лицам. Таким образом, для целей налогообложения всегда действует правило - нет факта перехода права собственности нет и реализации товаров. Следовательно, до момента обоюдного исполнения сторонами договора мены обязательства по передаче товаров, т.е. до момента получения товаров от поставщика, отгруженные товары не включаются в оборот по реализации.

В соответствии со ст. 40 НК РФ норма, согласно которой для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, и при этом пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен, распространяется и на товарообменные (бартерные) сделки. И только если цена бартерной сделки более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения отклонится от уровня цен применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам, налоговый орган по конкретной бартерной сделке вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары.

Таким образом, фактически Налоговый Кодекс Российской Федерации дополнительно к нормам гражданского законодательства выдвигает требования об обязательности для договора мены условия о его цене в деньгах.

Дело в том, что согласно нормам ГК РФ предметом меновой сделки служит передача сторонами договора товаров (материальных ценностей), как правило, не предполагающая денежных расходов. Это условие и отделяет договор мены от сделок купли-продажи. Следовательно, в соответствии с нормами Гражданского законодательства, цена договора мены - это имущество, подлежащее передаче сторонам договора. При этом оценка этих товаров в деньгах не играет роли условия, обеспечивающего юридическую действительность договора мены.

Однако согласно НК РФ именно цена договора мены, выраженная в деньгах служит основой для исчисления налогооблагаемых баз, возникающих при осуществлении меновых операций. Следовательно, указание цены договора мены в деньгах - это дополнительное требование и данному виду гражданско-правовых договоров выдвигаемое ст. 40 НК РФ.

По аналогии с налоговым, трактует меновые сделки и бухгалтерское законодательство. Задачей бухгалтера при учете бартерных операций является отражение фактов прекращения права собственности на передаваемое имущество и оприходование получаемых по договору ценностей. Следовательно, для отражения обмена товаров в бухгалтерском учете следует определить:

- момент перехода права собственности на обмениваемое имущество;

- сумму оценки приходуемых ценностей;

- характер и сумму оценки операций по обмену товаров для целей налогообложения.

Согласно п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете” и требованиям Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, имущество (товары) организации, переданные (отгруженные) покупателям, право собственности на которые остается у организации - продавца, отражаются на счете 45 “Товары отгруженные”. Товары, поступившие от поставщиков и оприходованные на склад, право собственности на которые до установленного договором или законом момента остаются у организации-поставщика, отражается на специальном забалансовом счете 002 “Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение”.

Следовательно, передача товаров по договору мены, до получения от поставщика причитающегося по сделке имущества должна отражатся записями по дебету счета 45 “Товары отгруженные” в корреспонденции со счетами учета обмениваемых ценностей:

Составляются проводки:

Дебет 45 “Товары отгруженные” Кредит 43 “Готовая продукция”, 41 “Товары” - на стоимость товаров или готовой продукции по учетным ценам.

С другой стороны при получении товаров от поставщика до передачи соответствующего имущества в обмен их поступление и оприходование на склад отражается по дебету забалансового счета 002 “Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение”. После передачи организации-поставщику обмениваемого на ее товары имущества, полученные ценности приходуются на баланс, т.е. списываются с забалансового счета 002 записью по кредиту. А в балансовом учете приходуются проводкой:

Дебет 41 “Товары” – на стоимость приобретаемых ценностей без НДС,

Дебет 19 “НДС по приобретенным ценностям” – на НДС относящийся к приобретенным товарам,

Кредит 90 “Продажи”, субсчет “Выручка” - на цену реализации обмениваемых товаров с НДС.

Согласно п. 6.3 ПБУ 9/99, величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией.

Стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).

ПБУ 9/99 рассматривает выручку от осуществления меновых сделок как одну из составляющих доходов организации от обычных видов деятельности и, следовательно, трактует мену для целей бухгалтерского учета как реализацию, т. е. хозяйственную операцию, предполагающую получение финансового результата (прибыли или убытка).

Согласно п. 6.3. ПБУ 10/10, величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Фактически это означает, что приобретая какие-либо активы по договору мены, мы должны приходовать это имущество по ценам, за которые мы обычно покупаем или можем купить его на рынке соответствующих товаров за деньги.

Исходя из общего правила, устанавливаемого ст. 568 ГК РФ, согласно которому, если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, и процитированных норм ПБУ 9/99 и 10/99 о цене обмениваемого имущества, для целей бухгалтерского учета в общем случае цена реализации передаваемых в обмен товаров и цена приобретения товаров, получаемых по договору мены, предполагаются равными.

Разница между суммой учетной стоимости переданных в обмен ценностей (себестоимостью работ, услуг) и расходов по договору и суммой оценки полученных по бартеру активов отражается в учете как прибыль (убыток) по данной операции.

Как уже было отмечено выше, ст. 39 Налогового кодекса РФ рассматривает как реализацию любой факт передачи права собственности на имущество организации сторонним лицам за исключением случаев, специально указанных в ГК РФ. Следовательно, меновые (бартерные) операции рассматриваются ГК РФ как реализация имущества.

Согласно ст. 40 НК РФ, налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен по товарообменным (бартерным) операциям. В случаях, когда, по мнению налогового органа, примененные сторонами сделки цены товаров (работ или услуг), отклоняется в сторону повышения или в сторону понижения более, чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога или пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этих сделок были оценены исходя из рыночных цен.

Вместе с тем, это правило следует соотносить с требованием п. 1 ст. 40 НК РФ, согласно которому, пока не доказано обратное, предполагается, что цена сделки, подпадающей под налогообложение, соответствует уровню рыночных цен.

Здесь следует обратить внимание на различия в методах исчисления цен меновых операций, устанавливаемых нормативными документами для целей бухгалтерского учета и налогообложения.

Пункт 6.3. ПБУ 9/99 в качестве критериев исчисления цены операции мены для целей оценки ее в бухгалтерском учете называют:

- цену получаемых товаров, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет их стоимость (или стоимость аналогичных товаров);

- цену, по которой организация в сравнимых обстоятельствах обычно определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров);

- цену, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).

Таким образом, бухгалтерские нормативные документы вообще не соотносят оценку меновой операции с суммой фактически установленной сторонами цены сделки. Налоговое же законодательство, прежде всего, исходит из фактической цены договора, изначально предполагая ее соответствие уровню рыночных цен.

Отсюда - именно указанная сторонами цена договора и служит для целей налогообложения основой расчета суммы оборота по реализации обмениваемых товаров и соответственно финансового результата, учитываемого при расчете налогооблагаемой прибыли организации, осуществляющей меновую сделку.

Следовательно, установление через учетную политику соответствия сумм оценки бартерных операций, принимаемых для целей бухгалтерского учета, их ценам, указываемым в договоре мены в соответствии с требованиями ст.40 НК РФ, позволит значительно упростить учет, т.к. бухгалтерские обороты по продаже в этом случае будут совпадать с облагаемыми НДС величинами оборотов по реализации обмениваемых товаров.

Таким образом, отражение меновых сделок в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 и Налоговым кодексом РФ должно производиться по следующей схеме:

1. Отражается получение от контрагента товаров по меновой             сделке до отгрузки обмениваемых ценностей:

Дебет 002 “Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение” - стоимость полученных товаров по договору.

2. Отражается отгрузка готовой продукции, товаров, иных активов до получения имущества от контрагента:

Дебет 45 “Товары отгруженные” Кредит счета учета переданного имущества (41, 43 и т.д.) - учетная (остаточная) стоимость переданных ценностей.

3. Отражается выполнение работ, оказание услуг по бартерной сделке до получения ценностей от контрагента:

3.1 Дебет 62 “Расчеты с покупателями и с заказчиками” Кредит 90 “Продажи”, субсч. 1 ”Выручка” - цена получаемых по договору товаров с НДС.

3.2 Дебет 90 “Продажи”, субсч. 2 “Себестоимость продаж” Кредит 20 “Основное производство” - себестоимость реализованных работ, услуг.

4. Отражается получение товаров от контрагента (оприходование на баланс ранее полученных товаров) после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) по договору:

Дебет счетов учета получаемого имущества (10, 41 и т.д.) - на стоимость приобретаемых ценностей без НДС,

Дебет 19 “НДС по приобретенным ценностям” - на НДС, относящийся к приобретенным товарам,

Кредит 90 “Продажи”, субсч.1 “Выручка” или 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” - на цену реализации обмениваемых товаров с НДС.

стоимость полученных товаров по договору с НДС.

5. Списываются с баланса ранее отгруженные контрагенту товары:

Дебет 90 “Продажи”, субсч. 1 “Себестоимость продаж” Кредит 45 “Товары отгруженные” - учетная стоимость переданных по договору          ценностей.

6. Начисляется бюджету НДС:

Дебет 90 “Продажи”, субсч. 3 “Налог на добавленную         стоимость” Кредит 68 “Расчеты по налогам и сборам”

Согласно п. 6.3 ПБУ 9/99, при невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной организацией или подлежащей передаче. Стоимость этой продукции (товаров) устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).

В этом случае запись (4) составляется на сумму цены, за которую фирма обычно продает обмениваемые ценности (работы, услуги) на рынке соответствующих товаров за деньги.

Согласно ст. 39 НК РФ, реализацией товаров, работ или услуг, прежде всего, признается передача права собственности на товары (выполнение работ и оказание услуг одним лицом для другого лица) на возмездной основе. При этом в п. 1 ст. 39 оговаривается, что передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица и оказание услуг одним лицом для другого лица на безвозмездной основе признается реализацией только в случаях, специально предусмотренных НК РФ. Одной из таких специальных норм НК РФ является п.п. 1 п. 1 ст. 146, согласно которому в целях применения норм гл. 21 “Налог на добавленную стоимость” НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказания услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

В гражданском законодательстве операции по безвозмездной передаче товаров оформляются договором дарения.

Дарение между коммерческими организациями

Статья 575 ГК РФ запрещает дарение в отношениях между коммерческими организациями, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда. Указанное ограничение не распространяется на хозяйственную ситуацию, в которой коммерческая организация получает безвозмездно имущество от физического лица (или от некоммерческой организации) и в которой организация безвозмездно передает имущество физическому лицу (или некоммерческой организации), а также в случае пожертвования его физическому лицу, некоммерческой организации или государству.

Таким образом, если коммерческая организация осуществляет дарение некоммерческой организации (или физическому лицу), а та, в свою очередь, - другой коммерческой организации, то подобного рода хозяйственные отношения не будут являться нарушением нормы ст. 575 ГК РФ в части запрещения дарения между двумя коммерческими организациями.

Поскольку законодательством не установлено определение “обычных подарков”, то, анализируя вышеуказанное требование ГК РФ, можно сделать вывод, что имуществом в форме подарков между коммерческими организациями могут выступать такие объекты бухгалтерского учета, как: нематериальные активы, материалы, МБП, готовая продукция, товары, ценные бумаги, денежные средства, дебиторская задолженность, не превышающие в денежном выражении 5 минимальных размеров оплаты труда.

Вместе с тем, следует отметить, что законодательством не ограничивается периодичность осуществления сделок дарения между хозяйствующими субъектами (в том числе и коммерческими организациями).

В связи с действием нормы, запрещающей осуществление дарения между коммерческими организациями на сумму более 5 минимальных размеров оплаты труда, следует отметить, что коммерческая организация не может простить долг (в том числе безнадежный) своему контрагенту - другой коммерческой организации в размере, превышающем 5 МРОТ. Не следует отождествлять процедуру списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и других долгов, нереальных для взыскания, с прощением долга. Последний является разновидностью дарения.

В случае, если коммерческая организация осуществила дарение другой коммерческой организации на сумму, превышающую 5 МРОТ, при обнаружении указанного факта данная сделка в соответствии со ст. 166 и 168 ГК РФ будет квалифицирована как ничтожная по причине несоответствия требованиям законодательства (в частности, статье 575 ГК РФ). Такого рода сделка, не отвечающая данному императивному (обязательному) требованию законодательства, является недействительной с момента ее совершения.

Согласно ст. 167 ГК РФ, недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью. При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) - возместить его стоимость в деньгах. если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом. Такой взаимный возврат имущества называется двусторонней реституцией.

Требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки, в соответствии с п. 2 ст. 166 ГК РФ, может быть предъявлено любым заинтересованным лицом или судом.

Пунктом 1 ст. 181 ГК РФ установлен специальный срок исковой давности по требованиям, связанным с недействительностью сделок: “Иск о применении последствий недействительности ничтожной сделки может быть предъявлен в течение десяти лет со дня, когда началось ее исполнение”.

Договор дарения

Порядок заключения и прекращения договора дарения регламентирован в главе 32 ГК РФ. Статьей 572 ГК РФ установлено, что: “По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

Таким образом, объектом договора дарения могут быть:

1) вещь;

2) имущественное право (требование) по отношению к дарителю;

3) имущественное право (требование) дарителя к третьему лицу;

4) имущественная обязанность одаряемого перед дарителем;

5) имущественная обязанность одаряемого перед третьим лицом.

Дарение представляет собой двухстороннюю сделку, т.е. для ее осуществления необходимо согласование воли двух сторон: дарителя и одаряемого, посредством заключения договора. Воля дарителя выражается в желании (намерении) осуществить дар (в отдельных случаях с указанием определенных условий его совершения), а воля одаряемого в изъявлении согласия принять дар.

Распределение прав на объекты дарения у сторон сделки имеет место в зависимости от момента наступления факта дарения и от самого вида объекта дарения. В нижеследующей таблице приведены варианты распределения объектов дарения у участников сделки.

Рассмотрим указанные в таблице ситуации.

Ситуация 1. В случае, если объектом дарения выступает вещь, то до установленного в договоре момента правом собственности на нее (вещь) будет обладать даритель, а после - одаряемый.

Напомним, что согласно ст. 223 ГК РФ, право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Указанная норма ГК РФ, таким образом, носит диспозитивный характер. Следовательно, стороны договора дарения могут установить какой-либо отличный от указанного момент перехода права собственности на вещь, выступающую в качестве дара.

Ситуация 2. Если в виде дара одаряемому передается имущественное право (требование) к дарителю, то с момента вступления в силу заключенного договора дарения у дарителя перед одаряемым появляется обязательство (кредиторская задолженность), а одаряемый приобретает право требования (дебиторскую задолженность) к дарителю на указанную в договоре сумму.

Ситуация 3. Если даритель передает одаряемому в качестве дара имущественное право (требование) к третьим лицам, то дебиторская задолженность, как объект имущественных прав, после момента передачи дара (цессии) переходит к одаряемому.

Следует учитывать, что, согласно п. 3 ст. 576 ГК РФ, дарение принадлежащего дарителю права требования к третьему лицу осуществляется с соблюдением правил, предусмотренных ст.382 - 386, 388 и 389 Гражданского кодекса.

Названными статьями кодекса устанавливается, что право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования). При этом для перехода к лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное специально не предусмотрено законом или договором. Вместе с тем, согласно п. 3 ст. 382 ГК РФ, если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий. В этом случае исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнение надлежащему кредитору.

Статьей 384 ГК РФ установлено, что, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

В соответствии со ст. 385 ГК РФ должник вправе не исполнять обязательство новому кредитору до предоставления ему доказательств перехода требования к этому лицу. В связи с этим кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования.

Важно учитывать, что на основании ст. 386 ГК РФ должник вправе выдвигать против требований нового кредитора возражения, которые он имел против первоначального кредитора к моменту получения уведомления о переходе прав по обязательству к новому кредитору.

Ситуация 4. У дарителя до момента безвозмездного освобождения одаряемого от имущественной обязанности перед собой имеется дебитор в лице одаряемого, а у одаряемого - кредиторская задолженность перед дарителем, которые при наступлении факта дарения взаимопогашаются.

Ситуация 5. У одаряемого до момента исполнения сделки дарения существует кредиторская задолженность перед третьим лицом, которую на основании сделки дарения переводит на себя организация - даритель.

Здесь следует учитывать, что в соответствии с п. 4 ст. 576 ГК РФ дарение посредством перевода дарителем на себя долга одаряемого перед третьим лицом осуществляется с соблюдением правил, предусмотренных ст. 391 и 392 Гражданского кодекса.

Согласно названным нормам ГК РФ, перевод должником своего долга на другое лицо допускается лишь с согласия кредитора. Перевод долга, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должен быть совершен в соответствующей письменной форме. Перевод долга по сделке, требующей государственной регистрации, должен быть зарегистрирован в порядке, установленном для регистрации сделки, если иное не предусмотрено законом.

При этом новый должник вправе выдвигать против требования кредитора возражения, основанные на отношениях между кредитором и первоначальным должником.

К ситуации 5 относятся и факты дарения посредством исполнения за одаряемого его обязанности перед третьим лицом. Осуществление дарения в данной форме производится с соблюдением правил, предусмотренных п. 1 ст.313 ГК РФ, в соответствии с которым исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его осуществления не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично. В этом случае кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом.

Основной чертой, характеризующей договор дарения, является его безвозмездность, заключающаяся в том, что существование обязательства одной стороны - дарителя - предоставить определенные имущественные выгоды не подразумевает наличия встречного обязательства по представлению определенных экономических выгод для другой стороны - одаряемого. В п. 2 ст. 423 ГК РФ содержится следующее определение безвозмездного договора: “Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления”. Таким образом, содержанием безвозмездной сделки является предоставление выгоды (определенного блага) только одной стороне. По отношению к договору дарения выгодополучателем будет являться сторона, получившая дар, т.е. одаряемый, сам же даритель не извлекает из дарения никакой выгоды. При этом в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 572 ГК РФ: “При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением”. По отношению к такому договору применяются правила, предусмотренные п. 2 ст. 170 ГК РФ, а именно: данная сделка квалифицируется как притворная (т.е. совершенная с целью прикрыть другую сделку) и она признается ничтожной. Таким образом, если мотив дарения включен в договор, то ведет к признанию дарения ничтожным. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила.

Гражданский кодекс РФ содержит специальные нормы о форме договора дарения. Кодексом специально устанавливается, что договор дарения движимого имущества должен быть совершен в письменной форме в случае, когда дарителем являются юридические лица и стоимость дара превышает пять установленных законом минимальных размеров оплаты труда.

Согласно п. 3 ст. 574 ГК РФ, договор дарения недвижимого имущества подлежит государственной регистрации.

Как правило, дарение безвозвратно, т. е. в случае, если вещь возвращена дарителю по взаимному соглашению участников сделки, данную хозяйственную операцию следует трактовать уже как новый договор дарения.

Процедура отмены дарения регламентируется ст. 578 ГК РФ. В частности, п. 2 указанной статьи ГК РФ, даритель вправе в судебном порядке потребовать отмены дарения, если обращение одаряемого с подаренной вещью, представляющей для дарителя большую неимущественную ценность, создает угрозу ее безвозвратной утраты. Пунктом 3 ст. 578 ГК РФ устанавливается, что по требованию заинтересованного лица суд может отменить дарение, совершенное индивидуальным предпринимателем или юридическим лицом в нарушение положений закона о несостоятельности (банкротстве) за счет средств, связанных с его предпринимательской деятельностью, в течение шести месяцев, предшествующих объявлению такого лица несостоятельным (банкротом).

В случае, если отмена дарения возникает по основаниям, указанным в ст. 578 ГК РФ, возврат дара, по нашему мнению, не следует считать новым дарением. Как установлено ст. 579 ГК РФ, правило об отмене дарения не применяется к обычным подаркам небольшой стоимости ( т.е. к подарку, стоимость которого согласно ст. 575 ГК РФ не превышает пяти установленных законодательством минимальных размеров оплаты труда).

В соответствии со ст. 573 ГК РФ одаряемый вправе в любое время до передачи ему дара отказаться от него. В этом случае договор дарения считается расторгнутым. Если договор заключен в письменной форме, отказ от дара также должен быть совершен в письменной форме. В случае, если договор дарения был зарегистрирован, отказ от принятия дара также подлежит государственной регистрации.

При этом Кодексом установлено, что если договор дарения был заключен в письменной форме, даритель вправе требовать от одаряемого возмещения реального ущерба, причиненного отказом принять дар.

Бухгалтерский учет при реализации договора дарения

Для целей бухгалтерского учета сделка дарения представляет собой отвлечение средств фирмы, использование собственных источников средств организации. Соответственно суммы расходов, связанных с передачей имущества по договору дарения, должны быть отнесены в дебет счетов учета собственных источников средств.

Суммой расходов по сделке дарения могут быть:

- при передаче в дар амортизируемого имущества (основных средств) и нематериальных активов, - остаточная стоимость соответствующих активов;

- при передаче материально - производственных запасов, ценных бумаг - сумма фактических затрат на их приобретение;

- при уступке права требования или погашения обязательства одаряемого - сумма уступленного или погашенного обязательства;

- при передаче (перечислении) денежных средств - сумма фактически переданных (перечисленных) денежных средств, а также суммы налогов (в том числе и налога на добавленную стоимость), подлежащих уплате в бюджет в связи с осуществлением операции дарения.

Согласно п. 3 ПБУ 10/99 “Расходы организации”, согласно которому для целей бухгалтерского учета не признается расходами организации выбытие активов при “перечислении средств (взносов, выплаты и т.п.), связанных с благотворительной деятельностью... и иными аналогичными мероприятиями”, факт дарения (безвозмездной передачи имущества) нельзя признать расходами организации.

Отсюда в бухгалтерском учете расходы, связанные с безвозмездной передачей товаров (выполнение работ, оказание услуг), в соответствии с предписаниями ПБУ 10/99 и Плана счетов бухгалтерского учета признаются убытками организации - дарителя и подлежат списанию в дебет счета 99 “Прибыли и убытки”.

Следовательно, как относящаяся к расходам организации - дарителя по совершению договора дарения, сумма задолженности по НДС, начисляемой при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказание услуг) отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет 99 “Прибыли и убытки” Кредит 68 “Расчеты по налогам и сборам” - на сумму НДС, подлежащую перечислению в бюджет.

В соответствии со ст. 334 Гражданского кодекса РФ, в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленным законом.

Согласно п. 1 ст. 336 ГК РФ предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота; требований, неразрывно связанных с личностью кредитора (в частности требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровья), и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом.

ГК РФ устанавливается, что залогодателем может быть как сам должник, так и третье лицо. При этом залогодателем вещи может быть либо ее собственник, либо лицо, имеющее на нее право хозяйственного ведения. Следовательно, согласно предписаниям п. 2 ст. 8 Федерального закона “О бухгалтерском учете”, переданное в залог (обремененное залогом) имущество до момента обращения взыскания на него в погашение обеспечиваемого залогом обязательства должно отражаться на балансе организации-залогодателя.

Согласно ст. 337 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности проценты, неустойки, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание заложенной вещи и расходов по взысканию.

Таким образом, имущество, залог которого является обеспечением обязательства, погашает обязательство в целом и весь комплекс расходов залогодержателя (кредитора по обязательству), связанных с погашением долга. Обязательство, обеспечиваемое залогом вещи, может не быть непосредственно связано с ее (вещи) приобретением залогодателем. Отсюда себестоимость имущества, обременяемого залогом, как правило, не совпадает с суммой обязательства, им обеспечиваемого. Следовательно, передача заложенного имущества в собственность залогодержателя для целей бухгалтерского учета предполагает наличие определенного финансового результата в виде разницы между номиналом погашаемой через реализацию залога задолженности и ценой приобретения без НДС или себестоимостью заложенного имущества. Таким образом, НДС, подлежащий перечислению с операции по передаче предмета залога его держателю, уменьшит финансовый результат от реализации залога, выявляемый в бухгалтерском учете организации - залогодержателя на счете 91 “Прочие доходы и расходы”.

Статьей 339 ГК РФ устанавливается, что в договоре о залоге должны быть указаны предмет залога и его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом. В нем должно также содержаться указание на то, у какой из сторон находится заложенное имущество. Договор о залоге должен быть заключен в письменной форме.

ГК РФ специально определяет основания и порядок обращения залогодержателем взыскания на заложенное имущество. Согласно ст. 348 ГК РФ, взыскание на заложенное имущество для удовлетворения требований залогодержателя (кредитора) может быть обращено в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного залогом обязательства по обстоятельствам (в силу обстоятельств), за которые он отвечает. При этом п. 2 ст. 348 ГК РФ специально устанавливается, что в обращении взыскания на заложенное имущество может быть отказано, если допущенное должником нарушение обеспеченного залогом обязательства крайне незначительно, и размер требований залогодержателя вследствие этого явно несоразмерен стоимости заложенного имущества.

Статьей 349 ГК РФ устанавливается, что требования залогодержателя (кредитора) удовлетворяются из стоимости заложенного недвижимого имущества только по решению суда (исключение составляют случаи заключения сторонами нотариально удостоверенного соглашения, заключенного уже после возникновения основания для обращения взыскания). Что касается движимого имущества, то взыскание может быть осуществлено во внесудебном порядке в случае, когда это прямо предусмотрено соглашением сторон.

Специальным правилом пункта 3 ст. 349 ГК РФ устанавливается, что взыскание на предмет залога может быть обращено только по решению суда, независимо от того, к движимым или недвижимым вещам относится заложенное имущества, в случаях, когда:

1) для заключения договора о залоге требовалось согласие или разрешение другого лица или органа;

2) предметом залога является имущество, имеющее значительную историческую, художественную или иную культурную ценность для общества;

3) залогодатель отсутствует и установить место его нахождения невозможно.

Согласно ст. 350 ГК РФ, реализация (продажа) заложенного имущества, на которое в соответствии с нормами ГК РФ обращено взыскание, производится путем продажи с публичных торгов в порядке, установленном процессуальным законодательством, если законом не установлен иной порядок.

Таким образом, гражданско-правовым содержанием факта реализации предмета залога является переход права собственности на него к залогодержателю. При этом, т. к. утрата залогодателем права собственности на обремененное залогом имущество погашает обязательство залогодателя, передача права собственности происходит на возмездной основе. И, таким образом, предписание п. 2 ст. 154 НК РФ отвечает общему определению реализации п. 1 ст. 39 НК РФ.

Исходя из вышеизложенного, схема отражения передачи обремененного залогом имущества залогодержателю и возникновения обязательств перед бюджетом по уплате налога на добавленную стоимость в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями нового плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций будет иметь следующий вид:

1. Отражается утрата права собственности на являющееся предметом залога имущество:

Дебет 91 “Прочие доходы и расходы” субсчет 2 “Прочие расходы” Кредит счета учета имущества, являвшегося обеспечением погашаемого обязательства - цена приобретения без НДС или себестоимость передаваемого в собственность залогодержателя имущества.

2. Отражается погашение обеспечиваемого заложенным имуществом обязательства:

Дебет счета учета расчетов Кредит 91 “Прочие доходы и расходы”, субсчет 1 “Прочие доходы” - сумма погашаемой реализацией залога задолженности.

3. Отражается начисление НДС с оборота по реализации передаваемого залогодержателю имущества:

Дебет 91 “Прочие доходы и расходы”, субсчет 2 “Прочие расходы”, Кредит 68 “Расчеты по налогам и сборам” - сумма НДС с оборота по реализации залогового имущества.

Согласно ст. 15 Кодекса законов о труде Российской Федерации, трудовой договор (контракт) есть соглашение между трудящимся и предприятием, учреждением (организацией), по которому трудящийся обязуется выполнять работу по определенной специальности, квалификации или должности с подчинением внутреннему трудовому распорядку, а предприятие, учреждение, организация обязуется выплачивать трудящемуся заработную плату и обеспечивать условия труда, предусмотренные законодательством о труде, коллективным договором и соглашением сторон. Таким образом, существенной законодательно устанавливаемой характеристикой трудового договора является условие о выплате заработной платы работнику в деньгах. Отсюда, выплата заработной платы в натуральной форме без специального на то согласия работника является прямым нарушением действующего трудового законодательства РФ.

В том же случае, когда с согласия работника заработная плата выдается ему (полностью или в определенной соглашением сторон трудового договора части) в натуральной форме, например, что получило наибольшее распространение на практике, продукцией организации – работодателя, то имеет место факт, подпадающий под общее определение реализации, даваемое ст. 39 НК РФ.

Выдачи заработной платы в натуральной форме фактически есть передача права собственности на имущество организации сторонним по отношению к организации как юридическому лицу физическим лицам на возмездной основе.

С точки зрения бухгалтерского учета НДС, который уплачивает организация – работодатель при выдаче заработной платы собственной продукцией, увеличивает объем ее затрат по заработной плате. Следовательно, в учете начисление задолженности по НДС в этом случае должно отражаться записью по дебету счетов учета затрат.

Составляется проводка:

Дебет 20 “Основное производство”, 26 “Общехозяйственные расходы” и т. п. Кредит 68 “Расчеты по налогам и сборам” - на НДС с суммы заработной платы, выплачиваемой в натуральной фирме.

При этом, в соответствии с нормами Положения о составе затрат…, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552, сумма НДС, относящаяся в бухгалтерском учете на затраты организации, не уменьшит величины ее налогооблагаемой прибыли.