Налоговый учет расходов на медицинское обеспечение сотрудников

Налоговый учет расходов на медицинское обеспечение сотрудников

Эффективная деятельность любой организации в немалой степени зависит от "человеческого фактора", т. е. от работоспособности ее коллектива. И, несомненно, медицинское обеспечение сотрудников является одной из задач, которые необходимо решать руководителю организации. Забота о здоровье сотрудников может носить как обязательный характер (уплата взносов в фонды обязательного медицинского страхования, фонд социального страхования, а также взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, проведение медицинских осмотров, предусмотренных законодательством и т. д.), так и добровольный (заключение договоров на добровольное медицинское страхование, оплата лечения, возмещение расходов на медикаменты и т. п.). В настоящее время нередко вопросы медицинского обеспечения работника являются обязательной частью "социального пакета".

Суммы понесенных расходов на поддержание здоровья сотрудников могут быть различны и зависят как от политики организации в области медицинского обеспечения своих сотрудников, так и от схемы взаимоотношений юридического лица (индивидуального предпринимателя) с медицинскими и (или) страховыми организациями.

Рассмотрим наиболее популярные варианты обеспечения медицинскими услугами работников организаций и порядок налогового учета понесенных расходов.

Действующим налоговым законодательством учет расходов на медицинское обеспечение для целей исчисления налога на прибыль определен:

• подпунктом 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ - расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации;
• пунктом 7 статьи 255 НК РФ - расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров;
• пунктом 16 статьи 255 НК РФ - расходы по оплате взносов работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ.

Медицинские осмотры сотрудников

Согласно статье 212 ТК РФ в обязанности работодателя по обеспечению безопасных условий и охраны труда входит организация проведения предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров (обследований) и обязательных психиатрических освидетельствований работников в случаях, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, а также организация проведения внеочередных медицинских осмотров (обследований), обязательных психиатрических освидетельствований работников по их просьбам в соответствии с медицинскими рекомендациями. Статьей 76 ТК РФ предусмотрено, что работники, не прошедшие обязательных медицинских осмотров (обследований), обязательных психиатрических освидетельствований, а также в случае медицинских противопоказаний, не могут быть допущены к исполнению ими трудовых обязанностей.

В соответствии со статьей 69 ТК РФ обязательному предварительному медицинскому осмотру (обследованию) при заключении трудового договора подлежат лица, не достигшие возраста восемнадцати лет, а также иные лица в случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами.

Статьей 213 ТК РФ определено, что работники, занятые на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (в том числе на подземных работах), а также на работах, связанных с движением транспорта, проходят обязательные предварительные (при поступлении на работу) и периодические (для лиц в возрасте до 21 года - ежегодные) медицинские осмотры (обследования) для определения пригодности этих сотрудников для выполнения поручаемой работы и предупреждения профессиональных заболеваний. Перечни вредных и (или) опасных производственных факторов и работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), и порядок проведения этих осмотров (обследований) утверждены приказом Минздравсоцразвития России от 16.08.2004 № 83 (зарегистрирован в Минюсте России 10.09.2004 № 6015).

Кроме того, предусмотрено прохождение медицинских осмотров (обследований) в целях охраны здоровья населения, предупреждения возникновения и распространения заболеваний работниками организаций пищевой промышленности, общественного питания и торговли, водопроводных сооружений, лечебно-профилактических и детских учреждений.

Следует отметить, что в обязательном порядке проходят медицинские периодические осмотры (обследования), а также обязательное психиатрическое освидетельствование не реже одного раза в пять лет работники, осуществляющие виды деятельности, связанные с источниками повышенной опасности (с влиянием вредных веществ и неблагоприятных производственных факторов). Например, согласно пункту 1 статьи 23 Федерального закона от 10.12.1995 № 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" обязательными являются медицинское освидетельствование и переосвидетельствование кандидатов в водители и водителей транспортных средств, проведение предрейсовых, послерейсовых и текущих медицинских осмотров водителей транспортных средств, которые могут проводиться медицинскими работниками организации, а также медицинскими работниками учреждений здравоохранения на основании заключаемых договоров с учреждениями здравоохранения.

В соответствии с нормами трудового законодательства предусмотренные статьей 213 ТК РФ медицинские осмотры (обследования) и психиатрические освидетельствования осуществляются за счет средств работодателя.

Минфин России в письме от 21.06.2005 № 03-03-04/1/20 разъясняет, что, организации, для которых проведение медосмотров работников, согласно законодательству РФ являются обязательными, могут учесть данные расходы в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ как расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности. Аналогичный вывод сделан и в письмах Минфина России от 05.03.2005 № 03-03-01-04/1/100 и от 02.02.2006 № 03-03-04/1/71.

В случае отсутствия в организации здравпункта, налогоплательщики заключают договоры с учреждением здравоохранения о проведении осмотров (например, предрейсовых и послерейсовых осмотров водителей транспортных средств) и учитывают расходы по оплате услуг учреждения здравоохранения в уменьшение налоговой базы по прибыли. Например, обществом в подтверждение обоснованности понесенных расходов по проведению периодического профилактического осмотра работников организации представлены договор с медицинской организацией и акт выполненных работ (постановление ФАС Поволожского округа от 17.02.2005 по делу № А55-10635/04-34).

Также Минфином России подтверждена правомерность учета затрат на проведение предрейсовых осмотров в составе материальных расходов в целях исчисления единого налога и для организаций применяющих УСН (письмо Минфина России от 31.01.2006 № 03-11-04/2/23). В письме отмечено, что данные расходы могут быть учтены как расходы по осуществлению контроля за соблюдением установленных технологических процессов (п. 2 ст. 346.16 и подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Вместе с тем, расходы на проведение медосмотров работников, в функции которых не входит выполнение работ, включенных в Перечни вредных и (или) опасных производственных факторов и работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), могут быть признаны экономически необоснованными. Например, в письме Минфина России от 05.03.2005 № 03-03-01-04/1/100 разъяснено, что расходы на проведение медосмотров иных работников организации, для которых такие медосмотры не являются обязательными, не могут быть признаны обоснованными и, как следствие, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Указанную позицию поддерживают и судебные органы. В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.01.2007 № А33-32437/05-Ф02-7147/06-С1 отмечено: "… судебные инстанции, установив, что для выполняемой работниками управления и бухгалтерии работы не предусмотрены обязательные медицинские осмотры, правильно указали, что общество вправе проводить не предусмотренные законодательством медицинские обследования названных работников за счет собственных средств, однако такие расходы не могут уменьшать налоговую базу при исчислении налога на прибыль".

Вакцинация сотрудников

Нередко организации проводят ежегодную вакцинацию работников от различных болезней. В ряде случаев вакцинация носит обязательный характер. Например, согласно статье 11 Федерального закона от 30.03.1999 № 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" индивидуальные предприниматели и юридические лица в соответствии с осуществляемой ими деятельностью обязаны выполнять требования санитарного законодательства, а также постановлений, предписаний и санитарно-эпидемиологических заключений, осуществляющих государственный санитарно-эпидемиологический надзор должностных лиц; разрабатывать и проводить санитарно-эпидемиологические (профилактические) мероприятия; обеспечивать безопасность для здоровья человека выполняемых работ и оказываемых услуг.

Проведение вакцинаций сотрудников организаций на основании предписаний учреждений санэпиднадзора не редкость в наше время. Наиболее часто такие предписания получают руководители организаций пищевой промышленности, торговли, здравоохранения, общественного питания и некоторых других.

Понесенные расходы на проведение вакцинации непосредственно связаны с деятельностью налогоплательщика и, соответственно, могут быть признаны расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Данный подход подтверждается постановлением ФАС Северо-Западного округа от 27.02.2006 по делу № А56-29688/2005. Кроме того, обязанность организации по проведению вакцинации работников может содержаться в трудовых договорах (контрактах). Признание расходов для целей налогообложения и в данном случае также будет обоснованно.

Например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 24.10.2006 по делу № А65-6040/2005-СА2-8 отмечено следующее:

В дополнение к вышеизложенному следует учитывать, что стоимость проведения вакцинации не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц, так как указанные расходы понесены, в-первую очередь, в интересах организации, и только во-вторую - в интересах работника.

В случае, если затраты на вакцинацию работников произведены по решению руководства организации за счет прибыли, оставшейся в распоряжении после уплаты налога на прибыль, налог на доходы физических лиц также не возникает. В соответствии с пунктом 10 статьи 217 НК РФ суммы, уплаченные работодателями за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, их родителей и детей, не подлежат налогообложению. Данная позиция изложена в письме Минфина России от 02.02.2006 № 03-05-01-04/18. Вместе с тем, следует учитывать, что указанные доходы освобождаются от налогообложения в случае безналичной оплаты работодателями расходов на лечение и медицинское обслуживание налогоплательщиков, а также в случае выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно налогоплательщику (членам его семьи, родителям) или зачисления средств, предназначенных на эти цели, на счета налогоплательщиков в учреждениях банков.

Медицинский кабинет (здравпункт)

В целях обеспечения санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников в соответствии с требованиями охраны труда в организациях оборудуются помещения для оказания медицинской помощи, комнаты отдыха и психологической разгрузки; создаются санитарные посты с аптечками, укомплектованными набором лекарственных средств и препаратов для оказания первой медицинской помощи.

Действующим налоговым законодательством отнесение расходов, связанных с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, определено подпунктом 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Минфин России в письме от 05.03.2005 № 03-03-01-04/1/90 разъяснил, что в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, могут быть включены затраты по содержанию медпунктов, необходимых для санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников, по обеспечению медикаментами, а также оплата труда медицинских работников медпунктов, являющихся работниками организации, предусмотренные обязательными требованиями по организации труда в отдельных отраслях.

Вопрос обоснованности расходов на содержание здравпунктов неоднократно рассматривался в арбитражных судах. Например, в постановлении ФАС Московского округа от 17.09.2006 по делу № КА-А40/7292-06 отмечено:

Вместе с тем, анализ положений данного пункта показывает, что для отнесения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по прибыли, затрат по содержанию здравпункта существует ряд ограничений.

Во-первых, в составе расходов могут быть учтены только расходы по содержанию помещений, т. е. расходы на амортизацию или аренду, коммунальные услуги, расходы на ремонт и иные аналогичные расходы, непосредственно связанные с используемым помещением.

Во-вторых, здравпункт должен быть расположен непосредственно на территории организации. Например, Минфин России в письме от 21.06.2005 № 03-03-04/1/20 разъясняет, что в случае, если организация несет расходы по долевому содержанию медицинского пункта, расположенного не на территории организации, то данные расходы не могут быть учтены для целей налогообложения.

Какие-либо иные варианты учета расходов действующим законодательством не предусмотрены.

В письме Минфина России от 14.12.2004 № 03-03-01-04/1/175 отмечено, что целью здравпункта является оказание работникам, занятым на вредных и опасных производствах, первой (доврачебной) медицинской помощи перед отправкой работника в медицинское учреждение (поликлинику, больницу, медсанчасть, травматологический пункт и т. п.) Кроме того, Минфин России в письме от 21.06.2005 № 03-03-04/1/20 уточняет, что положения подпункта 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ могут применяться только к организациям с вредными или тяжелыми условиями труда, для которых содержание таких здравпунктов обязательно и является необходимым условием для осуществления деятельности.

Аналогичный вывод сделан в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.12.2005 № А44-2051/2005-9: "Общество в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 264 НК России обоснованно относило к прочим производственным расходам затраты на содержание медсанчасти и здравпунктов, обеспечивающих нормальные условия труда для работников вредных производств".

Однако, в ряде случаев налогоплательщикам удается доказать правомерность учета расходов на содержание здравпунктов и в более сложных ситуациях. Например, Обществом для создания нормальных условий труда оборудован оздоровительно-бытовой комплекс, в состав которого входят душевые кабины, комната психологической разгрузки, камера сухого пара, бильярдная. В указанном комплексе в соответствии с приказом руководителя также организован сестринский медицинский пост для оказания первой медицинской помощи работникам и для осмотра водителей перед выпуском на линию. В ходе опроса, проведенного работниками налогового органа, было установлено, что работники организации регулярно посещают этот комплекс, в том числе для получения медицинской помощи. Данные обстоятельства позволили суду сделать вывод об обоснованности понесенных расходов на его содержание (постановление ФАС Поволжского округа от 05.09.2006 по делу № А12-2078/2006-С29).

Также обоснованными признаны расходы на содержание здравпункта (оплата медперсонала здравпункта и ЕСН), входящего в состав санатория-профилактория (постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.02.2006 № А42-2490/2005-29). Налогоплательщиком в подтверждение правомерности включения затрат на содержание здавпункта в состав прочих расходов представлены справки об организации работы здравпункта и выполненной работе, списки работников общества, обязанных проводить предрейсовые медицинские осмотры, штатное расписание рабочих управления и другие, а также подтверждение выделения понесенных расходов на содержание здравпункта из затрат социально-культурного комплекса.

В ряде случаев налоговые органы не признают правомерность отнесения расходов на содержание здравпунктов, полагая, что данные расходы связаны с содержанием обслуживающих производств и в силу положений налогового законодательства могут уменьшать только прибыль, полученную этими обслуживающими производствами. Однако изложенная позиция не находит поддержки у судей (например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.06.2005 № А42-9476/04).

Добровольное медицинское страхование

В соответствии с Законом РФ от 28.06.1991 № 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" медицинское страхование является формой социальной защиты интересов населения относительно охраны здоровья. Оно осуществляется в двух видах: обязательном и добровольном, и может быть коллективным и индивидуальным.

Страхователями при добровольном медицинском страховании выступают отдельные граждане, обладающие гражданской дееспособностью, или (и) предприятия, представляющие интересы граждан.

В последнее время в составе "социального пакета" работодателями нередко предусмотрено добровольное медицинское страхование, так как качество предоставляемого медицинского обеспечения по программе обязательного медицинского страхования зачастую оставляет желать лучшего. Программы добровольного страхования, предлагаемые страховыми организациями, весьма разнообразны и могут включать поликлиническое обслуживание, стоматологию, скорую медицинскую помощь, госпитализацию, прием у специалистов и т. д. Кроме того, договоры добровольного медицинского страхования могут заключаться для профилактики различных заболеваний с целью избежать в дальнейшем расходов на дорогостоящую диагностику и лечение.

В данном случае особый интерес представляет постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2006 № Ф04-1519/2006(20720-А67-15) по делу № А67-3976/05, в ходе рассмотрения которого установлено, что обществом заключен договор добровольного страхования по программе "Клещевой энцефалит и клещевой системный боррелиоз (болезнь Лайма)". Суд, признавая расходы по указанным договорам обоснованными, принял во внимание, что сотрудники общества осуществляют деятельность по всей территории Томской области, обслуживая оборудование связи и абонентов в обособленных подразделениях, что повышает уровень риска заболеваемости в весенне-летний период, а также тот факт, что клещевой энцефалит и болезнь Лайма для Томской области является краевой патологией, а своевременная вакцинация позволяет значительно снизить количество тяжелых случаев заболевания с последующей утратой трудоспособности.

Суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования работников, заключенным со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на срок не менее одного года, предусматривающие оплату медицинских расходов застрахованных работников, относятся в соответствии с пунктом 16 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда. Взносы по договорам добровольного личного страхования включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 % от суммы расходов на оплату труда всех работников организации.

Суммы указанных страховых платежей (взносов) в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН, а также согласно пункту 3 статьи 213 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц.

Как правило, правомерность признания расходов на добровольное страхование работников при соблюдении указанных выше условий вопросов не вызывает. Вместе с тем, наиболее сложной является ситуация, когда в течение года часть застрахованных сотрудников увольняется, а по вновь принятым сотрудникам заключается дополнительное соглашение к договору. Согласно позиции, изложенной в письме Минфина России от 04.02.2005 № 03-03-01-04/1/51, в случае, если срок действия дополнительного соглашения менее одного года, то страховые взносы, перечисленные страховщику по добровольному медицинскому страхования на вновь принятых работников, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Вместе с тем, в письме Минфина от 13.03.2006 № 03-03-04/2/61 в отношении учета расходов по добровольному медицинскому страхованию при изменении списка застрахованных лиц отмечено, что в соответствии с Законом РФ от 27.11.1992 № 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" добровольное страхование осуществляется на основе договора между страхователем и страховщиком, а конкретные условия страхования определяются при заключении договора. Следовательно, расходы по договорам добровольного страхования работников, заключенным на срок не менее календарного года, предусматривающим возможность изменения списка застрахованных лиц и суммы страхового взноса без изменения существенных условий договора, правомерно учитывать для целей налогообложения. Указанная позиция изложена в письме Минфина России от 29.06.2007 № 03-03-06/1/444.

Судом также подтверждена обоснованность понесенных расходов на добровольное медицинское страхование работников при увольнении ряда сотрудников (постановление ФАС Уральского округа от 28.08.2006 № Ф09-7478/06-С7 по делу № А60-1475/06). В соответствии с договором, заключенным со страховой организацией, действие договора прекращается в случае истечения срока действия договора, исполнения страховщиком обязательств в полном объеме, по соглашению сторон и в других случаях, предусмотренных действующим законодательством. Доказательств того, что действие договора прекращено, налоговым органом не представлено.

Кроме того, следует учитывать, что страховые взносы страхователем уплачиваются страховщику только в денежной форме, страховые выплаты страховщиками производятся в пользу страхователя также только в денежной форме. Таким образом, расходы на страхование, оплаченные неденежными средствами, в том числе путем передачи иного имущества, в том числе векселя, не могут быть признаны расходами для целей налогообложения (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2005 № А13-6053/04-21).

В завершение следует отметить, что, по мнению автора, заключение договоров добровольного медицинского страхования работников является наиболее выгодным как для сотрудников, так и для работодателей вариантом учета расходов на медицинское обеспечение. Так как в иных случаях оплата лечения сотрудников (за исключением расходов на лечение профессиональных заболеваний) указанные расходы не могут быть учтены для целей налогообложения по налогу на прибыль, независимо от вида оказываемой медицинской помощи и способов оплаты.