Содержание
Изменения, внесенные в пункт 4 статьи 174 НК РФ Федеральным законом от 08.12.2003 № 163-ФЗ, вступают в силу с 1 января 2004 года. С этой даты банк, обслуживающий налогового агента (российскую организацию или индивидуального предпринимателя), не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранного контрагента, если одновременно не представлено поручение на уплату НДС.
Ограничение перечисления средств правомерно в силу пункта 3 статьи 845 ГК РФ, согласно которому оно может вводиться договором банковского счета или законом. В данном случае ограничение установлено специальным положением закона - пунктом 4 статьи 174 НК РФ.
Налоговая база
Объектом обложения НДС признаются операции по реализации на территории Российской Федерации работ, услуг (п. 1 ст. 146 НК РФ).
Обязанность налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет НДС возникает у организаций и индивидуальных предпринимателей, состоящих на учете в налоговом органе РФ и приобретающих работы, услуги у иностранных организаций только при одновременном соблюдении двух условий:
- работы, услуги приобретаются у иностранного налогоплательщика на территории РФ;
- иностранный налогоплательщик не состоит на учете в налоговом органе на территории РФ.
Если иностранное юридическое лицо состоит на учете в налоговом органе, нужно потребовать предоставления заверенной копии формы № 2401ИМД "Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе" или формы № 2402ИМ "Свидетельство об учете в налоговом органе", предусмотренных приказом МНС России от 07.04.2000 № АП-3-06/124 "Об утверждении положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций".
В целях исчисления НДС при определении места реализации работ, услуг следует руководствоваться статьей 148 НК РФ.
Из перечисленных в ней ситуаций чаще всего встречаются случаи, когда иностранный партнер оказывает российской организации (индивидуальному предпринимателю) консультационные, юридические или рекламные услуги.
Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации этих услуг признается место осуществления деятельности покупателя услуг, поэтому такие услуги, оказанные зарубежной фирмой российскому контрагенту, облагаются НДС.
Данное положение применяется только в целях исчисления НДС и неприменимо в отношении других налогов (например, налога на доходы иностранных юридических лиц, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представительство).
Налоговая база при реализации работ, услуг на территории Российской Федерации иностранными лицами, не состоящими на налоговом учете, определяется как сумма дохода от реализации этих работ, услуг с учетом НДС отдельно при совершении каждой операции (ст. 161 НК РФ).
Налоговая ставка
При удержании НДС налоговыми агентами налоговая ставка определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ). Это процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или 3 статьи 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ). С 1 января 2004 года для работ и услуг расчетная ставка составляет 18 % / 118 %.
Налоговые агенты
Налоговыми агентами признаются лица, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ работы, услуги у иностранных лиц, не состоящих на налоговом учете в налоговых органах РФ (п. 1 ст. 161 НК РФ).
Согласно статье 144 НК РФ лицами, состоящими на учете в налоговых органах, являются:
- российские организации;
- индивидуальные предприниматели;
- иностранные организации, добровольно вставшие на налоговый учет по НДС.
Эти лица признаются налоговыми агентами по НДС независимо от того, являются они плательщиками НДС или нет (перешли на уплату единого налога на вмененный доход или на упрощенную систему налогообложения), либо освобождены от исполнения обязанностей по налогу в соответствии со статьей 145 НК РФ (п. 2 ст. 161 НК РФ).
Обязанности налоговых агентов приведены в пункте 3 статьи 24 НК РФ. В частности, они должны:
- правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, ыплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять соответствующие налоги в бюджеты или внебюджетные фонды;
- в случае невозможности удержать налог у налогоплательщика письменно сообщать об этом в налоговый орган по месту своего учета в течение одного месяца с указанием суммы задолженности налогоплательщика перед бюджетом;
- вести персональный учет выплаченных каждому налогоплательщику доходов и удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов с этих доходов;
- представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.
За неисполнение обязанностей, возлагаемых на него налоговым законодательством, налоговый агент может быть привлечен к ответственности. Так, за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, налоговый агент привлекается к ответственности в виде штрафа в размере 20 % от суммы налога, подлежащей перечислению (ст. 123 НК РФ).
За несообщение в течение одного месяца в налоговый орган о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме его задолженности, а также за непредставление документов, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов, к налоговому агенту может быть применена ответственность по статьям 126 и 129.1 НК РФ. Штраф в этом случае составит 50 руб. за каждый непредставленный документ, а за уклонение от представления сведений - 1 000 либо 5 000 руб.
Порядок уплаты налога
Налоговые агенты перечисляют в бюджет налоги не за счет собственных средств, а за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу (п. 4 ст. 173 НК РФ). Налог уплачивается по месту нахождения налогового агента.
Необходимо иметь в виду, что налоговые агенты должны исчислять и (или) удерживать суммы НДС в налоговом периоде, когда они уже фактически уплатили денежные средства иностранному контрагенту, то есть уже с авансов, даже если сам факт реализации соответствующих работ, услуг произойдет позднее.
До внесения Федеральным законом № 163-ФЗ изменений и дополнений в пункт 4 статьи 174 НК РФ уплата сумм НДС в бюджет налоговыми агентами производилась на основании общего правила: не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, то есть периодом (месяцем или кварталом), в котором была совершена хозяйственная операция, в результате которой данное лицо приобрело статус налогового агента.
С 1 января 2004 года налоговые агенты должны оформлять одновременно два платежных поручения: одно - на перечисление средств иностранному контрагенту, второе - на перечисление НДС в бюджет.
Порядок исчисления и уплаты НДС налоговым агентом в случае приобретения работ и услуг у иностранной фирмы разъяснен в письме МНС России от 24.09.2003 № ОС-6-03/995@. Согласно указанным разъяснениям НДС уплачивается в рублях.
Налоговая база при реализации работ, услуг за иностранную валюту рассчитывается путем пересчета иностранной валюты в рубли по курсу Банка России на дату реализации работ, услуг либо на дату фактического осуществления расходов (п. 3 ст. 153 НК РФ).
На основании данного положения налоговый агент осуществляет расчет налоговой базы при приобретении работ, услуг за иностранную валюту путем пересчета ее в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перечисления денежных средств иностранному контрагенту, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Другими словами, курс берется на дату фактического расхода, в том числе если эти расходы являются авансовыми или иными платежами, вне зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения. В дальнейшем налоговая база на дату оказания услуг не пересчитывается.
Счет-фактура
НК РФ и Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914) не обязывают налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов по НДС, выписывать какие-либо счета-фактуры и регистрировать их в книге покупок и в книге продаж. Статья 169 НК РФ, посвященная счетам-фактурам, предусматривает их обязательное составление непосредственно налогоплательщиком.
Буквальное прочтение пункта 1 статьи 172 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что вычет сумм НДС, удержанных налоговыми агентами в порядке, предусмотренном статьей 161 НК РФ, и перечисленных ими в бюджет, производится без счетов-фактур на основании любых иных документов, подтверждающих факт удержания и уплаты налога.
Вместе с тем вся система налогового учета по НДС построена на принципе формирования данных книги покупок и книги продаж на основании полученных и выставленных налогоплательщиком счетов-фактур, а уже данные самих книг служат основанием для заполнения налоговых деклараций по НДС (определения сумм НДС к начислению и вычету). Исходя из этого налоговые органы придерживаются точки зрения о необходимости составления счетов-фактур и налоговыми агентами. Поэтому во избежание возникновения спорных ситуаций налогоплательщикам, выступающим в роли налоговых агентов, целесообразно выписывать счета-фактуры и отражать удержанные и перечисленные в бюджет суммы НДС как в книге продаж, так и в книге покупок (если налогоплательщик имеет право на соответствующий налоговый вычет).
При оформлении счетов-фактур налоговыми агентами следует руководствоваться письмом МНС России от 22.07.2003 № ВГ-6-03/807.
Налоговый агент, на которого возложены обязанности по исчислению, удержанию у иностранного лица и перечислению в бюджет НДС, составляет счет-фактуру с пометкой "за иностранное лицо".
Счет-фактура составляется на полную сумму, перечисленную иностранному лицу, с выделением суммы налога. При перечислении авансового платежа счет-фактура составляется на сумму произведенного расхода.
Один экземпляр составленного счета-фактуры хранится у налогового агента как плательщика НДС в журнале учета выданных счетов-фактур (как основание для начисления НДС). Он подлежит регистрации в книге продаж с пометкой "уплата налога налоговым агентом за иностранного поставщика" в момент фактического перечисления средств иностранному поставщику и перечисления за него суммы налога в бюджет.
Другой экземпляр этого же счета-фактуры хранится у налогового агента как покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур. Данный экземпляр является основанием для записи в книге покупок и применения налоговых вычетов после фактической уплаты налога в бюджет в случае, если это установлено налоговым законодательством.
Налоговые вычеты
Суммы НДС, удержанные налоговыми агентами из доходов иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РФ, и уплаченные в установленном порядке в бюджет, подлежат вычету у таких налоговых агентов из общей суммы налога, исчисленной ими как плательщиками НДС по операциям, облагаемым налогом (п. 3 ст. 171 НК РФ).
Право на указанные вычеты возникает у налогового агента - покупателя только при одновременном соблюдении следующих условий:
- он состоит на учете в налоговых органах РФ и является плательщиком НДС;
- работы, услуги были приобретены им для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС;
- стоимость таких работ, услуг включается в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций;
- сумма НДС по работам, услугам удержана из доходов иностранного лица и фактически уплачена в бюджет.
Налоговые вычеты производятся на основании: счетов - фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком работ, услуг; документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами; на основании иных документов в специально оговоренных случаях после принятия на учет этих работ, услуг при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ). В книге покупок счет-фактура, составленный налоговым агентом за иностранное лицо, регистрируется в том отчетном периоде, в котором выполнены все перечисленные условия. Иными словами, дата принятия налога к вычету определяется в том же порядке, как если бы работы, услуги были приобретены у российской организации.
Обращаем ваше внимание, что согласно устным разъяснениям налоговых органов вычет НДС у налогового агента возможен после подачи налоговой декларации. Это связано с тем, что только после ее получения, согласно статье 80 НК РФ, налоговые органы отмечают по конкретному иностранному лицу уплату налога. Поэтому вычет позволяется произвести в декларации следующего отчетного периода.
Однако суммы налога, уплаченные за иностранного налогоплательщика налоговым агентом, не всегда могут быть предъявлены им к вычету. В ряде случаев они должны быть учтены в стоимости соответствующих работ, услуг. Согласно пункту 2 статьи 170 НК РФ данное правило применяется в случаях приобретения работ, услуг:
- используемых для операций по производству и (или) реализации (в том числе для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообло-жения);
- используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;
- используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ;
- лицами, не являющимися плательщиками НДС согласно НК РФ, либо лицами, пользующимися освобождением от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС.
Порядок сдачи налоговой декларации
Налоговые агенты обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ). Если организация не является плательщиком НДС, а только исполняет обязанности налогового агента, то налоговым периодом является календарный месяц (п. 1 ст. 163 НК РФ).
Форма налоговой декларации по НДС утверждена приказом МНС России от 20.11.2003 № БГ-3-03/644 и действует, начиная с налогового периода за январь (I квартал) 2004 года.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по данным налогового агента, указывается в строке 030 раздела 1.2 декларации. Наименование иностранного лица, за которого осуществляется платеж, указывается по строке 002 раздела 1.2 и 010 раздела 2.2.
Расчет суммы НДС от реализации работ и услуг иностранным лицом производится налоговым агентом в разделе 2.2 декларации по строке 080, а в случае перечисления авансовых платежей иностранному контрагенту - по строке 130 этого же раздела.
Суммы НДС, которые подлежат вычету у налоговых агентов, отражаются по строке 350 раздела 2.1 декларации.
На практике возможны ситуации, при которых расчет с иностранным налогоплательщиком за приобретенные у него на территории РФ работы и услуги производится не денежными средствами, а посредством встречной передачи ценных бумаг, товаров (работ, услуг), иного имущества. В НК РФ расчет с бюджетом по НДС посредством передачи имущества в натуре не предусмотрен. Поэтому если расчеты между налоговым агентом и иностранным лицом по их взаимной договоренности производятся без использования денежных средств, обязанность по удержанию и перечислению НДС у налогового агента отсутствует.
Вместе с тем российская организация (индивидуальный предприниматель) как налоговый агент в течение одного месяца с даты проведения расчета (даже частичного) с иностранным налогоплательщиком обя-зана письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о сумме задолженности иностранного лица.
Форма такого сообщения законодательно не утверждена, поэтому налоговый агент вправе применять произвольную форму, в которой следует указать источник выплаты дохода, дату выплаты дохода, причины невозможности удержания налога и его сумму.
Обращаем внимание читателей на то, что налоговый агент теряет право на получения вычета по НДС в случае неденежной формы расчетов, если по контракту стороны не оговорили обязанность агента по уплате в бюджет НДС за иностранного контрагента.
Пример
Российская организация заключила в 2004 году договор на консультационные услуги с иностранной фирмой, не имеющей представительства на территории РФ.
Договорная цена услуг согласована сторонами в размере 5 000 евро с учетом НДС, который российская сторона обязана перечислить в бюджет. По условиям договора предусмотрена 100 % предоплата стоимости услуг.
В целях исчисления налога на прибыль доходы и расходы определяются методом начисления. Организация использует услуги в деятельности, облагаемой НДС. Отчетный период по НДС - месяц.
Денежные средства исполнителю перечислены 10 января. Курс Банка России на дату перечисления средств составил 36 руб. за 1 евро.
Услуги приняты к учету 31 января (подписан акт оказания услуг). Курс Банка России на эту дату составил 35 руб. за 1 евро.
Местом реализации консультационных услуг признается место осуществления деятельности покупателя услуг (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). В данном случае местом осуществления деятельности покупателя услуг является территория РФ, поэтому консультационные услуги, оказанные иностранной фирмой, облагаются налогом на добавленную стоимость.
Российская организация обязана удержать и перечислить в бюджет НДС из выручки, подлежащей перечислению иностранному налогоплательщику, в размере 762,71 евро (5 000 евро х 18 % / 118 %). Поставщику услуг должно быть перечислено 4 237,29 (5 000 - 762,71) евро.
Бухгалтер российской организации должен сделать следующие бухгалтерские проводки:
10.01.2004:
- Дебет 60-1 Кредит 68
- - 27 457,56 руб. (762,71 EUR х 36 руб.) - удержана сумма НДС с аванса, перечисляемого иностранному партнеру;
- Дебет 60-1 Кредит 52
- - 152 542,44 руб. (4 237,29 EUR х х 36 руб) - перечислен аванс иностранному поставщику услуг за минусом удержанного НДС;
- Дебет 68 Кредит 51
- - 27 457,56 руб. - перечислена в бюджет сумма НДС, удержанная налоговым агентом;
31.01.2004:
- Дебет 91-2 Кредит 60-1
- - 4 237,29 руб. (4 237,29 EUR х х (36 руб. - 35 руб.)) - отражена отрицательная курсовая разница по взаиморасчетам без включения НДС за период с 10 по 31 января 2004 года;
- Дебет 26, 44 Кредит 60-2
- - 148 305,15 руб. (4 237,29 EUR х х 35 руб.) - в составе расходов по обычным видам деятельности отражена стоимость консультационных услуг;
- Дебет 19 Кредит 60-2
- - 27 457,56 руб. - отражена сумма НДС, удержанная со стоимости оказанных иностранным партнером услуг;
- Дебет 60-2 Кредит 60-1
- - 175 762,71 руб. - зачтен аванс за оказанные услуги.
После сдачи налоговой декларации за январь 2004 года в налоговой декларации за февраль 2004 года:
- Дебет 68 Кредит 19
- - 27 457,56 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный налоговым агентом.
В целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль расходы на консультационные услуги учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ). Отрицательная курсовая разница учитывается в составе внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
В заключение хотелось бы обратить внимание налогоплательщиков на необходимость четкого составления контрактов с иностранными партнерами на приобретение у них работ, услуг.
Если местом реализации признается территория РФ, то следует проинформировать своего иностранного контрагента о необходимости удержания НДС из общей суммы контракта при перечислении ему денежных средств. Это позволит так сформировать договорную цену, что она будет построена исходя из ожидаемой величины реального получения денег иностранным партнером и соответствующей суммы налога.
Следует учитывать, что в соответствии с российским законодательством запрещается включать в договоры налоговые оговорки, положения, в соответствии с которыми одна из сторон берет на себя обязательство нести расходы по уплате налогов других налогоплательщиков, указывая в договоре уже "чистую" цену, подлежащую выплате другой стороне.
Если же иностранный партнер состоит на налоговом учете в РФ, то к контракту необходимо приложить соответствующие документы. Это позволит избежать конфликтов с банками, контрагентами и налоговыми органами.
