"Новогодние" поправки в Налоговый кодекс

Новогодние изменения

Следуя уже сложившейся традиции, законодатели вновь внесли поправки в законодательство Российской Федерации о налогах и сборах накануне нового года. Речь идет четырех федеральных законах:

• от 29.12.2006 № 257-ФЗ "О внесении изменений в статьи 217 и 238 Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон № 257-ФЗ);
• от 30.12.2006 № 265-ФЗ "О внесении изменений в статьи 45 и 80 части первой Налогового кодекса Российской Федерации и статью 57 Бюджетного кодекса Российской Федерации" (далее - Закон № 265-ФЗ);
• от 30.12.2006 № 268-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон № 268-ФЗ);
• от 30.12.2006 № 269-ФЗ "Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами" (далее - Закон № 269-ФЗ).

При этом Закон № 268-ФЗ касается поправок в не вступивший в силу (на 30 декабря 2006 года) Закон от 27.07.2006 № 137-ФЗ. Подобное предновогоднее исправление огрехов в недавно принятые законы тоже стало не лучшей традицией в работе отечественных законодателей.

Закон № 257-ФЗ, предоставляющий дополнительные налоговые льготы родителям (усыновителям, опекунам), вступает в силу с 1 января 2008 года и не требует особых разъяснений. А вот остальные законы несут немало нового и нуждаются в дополнительном освещении.

Закон № 268-ФЗ: редактирование части первой НК РФ продолжается

Закон № 268-ФЗ в основной своей части вступает в силу по истечении месяца со дня официального опубликования - с 1 февраля 2007 года*.

Примечание:
* Закон № 268-ФЗ опубликован в "Российской газете" от 31 декабря 2006 года № 297 (прим. авт.).

Недолго длилось ликование нотариусов и адвокатов, освобожденных Законом № 137-ФЗ от обязанности информировать налоговые органы об открытых счетах. Поправки в пункт 3 статьи 23 НК РФ исправляют это упущение законодателя. Новый пункт 7 этой же статьи предусматривает установление ФНС России единой формы сведений, представляемых в налоговые органы на основании пунктов 2 и 3 данной статьи.

Кроме того, согласно поправкам в статью 31 НК РФ, предусматривается введение ФНС России единых форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий, а также порядка из заполнения.

Уточняется определение категории налогоплательщиков, имеющих право представлять единые (упрощенные) налоговые декларации*. Пункт 2 статьи 80 НК РФ в редакции Закона № 137-ФЗ предоставляла такое право налогоплательщикам, не осуществляющим финансово-хозяйственную деятельность. С учетом последних поправок в данную статью, единые (упрощенные) декларации будут представлять "лица, признаваемые налогоплательщиками по одному или нескольким налогам, не осуществляющие операций, в результате которых происходит движение денежных средств на их счетах в банках (в кассе организации), и не имеющие по этим налогам объектов налогообложения". Нельзя не признать, что законодателю удалось более четко обозначить статус субъектов льготного декларирования.

Примечание:
* Понятие "единая (упрощенная) налоговая декларация" также является новым. В прежней редакции пункта 2 статьи 80 НК РФ говорилось об упрощенной форме налоговой декларации (прим. авт.).

Помимо этого, в новой редакции пункта 2 статьи 80 НК РФ установлены срок и периодичность представления единой (упрощенной) налоговой декларации - ежеквартально не позднее 20-го числа следующего месяца.

Важнейшие поправки коснулись положений пункта 3 статьи 80 НК РФ, регулирующих представление налоговых деклараций в электронном виде:

• налогоплательщики, представляющие налоговые декларации в электронном виде, наделяются правом представлять в том же виде и документы, которые должны прилагаться к налоговой декларации;
• исправлена вопиющая ошибка, допущенная в Законе № 137-ФЗ, где говорилось о "среднесписочной численности работников на 1 января 2007 (2008) года" - в новой редакции речь идет о среднесписочной численности за год;
• критерии среднесписочной численности, установленные для представления налоговых деклараций в электронном виде, сохранены; при этом налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, обязаны представлять налоговые декларации (расчеты) в электронном виде, независимо от численности;
• электронное декларирование не распространяется на информацию, отнесенную к государственной тайне, в отношении которой предусмотрен иной порядок представления информации;
• на налогоплательщиков возложена обязанность ежегодно не позднее 20 января представлять налоговым органам сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год по установленной ФНС России форме*; при этом в 2007 году такие сведения представляются в течение одного месяца со дня вступления в силу Закона № 268-ФЗ - до 1 марта 2007 года.

Примечание:
* Несколько нелогично распространение указанного требования на налогоплательщиков, отнесенных к категории крупнейших, у которых обязанность представлять налоговые декларации (расчеты) в электронном виде не связано со среднесписочной численностью (прим. авт.).

Изменения, внесенные в пункт 4 статьи 80 НК РФ, позволяют налоговым органам отказывать в принятии налоговых деклараций (расчетов), представленных по неустановленной форме.

Другие важные новшества, предусмотренные Законом № 268-ФЗ:

• имущественный налоговый вычет, установленный для продажи имущества, распространен на продажу (реализацию) после 1 января 2002 года до 1 января 2007 года ценных бумаг, находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет (пункт 3 статьи 214.1 НК РФ);
• с 1 января 2007 года подробно регламентируется учет для целей налогообложения расходов на приобретение прав на земельные участки (статья 264.1 НК РФ);
• с 1 января 2008 года на крупнейших налогоплательщиков возлагается обязанность представлять налоговые декларации в специализированные налоговые инспекции.

Закон № 269-ФЗ: налоговая амнистия по-новому

Еще на стадии законотворческой деятельности проект, впоследствии ставший Федеральным законом от 30.12.2006 № 269-ФЗ "Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами" (далее - Закон № 269-ФЗ) получил условное название Закона о налоговой амнистии. Данный термин, хоть и является достаточно условным, однако довольно легко запомнился налогоплательщикам, многие из которых, вероятно, помнят первую попытку налоговой амнистии в истории современной России - Указ Президента РФ от 27.10.1993 № 1773 "О проведении налоговой амнистии в 1993 году" (далее - Указ № 1773). Та налоговая амнистия запомнилась неоправданно сжатыми сроками (менее месяца), юридически невнятными формулировками и, самое главное - драконовскими санкциями (в три раза превышавшие установленные) по отношению к тем налогоплательщикам, которые посмели не понять того счастья, которое им нес президентский указ.

Закон № 269-ФЗ, будучи довольно компактным (всего шесть статей), тем не менее, вполне детально раскрывает суть налоговой амнистии или, говоря точнее - упрощенного порядка декларирования доходов физическими лицами. Срок ее проведения устанавливается с 1 марта по 31 декабря 2007 года включительно.

В отличие от первой попытки налоговой амнистии, Закон № 269-ФЗ не затрагивает деятельность юридических лиц, его положения адресованы только гражданам. Суть закона состоит в предоставлении физическим лицам возможности уплатить налог с доходов, полученных до 1 января 2006 года и не учтенных при налогообложении. Сумма налога, уплачиваемая на основании Закона № 269-ФЗ, называется декларационным платежом. При его перечислении физическим лицом в расчетном документе делается соответствующая запись.

Независимо от периода получения дохода и его вида, ставка декларационного платежа устанавливается в размере 13 процентов. Тем самым подчеркивается его особая привлекательность для физических лиц, получивших доходы в период действия прогрессивной шкалы налогообложения (до 1 января 2001 года).

Следует также отметить, что согласно пункту 1 статьи 3 Закона № 269-ФЗ внесение декларационного платежа означает исполнение физическим лицом не только обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (подоходного налога), но и обязанности по представлению налоговой декларации. В случае, когда декларационный платеж вносится индивидуальным предпринимателем, его уплата прекращает также его обязанность по уплате единого социального налога (страховых взносов в государственные социальные внебюджетные фонды) и обязанность по представлению соответствующих налоговых деклараций. В связи с этим Законом № 265-ФЗ внесены дополнений в статьи 45 и 80 НК РФ, устанавливающие внесение декларационного платежа в качестве основания для признания исполненной обязанности по уплате налога и обязанности по представлению налоговой декларации.

В Законе № 269-ФЗ учтен важнейший аспект, упущенный из виду разработчиками первой налоговой амнистии - уголовно-правовые последствия внесения декларационного платежа. Указ № 1773 предусматривал освобождение лиц, заявивших о неуплаченных налогах, от налоговой ответственности, однако обходил стороной вопрос о неприменении к ним положений уголовного закона. Пункт 1 статьи 4 Закона № 269-ФЗ прямо указывает на то, что расчетные документы, подтверждающие внесение декларационного платежа, не могут являться доказательством обвинения по уголовным делам и делам об административных правонарушениях. В той же статье оговаривается, что информация об уплате декларационного платежа не может быть передана другим лицам (в том числе, налоговым органам).

Срок хранения расчетных документов, подтверждающих внесение декларационного платежа, устанавливается до 1 января 2012 года.

В Законе № 269-ФЗ не оговаривается, за какой именно период следует вносить декларационный платеж. Определена лишь дата, которой этот период оканчивается - 1 января 2006 года. По смыслу закона, физическое лицо вправе исчислить указанный платеж за неопределенно длительный период времени. Вместе с тем, логично предположить, что субъекты декларационного платежа при определении периода его исчисления будут исходить из трехгодичного срока давности привлечения к налоговой ответственности (ст. 113 НК РФ), либо из сроков давности к уголовной ответственности (ст. 78 УК РФ). Иными словами, трудно ожидать внесения декларационного платежа за те годы, в отношении которых указанные сроки давности уже истекли.

В отношении первого срока все вполне очевидно: на сегодняшний день он охватывает два года, подпадающие под декларационный платеж - 2004-й и 2005-й. Несколько сложнее обстоят дела со сроками давности привлечения к уголовной ответственности, которые зависят от категории преступлений. Статьей 198 УК РФ предусмотрены два налоговых преступления - небольшой тяжести (часть 1 - уклонение от уплаты в крупном размере) и средней тяжести (часть 2 - уклонение от уплаты налога в особо крупном размере).

Как выглядят сроки давности и периоды исчисления декларационного платежа применительно к данным преступлениям - см. в таблице 1.

Таблица 1

Закон № 119-ФЗ - мина замедленного действия

Федеральный закон от 22.07.2005 № 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон № 119-ФЗ), не относится к новогоднему пакету изменений. Однако, обойти его стороной было бы неправильно. Целый ряд его положений (поправки в п. 4 ст. 168, п. 3 ст. 172, п. 1 ст. 173 и п. 2 ст. 176 НК РФ) вступил в силу не в общем порядке, а с 1 января 2007 года.

Пожалуй, главным из этих новшеств для большинства налогоплательщиков станет изменение порядка применения налоговых вычетов при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований и при использовании в расчетах ценных бумаг (абз. второй п. 4 ст. 168 НК РФ). В соответствии с данной нормой сумма НДС по таким операциям должна перечисляться налогоплательщику безналичным платежом*.

Примечание:
* См. С.В. Балдина, М.С. Мухин "НДС в свете положений Федерального закона от 22.07.1995 № 119-ФЗ"

Многие (и в первую очередь, работники Минфина России и налоговых органов) уже поспешили связать поправки в пункт 4 статьи 168 НК РФ с ужесточением требований к налоговым вычетам. Между тем, подобный вывод, на наш взгляд, вовсе не выглядит столь очевидным. Порядок и условия применения налоговых вычетов установлены статьей 172 НК РФ, которая, начиная с 1 января 2006 года, не связывает формирование вычета с перечислением суммы налога поставщику. Особо отметим, что Закон № 119-ФЗ не внес в данную статью никаких изменений, корреспондирующих с дополнением к пункту 4 статьи 168 НК РФ, который сам по себе не определяет условий налогового вычета.

Последнее обстоятельство наглядно подтверждает судебно-арбитражная практика. Так, ранее налоговые органы нередко пытались увязывать применение налоговых вычетов с выполнением требования о выделении суммы налога в расчетных документах отдельной строкой (абз. первый п. 4 ст. 168 НК РФ). Вот как оценил такие доводы ФАС СЗО в постановлении от 11.03.2005 по делу № А42-7968/04-27:

Аналогичная точка зрения высказана ФАС СЗО в постановлении от 24.01.2003 по делу № А56-17326/02.

На наш взгляд, аналогия между абзацами первым и вторым пункта 4 статьи 168 НК РФ представляется вполне корректной. Ведь, если требования первой из указанных норм не влияют на формирование налогового вычета, почему подобное влияние должно вытекать из второй нормы? Разумеется, окончательный ответ на это вопрос даст судебно-арбитражная практика, но на сегодняшний день наделавший столько шума абзац второй пункта 4 статьи 168 НК РФ выглядит некоей "вещью в себе", никоим образом не связанной с порядком формирования налоговых вычетов.

Заключение

Уже сейчас можно утверждать, что 2007 год не будет простым для налогоплательщиков. И, если поправки в часть первую НК РФ, направленные на упорядочение налогового администрирования, а также так называемая "налоговая амнистия" не потребуют серьезной адаптации, то новшества, связанные (точнее - претендующие на увязывание) с формированием налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, обещают осложнить жизнь тем налогоплательщикам, которые используют в своей работе безденежные расчеты. Остается надеяться на то, что судебно-арбитражная практика поможет им решить эти проблемы.

Читайте также статью Л.П. Фомичевой "Изменения НК РФ: упрощенная декларация, расходы на землю и другие".