Содержание
Значение сроков в налоговых правоотношениях
Институт юридической ответственности в целом и налоговой от-ветственности в частности неразрывно связан с таким понятием, как срок давности привлечения к ответственности.
Данный срок отводится государству для преследования лица, совершившего правонарушение. По истечении этого срока такое лицо не подлежит наказанию. В законодательстве РФ о налогах и сборах срок давности привлечения к ответственности установлен статьей 113 НК РФ и составляет три года. "Точка отсчета" срока давности варьируется в зависимости от вида налогового правонарушения. В отношении правонарушений, установленных статьей 120 НК РФ (грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения) и статьей 122 НК РФ (неуплата или неполная уплата налога), срок давности исчисляется с первого дня налогового периода, следующего за налоговым периодом, в котором было допущено правонарушение. В отношении остальных налоговых правонарушений срок давности исчисляется со дня их совершения. Тем самым государство гарантирует налогоплательщику, что после истечения указанного срока он не будет подвергнут налоговым санкциям.
Исходя из баланса публичных и частных интересов, срок давности привлечения к налоговой ответственности выполняет двоякую функцию. С одной стороны, он гарантирует налогоплательщикам предсказуемость в отношениях с государством. С другой стороны, наличие срока давности заставляет государство в лице своих уполномоченных органов оперативно выявлять факты налоговых правонарушений и реагировать на них, что призвано обеспечить принцип неотвратимости наказания.
Наряду со сроком давности привлечения к налоговой ответственности, аналогичные функции выполняют и другие сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, к которым, в частности, относятся:
- срок для принятия решения о бесспорном взыскании налога, сбора и пени (п. 3 ст. 46 НК РФ);
- срок глубины охвата налоговой проверки (абз. первый ст. 87 НК РФ);
- срок проведения камеральной и выездной налоговой проверки (абз. второй ст. 88 и абз. второй ст. 89 НК РФ);
- срок давности взыскания налоговой санкции (п. 1 ст. 115 НК РФ).
Порядок исчисления указанных сроков, что называется, обречен быть предметом споров, так как в каждой конкретной ситуации налогоплательщик заинтересован в их "сужении", тогда как государственный орган - в "расширении". При этом, чем менее четко данный порядок урегулирован в законе, тем выше вероятность подобных споров.
Различия в подходах
Как и любой другой срок, срок давности привлечения к налоговой ответственности имеет момент начала и момент окончания. И если момент начала исчисления данного срока вопросов практически не вызывает, то момент его окончания как раз и стал камнем преткновения для заявителей, обратившихся в КС РФ по вопросу о конституционности статьи 113 НК РФ. При этом доводы первого заявителя (гражданки Г.А. Поляковой) строились на толковании собственно момента окончания срока давности привлечения к налоговой ответственности, а второго (ФАС Московского округа) - на возможности перерыва течения указанного срока. Для начала остановимся на первой проблеме.
Исходя из анализа судебной практики, а также работ специалистов, высказывавшихся ранее по данной проблеме, можно определить следующие точки зрения на момент окончания срока давности привлечения к налоговой ответственности (нумерация приведена для удобства восприятия и по мере возрастания сроков):
Точка зрения № 1: Срок оканчивается в момент составления акта налоговой проверки, в ходе которой обнаружено налоговое правонарушение; в тех случаях, когда составление акта не требуется, срок оканчивается в момент вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности.
Точка зрения № 2: Срок во всех случаях оканчивается в момент вынесения налоговым органом решения о привлечении к налоговой ответственности.
Точка зрения № 3: Срок во всех случаях оканчивается в момент подачи налоговым органом в суд заявления о взыскании налоговой санкции.
Точка зрения № 4: Срок во всех случаях оканчивается в момент принятия (вступления в законную силу) судебного решения о привлечении к налоговой ответственности.
До принятия КС РФ постановления от 14.07.2005 № 9-П в правоприменительной практике преобладала точка зрения № 2, наиболее четко и последовательно изложенная в пункте 36 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации":
|
Точка зрения № 4 - об исключительной роли судебного решения как акта привлечения к налоговой ответственности - изложена в жалобе гражданки Г.А. Поляковой, на ней построено также Особое мнение судьи КС РФ А.Л. Кононова:
|
Бросается в глаза тот факт, что А.Л. Кононов, критикуя доводы, положенные в основу постановления КС РФ, одновременно отрицает и уже устоявшуюся в практике арбитражного судопроизводства доктрину (точка зрения № 2). Отметим также и некоторое несовпадение позиций Г.А. Поляковой и А.Л. Кононова. Так, первая утверждает (в изложении КС РФ), что решение суда "должно быть принято до истечения срока давности", тогда как второй связывает момент окончания срока давности с датой вступления в силу судебного решения. Очевидно, что доводы А.Л. Кононова методологически более последовательны.
КС РФ в постановлении от 14.07.2005 № 9-П не только отверг тезисы, положенные в основу точки зрения № 4, но и, по сути, призвал к пересмотру сложившейся практики, основанной на точке зрения № 2, фактически дезавуировав позицию Пленума ВАС РФ. Именно в постановлении КС РФ и нашла подтверждение точка зрения № 1:
|
Едва ли сейчас имеет смысл подробно анализировать изложенные выше точки зрения, отдавая предпочтение какой-либо из них. Тем не менее, хотя бы краткая их оценка представляется вполне уместной.
Прежде всего, отметим, что для отхода от устоявшейся, проверенной годами практики (точка зрения № 2), закрепленной столь авторитетным органом как Пленум ВАС РФ, нужны были очень веские основания. Содержание Постановления КС РФ от 14.07.2005 № 9-П, на наш взгляд, не убеждает в том, что такие основания у суда имелись.
Прежде всего, КС РФ, как представляется, несколько переоценил роль и значение акта налоговой проверки, как итогового акта налогового контроля. Правоприменительная практика свидетельствует, что нередко даже в тех случаях, когда в акте зафиксированы имевшие место, по мнению проверяющих, налоговые правонарушения, при последующем рассмотрении возражений налогоплательщика могут меняться квалификация правонарушения, период его совершения, либо назначаться дополнительные мероприятия налогового контроля. Можно ли в таких случаях рассматривать акт налоговой проверки в качестве основания для прекращения течения срока давности привлечения к налоговой ответственности? Когда должен истекать данный срок в случае, если налоговое правонарушение не зафиксировано в акте налоговой проверки, а выявлено в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля? Допустимо ли прекращение течение срока давности привлечения к налоговой ответственности на основании акта налоговой проверки, если какие-либо признаки правонарушения (чаще всего, субъективной стороны) описаны не в акте, а в решении по делу о налоговом правонарушении? Очевидного ответа на эти и многие другие вопросы Постановление КС РФ от 14.07.2005 № 9-П, к сожалению, не дает.
В то же время трудно согласиться и с точкой зрения № 4. Ее приверженцы, по-видимому, не учитывают (либо сознательно отрицают) специфику процедуры привлечения к налоговой ответственности. Эта специфика состоит в известной факультативности роли суда в производстве по делам о налоговых правонарушениях. С одной стороны, согласно пункту 6 статьи 108 НК РФ суду принадлежит исключительная функция в установлении виновности лица, привлекаемого к налоговой ответственности. С другой - пункт 1 статьи 104 НК РФ сохраняет возможность внесудебной (добровольной) уплаты налоговой санкции, что исключает участие суда в процедуре привлечения к ответственности и, как следствие, само судебное решение о виновности лица. Данные нормы порождают известную коллизию: налогоплательщик, добровольно уплативший налоговую санкцию, привлекается к налоговой ответственности, не будучи виновным. Что же, в таком случае, судебное решение - акт привлечения к ответственности или результат проверки судом законности и обоснованности решения налогового органа о привлечении к ответственности*?
Примечание:
* По мнению авторов, судебный акт следует рассматривать именно как результат контроля решения налогового органа, независимо от того, кто выступил инициатором судебного разбирательства. Формулировку "последующий судебный контроль" использует и КС РФ в постановлении от 17.12.1996 № 20-П.
Примечательно, что в достаточно аргументированном Особом мнении судьи А.Л. Кононова данный аспект должного освещения не получил. Судья лишь сослался на то, что "в этом случае у налогового органа отсутствуют основания для обращения в суд с целью привлечения налогоплательщика к ответственности и взыскания налоговой санкции и, следовательно, юридическая ответственность как принудительная мера, налагаемая судом, ...не может иметь места". Данный тезис столь неординарен, что нуждается в более подробном обосновании. Ведь, если при добровольной уплате налоговой санкции отсутствует, как полагает А.Л. Кононов, сам факт юридической ответственности, то каким образом следует квалифицировать решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности? К сожалению, в этой части Особое мнение оставляет ощущение некоторой недосказанности.
О перерыве течения срока давности привлечения к налоговой ответственности
Изрядная доля негатива досталась и той части Постановления КС РФ от 14.07.2005 № 9-П, в которой суд делает вывод о возможности признания уважительными причин пропуска налоговым органом срока давности привлечения к налоговой ответственности (пункт 5):
|
В качестве примера уважительной причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения к налоговой ответственности КС РФ называет противодействие налогоплательщика осуществлению налогового контроля. В подобных случаях, по мнению КС РФ, такой налогоплательщик получает неправомерное преимущество перед теми налогоплательщиками, которые, допустив налоговое правонарушение, не препятствовали проведению проверки и были привлечены к налоговой ответственности.
Возражая против доводов КС РФ, судья А.Л. Кононов в Особом мнении указывает на наличие в законодательстве целого комплекса принудительных мер, позволяющих налоговому органу воздействовать на налогоплательщика, оказывающего противодействие, с тем, чтобы принудить его к представлению документов, обеспечив тем самым соблюдение принципа равенства всех перед законом. Более того, как замечает А.Л. Кононов, "мысль о возможности воспрепятствовать системе государственного принуждения выглядит абсурдной. Как можно противостоять людям в масках и с автоматами, которые считают себя вправе положить тебя на пол и изъять любые документы ...? Какие вообще могут быть уважительные причины пропуска налоговым органом срока давности при всей полноте его власти?".
Не станем вдаваться в дискуссию о том, обеспечивают ли имеющиеся меры государственного принуждения по отношению к налогоплательщику полноту выполнения им обязанностей, связанных с осуществлением государственным органом мероприятий налогового контроля. Представляется, что данный спор носит неразрешимый характер, ибо у каждой из сторон найдется немало аргументов, свидетельствующих именно о ее правоте. Однако ту часть Особого мнения, в которой содержится утверждение об абсурдности самой мысли о возможности воспрепятствования налогоплательщиком деятельности государственного органа, трудно обойти стороной.
Образ человека с автоматом, в бронежилете и маске уже не первый год активно эксплуатируется СМИ. Признаем: зачастую с подачи тех, кого нынче принято называть "силовыми структурами". Результатом подобного долгосрочного "проекта" стало восприятие деятельности многих государственных органов через призму "человека с ружьем" (или "автоматчика в маске"). Тем не менее, апеллирование к этому образу со стороны не обывателя, а судьи КС РФ не может не вызвать удивление. Оставив в стороне вопрос об уместности и этичности такого полемического приема,* исследуем его юридическую корректность.
Примечание:
* Авторам неоднократно приходилось сталкиваться с фактами противодействия (в том числе силового) осуществлению работниками налоговых органов и органов налоговой полиции своих служебных обязанностей. Тем же, кто считает возможность такого противодействия абсурдной, авторы могли бы перечислить немалое количество имен сотрудников, погибших или получивших ранения и увечья при выполнении своего долга.
Едва ли А.Л. Кононову неизвестно, что налоговые органы не имеют в своем составе подразделений, обеспечивающих силовую поддержку их деятельности и физическую защиту работников. Подобные задачи, в случае их возникновения, решаются на основе взаимодействия налоговых органов с органами внутренних дел. Право же последних применять физическую силу и специальные средства, обусловлено целым рядом требований, невыполнение которых чревато возбуждением в отношении сотрудника милиции уголовного дела по признакам преступления, предусмотренного статьей 286 УК РФ "Превышение должностных полномочий".
Заметим также, что одной из основных задач органов внутренних дел является борьба с преступностью, в связи с чем их участие в мероприятиях налогового контроля поставлено в зависимость от наличия информации о готовящемся, совершаемом или совершенном преступлении. Излишне говорить о том, что в подавляющем большинстве совершаемых налоговых правонарушений признаки преступления отсутствуют, а потому контакт даже совершившего правонарушение налогоплательщика с органом внутренних дел отнюдь не является неизбежным. Поэтому утверждать о возможности оказания на налогоплательщика силового давления в любой спорной ситуации для профессионального юриста, по меньшей мере, некорректно.
На наш взгляд, наибольшая практическая сложность в реализации Постановления КС РФ от 14.07.2005 № 9-П будет заключаться в соотнесении продолжительности противо-действия налогоплательщика налоговому контролю и длительности пропуска налоговым органом срока давности, а также в определении причинно-следственной связи между этими обстоятельствами. Очевидно, что, скажем, десятидневная задержка в представлении документов налогоплательщиком налоговому органу едва ли сможет считаться уважительной причиной трехмесячного пропуска последним срока давности привлечения к налоговой ответственности. Вместе с тем, анализ "налоговых" споров по вопросам применения различных сроков позволяет рассчитывать на то, что арбитражные суды с этой проблемой справятся.
Последствия постановления Конституционного Суда: "не так страшен черт, как его малюют"...
Большинство откликов на Постановление КС РФ от 14.07.2005 № 9-П можно назвать не критикой, а, скорее, оголтелой обструкцией.
К сожалению, к этому оказались причастны не только записные хулители любых решений КС РФ, принятых не в пользу налогоплательщиков, но и вполне респектабельные издания.
Целенаправленная демонизация "неправильных", по мнению тех или иных лиц, решений КС РФ давно уже стала грустной обыденностью. Выпады такого рода, опубликованные в изданиях, известных своей ангажированностью, как правило, не заслуживают внимания и не требуют опровержения в силу абсолютно пещерной аргументации. Гораздо печальнее, когда печатный орган, имеющий авторитет и устойчивую репутацию серьезного издания, допускает на своих страницах рассуждения, на столь сомнительном, с профессиональной и этической точек зрения, уровне.
Заключение
Критики Постановления КС РФ от 14.07.2005 № 9-П, вещая о закате свободы и демократии, призывая всех поплакать над тяжкой долей российских предпринимателей, придерживаются весьма незатейливой формулы, суть которой: в бедах и несчастьях одной нефтяной компании персонифицированы беды и несчастья (если не настоящие, то будущие уж точно) всего отечественного бизнеса.
Подобные обобщения представляются, мягко говоря, не соответствующими действительности. Ситуация, рассмотренная КС РФ в постановлении от 14.07.2005 № 9-П, носит достаточно редкий, можно сказать, специфичный характер.
Много ли мы знаем ситуаций, когда истечение срока давности привлечения к налоговой ответственности "балансировало" между датой подписания акта налоговой проверки и датой вынесения решения по ее результатам?
Контрольная деятельность налоговых органов, безусловно, далека от совершенства.
Да, в ней присутствует немало примеров истребования необоснованно завышенных объемов документов, подмены одних форм налогового контроля другими, позволяющей держать налогоплательщиков в состоянии перманентных налоговых проверок. Но на сегодняшний день нет никаких оснований для упрека в том, что налоговые органы искусственно провоцируют ситуации, которые можно было бы охарактеризовать как воспрепятствование их работе. Да, налогоплательщики вынуждены месяцами добиваться от налоговых органов, судов и судебных исполнителей возврата сумм, принадлежащих им по праву. Но судебные разбирательства, связанные с применением сроков давности привлечения к налоговой ответственности, с момента вступления в силу части первой НК РФ (с 1 января 1999 года) были и остаются для арбитражных судов крайне редкими. Любой, кто имеет доступ к соответствующим базам данных, может легко в этом убедиться.
Так зачем же разжигать страсти на пустом месте? Зачем запугивать предпринимателей несуществующей угрозой их интересам? Боритесь за свои права, господа, но не спекулируйте при этом на чувствах других!
И уж совершенно недопустимым в большинстве случаев представляется уровень критики Конституционного Суда Российской Федерации. В настоящей статье авторы тоже позволили себе известную долю замечаний в адрес Постановления КС РФ от 14.07.2005 № 9-П. Однако недочеты, имеющие место, на наш взгляд, в данном постановлении, ни в коем случае не могут служить оправданием для откровенного шельмования высшего органа судебной власти страны. Хочется верить, что здравый смысл, наконец, возобладает, и в будущем даже спорные решения КС РФ будут анализироваться и обсуждаться на достойном профессиональном и этическом уровне.
